1 StR 505/16

ECLI:DE:BGH:2016:201216B1STR505.16.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 505/16 vom 20. Dezember 2016 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Beschwerde- führers und des Generalbundesanwalts – zu 3. auf dessen Antrag – am 20. Dezember 2016 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge- richts Stade vom 8. Juni 2016 im Strafausspruch mit den zu- gehörigen Feststellungen aufgehoben. 2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand- lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit- tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. 3. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zwei Monaten verurteilt. Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die all- gemeine Sachrüge gestützten Revision. Das Rechtsmittel hat in dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Üb- rigen ist es unbegründet (§ 349 Abs. 2 StPO). 1 2 - 3 - I. Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und Wer- tungen getroffen: Der Angeklagte betrieb in L. von 1996 bis 2010 das Restaurant „M. “ mit Café-Betrieb in zentraler Lage der L. er Fußgängerzone. Das Lokal verfügte auf zwei Etagen im Innenbereich über ca. 100 und im Außenbe- reich über ca. 120 Plätze und hatte sich spätestens ab dem Jahr 2002 als sehr beliebtes Restaurant („Szenelokal“) in L. etabliert. Im Jahr 2005 über- nahm der Angeklagte zusätzlich das ebenfalls in der L. er Fußgängerzo- ne befindliche Restaurant „B. “ mit einem Angebot von Speisen und Getränken. Hieraus erzielte der Angeklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Zudem bot der Angeklagte mit dem im selben Jahr eröffneten wei- teren Restaurant „P. “ italienische Speisen an, das von der P. GmbH (nachfolgend: „P. “) betrieben wurde, deren Alleingesellschafter und Ge- schäftsführer der Angeklagte war. Der Angeklagte reichte seine Einkommensteuererklärung und die Ge- werbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen für das Einzelunternehmen für die Jahre 2004 bis 2009 jeweils gemeinsam beim zuständigen Finanzamt ein. Das Finanzamt setzte die Steuern antragsgemäß fest. In den eingereichten Steuererklärungen waren Anteile von Speisen und Getränken nicht enthalten, die der Angeklagte ohne Dokumentation in der Buchhaltung eingekauft und in seinen Restaurants neben dem ordentlich er- klärten Wareneinsatz vertrieben hatte. So wurden bei einem Großhändler in H. unter einer Scheinfirma Speisen für die Jahre 2004 bis 2009 in einer Größenordnung von ca. 20.000 Euro pro Jahr erworben. Weitere Feststellun- gen zu Schwarzeinkäufen konnte das Landgericht ebenso wenig treffen wie zu 3 4 5 6 - 4 - konkreten Manipulationsmethoden der Kassenführung. Da der Angeklagte zwar eingeräumt hatte, dass es „Schwarzeinkäufe“ gegeben habe, die zu (nicht er- klärten) Erlösen geführt hätten, er aber zur Höhe der nicht erklärten Erlöse kei- ne Angaben machen könne, da er in den relevanten Jahren jeglichen Überblick verloren habe, schätzte das Landgericht die Besteuerungsgrundlagen sowohl hinsichtlich des Einzelunternehmens als auch der GmbH (UA S. 5, 10). Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfolgte unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen. Hinsichtlich des Einzelunternehmens mit den Restaurants „M. “ und „B. “ ging das Landgericht für die Jah- re 2004, 2005 und 2006 von einem Rohgewinnaufschlagssatz von 263 % und für die Jahre 2007, 2008 und 2009 von 283 % aus. Das Landgericht schlug je- weils 50 % auf den mittleren Wert aus der Richtsatzsammlung auf (UA S. 14). Der Aufschlag ergebe sich angesichts des attraktiven Standortes des „M. “ und der „B. “, der durchgehend guten Auslastung des „M. “ so- wie der dortigen Anzahl der Plätze und der ständigen Präsenz des Angeklagten im Unternehmen (UA S. 12 und 14). Hinsichtlich der GmbH ging das Landgericht davon aus, dass die Schwarzeinkäufe beim „P. “ 10 % des Wareneinkaufs betrugen, mithin der Angeklagte in allen Jahren 90 % seines Wareneinkaufs erklärt hatte (UA S. 16). Hinsichtlich des Rohgewinnaufschlagsatzes nahm das Landgericht hier an, dass dieser dem jeweiligen Mittelwert der amtlichen Richtsatzsammlung ent- sprach. Die festgestellten Mehrgewinne rechnete es dem Angeklagten im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu (§ 20 EStG). 7 8 - 5 - Ausgehend von diesen Schätzungsgrundlagen errechnete das Landge- richt für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2009 Verkürzungen von Einkom- mensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag, von Gewerbesteuer und von Umsatzsteuer im Umfang von insgesamt 1.038.342 Euro. II. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen tragen zwar den Schuldspruch, der Strafausspruch hält jedoch revisionsgerichtlicher Überprü- fung nicht stand. 1. Beim Straftatbestand der Steuerhinterziehung lässt es den Schuld- spruch grundsätzlich unberührt, wenn lediglich der Verkürzungsumfang, etwa durch eine fehlerhafte Schätzung, unrichtig bestimmt ist, die Verwirklichung des Tatbestandes aber sicher von den Feststellungen getragen wird (vgl. BGH, Ur- teil vom 22. Mai 2012 – 1 StR 103/12 Rn. 28, NZWiSt 2012, 299; Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345). Dies ist hier der Fall. Auf Grund der vom Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellten und vom Angeklagten auch eingeräumten „Schwarzeinkäufe“, schließt der Senat jeweils aus, dass durch die verfahrensgegenständlichen Taten keine Steuerverkürzung eingetre- ten ist. 2. Der Strafausspruch hat jedoch keinen Bestand, weil das Landgericht den Umfang der Steuerverkürzungen nicht rechtsfehlerfrei bestimmt hat. Die vom Landgericht vorgenommene Schätzung enthält durchgreifende Rechtsfeh- ler zum Nachteil des Angeklagten. 9 10 11 12 13 - 6 - a) Vorliegend war das Landgericht zur Schätzung der Besteuerungs- grundlagen berechtigt. aa) Im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundla- gen zulässig, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteue- rungstatbestand erfüllt hat, die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss sind (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschlüsse vom 6. April 2016 – 1 StR 523/15, NStZ 2016, 728; vom 29. Januar 2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276; vom 4. Februar 1992 – 5 StR 655/91, wistra 1992, 147 und vom 10. Sep- tember 1985 – 4 StR 487/85, wistra 1986, 65). So verhält es sich hier. Das Landgericht durfte aufgrund der unvollstän- dig und bewusst – ohne die Schwarzeinkäufe – zu niedrig angesetzten steuer- pflichtigen Umsätze und Einnahmen, die der Angeklagte dem Grunde nach für das Einzelunternehmen und die GmbH auch eingeräumt hatte, seine Überzeu- gung vom Umfang der Besteuerungsgrundlagen aufgrund eigener Schätzung bilden. Eine konkrete Berechnung der Besteuerungsgrundlagen war bei den hier vorliegenden Gastronomiebetrieben ausgeschlossen, weil die Buchführung wegen unvollständig erfassten Betriebseinnahmen formell und materiell unvoll- ständig war. bb) Ist eine konkrete Berechnung der Umsätze und Gewinne nicht mög- lich und kommen ausgehend von der vorhandenen Tatsachenbasis andere Schätzungsmethoden nicht in Betracht, darf das Tatgericht die Besteuerungs- grundlagen gestützt auf die Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen pauschal schätzen (BGH, Beschlüsse vom 6. April 2016 – 1 StR 523/15, NZWiSt 2016, 354 und vom 29. Januar 2014 – 1 StR 561/13, NStZ 2014, 337; Urteil vom 28. Juli 2010 – 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, 14 15 16 - 7 - wistra 2007, 345). Da es sich bei der Anwendung der Richtsätze aber um ein eher grobes Schätzungsverfahren handelt (vgl. BFH, Urteil vom 26. April 1983 – VIII R 38/82, BFHE 138, 323, BStBl II 1983, 618; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Januar 2017, § 162 AO, Rn. 56; Buciek in: Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand: 1. Juli 2010, § 162 AO 1977, Rn. 143), müssen auch bei die- ser Schätzungsmethode die festgestellten Umstände des Einzelfalls in den Blick genommen werden. Deshalb muss sich das Tatgericht bei der Beweiswürdigung zum Roh- gewinnaufschlagsatz zwar einerseits nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben (BGH, Be- schluss vom 29. Januar 2014 – 1 StR 561/13, NStZ 2014, 337; Urteil vom 28. Juli 2010 – 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233). Soweit Zweifel verbleiben, darf das Tatgericht aber andererseits auch nicht ohne Weiteres einen als wahr- scheinlich angesehenen Wert aus der Richtsatzsammlung zugrunde legen, sondern muss einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang feststel- len (vgl. BGH, Beschluss vom 6. April 2016 – 1 StR 523/15 Rn. 20, NStZ 2016, 728). Auch bei Zugrundelegung des Mittelsatzes aus der amtlichen Richtsatz- sammlung muss das Tatgericht daher in den Urteilsgründen ausführen, auf- grund welcher Anknüpfungstatsachen es davon überzeugt ist, dass es sich um einen Betrieb handelt, bei dem jedenfalls dieser Mittelsatz erreicht ist. Zwar handelt es sich bei dem Mittelsatz um das gewogene Mittel aus den geprüften Betrieben einer Gewerbeklasse (vgl. Richtsatzsammlung für das Kalenderjahr 2015 Rn. 6), weshalb die Anwendung der Mittelsätze bei der Schätzung nach Richtsätzen im Allgemeinen zu dem Ergebnis führt, dass die Schätzung mit der größten Wahrscheinlichkeit den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten kommt (vgl. Richtsatzsammlung für das Kalenderjahr 2015 Rn. 10.2.1). Auch die Richtsatzsammlung geht aber davon aus, dass ein Abweichen durch be- 17 - 8 - sondere betriebliche oder persönliche Verhältnisse begründet sein kann (Richt- satzsammlung für das Kalenderjahr 2015 aaO). Da die in der Richtsatzsamm- lung enthaltenen Rohgewinnaufschlagsätze auf bundesweite Prüfungsergeb- nisse zurückgehen, muss das Tatgericht deshalb bei Anwendung der Richt- satzsammlung für die Schätzung im Strafprozess erkennen lassen, dass es die örtlichen Verhältnisse und – soweit vorhanden – die Besonderheiten des Ge- werbebetriebes in den Blick genommen hat. b) Diesen Anforderungen werden die Schätzungen des Landgerichts nicht ausreichend gerecht. Der Senat kann nicht ausschließen, dass sich dies auf das Ergebnis der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und in der Folge zum Nachteil des Angeklagten auf den Strafausspruch ausgewirkt hat. aa) Hinsichtlich des Lokals „P. “ hat das Landgericht ohne nähere Begründung den Mittelwert der Rohgewinnaufschlagsätze der einschlägigen Gewerbeklasse zu Grunde gelegt. Den örtlichen Verhältnissen hat es dabei ersichtlich keine Bedeutung beigemessen. Der Tatrichter muss aber bei Zu- grundelegung eines Mittelsatzes aus der amtlichen Richtsatzsammlung seine Überzeugung begründen, aus welchen Umständen er geschlossen hat, dass es sich um einen Betrieb handelt, bei dem jedenfalls dieser Mittelwert erreicht ist (BFH, Urteile vom 12. September 1990 – I R 122/85, BFH/NV 1991, 573 und vom 2. Februar 1982 – VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409). Nach den Feststellungen des Landgerichts handelte es sich bei dem „P. “ um ein weniger erfolgreiches Restaurant, das erst ein systemgastronomisches Konzept verfolgte, das von der L. er Kundschaft nicht angenommen wurde, weshalb auch eine Umstellung auf Tischbedienung erforderlich wurde (UA S. 4). Gleichwohl hat das Landgericht ohne weitergehende Feststellungen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für dieses Restaurant hinsichtlich der nicht erklärten Umsätze einen Rohgewinnaufschlag in Höhe der jeweiligen 18 19 - 9 - Mittelwerte zu Grunde gelegt, „da besondere betriebliche Verhältnisse, welche eine Abweichung vom Mittelwert gerechtfertigt hätten, nicht feststellbar waren“ (UA S. 16). Dies hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand, weil das Landgericht die für das Restaurant „P. “ festgestellten besonderen Umstände bei der Schätzung anhand der Richtsatzsammlung außer Betracht gelassen hat. bb) Bei den Restaurants „M. “ und „B. “ liegt zwar dieser Rechtsfehler nicht vor; denn das Landgericht hat im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen die sich insbesondere aus der Lage dieser Res- taurants ergebenden Besonderheiten ausdrücklich berücksichtigt (UA S. 12). Allerdings hat das Landgericht bei diesen Gastronomiebetrieben jeweils um 50 % über den jeweiligen Mittelsätzen der Richtsatzsammlung liegende Roh- gewinnaufschlagsätze für zutreffend erachtet, die es beim Lokal „P. “ zu- grunde gelegt hat. Der Senat kann daher nicht ausschließen, dass diese Schätzungen für die Restaurants „M. “ und „B. “ in Relation zu derjenigen beim Lokal „P. “ erfolgt sind und infolgedessen die rechtsfeh- lerhafte Schätzung für dieses Restaurant sich auch auf die Schätzungen für die beiden weiteren Restaurants ausgewirkt hat. Der Strafausspruch kann daher auch insoweit keinen Bestand haben. 3. Der Senat hebt den Strafausspruch mit den Feststellungen auf, weil die Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen von der rechtsfehlerhaften Schätzung betroffen sind. Die Feststellungen zu den Schwarzeinkäufen bleiben allerdings bestehen, da sie vom aufgezeigten Rechtsfehler nicht betroffen sind und den Schuldspruch rechtfertigen. 20 21 - 10 - III. Im Hinblick auf die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat: 1. Der Tatrichter darf zwar aufgrund der mangelhaften Buchführung, die der Angeklagte hier dem Grunde nach für das Einzelunternehmen und die GmbH auch eingeräumt hatte, seine Überzeugung aufgrund eigener Schätzung bilden (vgl. BGH, Beschlüsse vom 28. Juli 2015 – 1 StR 602/14, NZWiSt 2016, 26; vom 6. Oktober 2014 – 1 StR 214/14, NZWiSt 2015, 108 und vom 29. Ja- nuar 2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276; Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345). Allerdings muss er in diesem Fall in den Urteilsgründen für das Re- visionsgericht nachvollziehbar darlegen, dass keine konkretere und damit ge- nauere Schätzungsmethode zur Verfügung steht als die pauschale Heranzie- hung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (BGH, Beschluss vom 6. April 2016 – 1 StR 523/15, NStZ 2016, 728). Erst wenn sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächli- chen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden Berechnungsversu- chen als nicht möglich erweist, kann pauschal geschätzt werden (vgl. BGH, Be- schluss vom 29. Januar 2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276; Urteil vom 28. Juli 2010 – 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345). Denn soweit Tatsachen zur Überzeugung des Tatrichters feststehen, hat er diese der Schätzung zugrunde zu legen (BGH, Beschluss vom 6. April 2016 – 1 StR 523/15, NStZ 2016, 728). Da es sich bei der Anwendung der Richtsätze um ein verhältnismäßig grobes Schätzungsver- fahren handelt, muss sich die Schätzung soweit wie möglich an den feststellba- ren Daten des konkreten Einzelfalls orientieren. 22 23 24 - 11 - Ist eine konkrete Ermittlung oder Schätzung nach dem Vorgesagten nicht möglich, darf der Tatrichter überdies nicht lediglich einen wahrscheinli- chen Wert aus der Richtsatzsammlung zugrunde legen, sondern muss einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang feststellen (§ 261 StPO; vgl. BGH, Beschluss vom 6. April 2016 – 1 StR 523/15 Rn. 20, NStZ 2016, 728). Er muss daher auch bei Zugrundelegung des Mittelsatzes aus der amtlichen Richtsatzsammlung seine Überzeugung begründen, welche Anhaltspunkte da- für bestehen, dass es sich um einen Betrieb handelt, bei dem jedenfalls dieser Mittelsatz erreicht ist. 2. Bei seiner Schätzung wird das Landgericht in den Blick zu nehmen haben, ob hinsichtlich der Restaurants „M. “ und „B. “ Unter- schiede bestehen, die eine getrennte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für beide Restaurants erforderlich machen. 3. Im Hinblick auf die Bestimmung der Höhe verdeckter Gewinnaus- schüttungen geben die Rügen der Revision Anlass zu folgendem Hinweis: Maßgeblich ist der Betrag, der dem Gesellschafter im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung zugeflossen ist (BFH, Urteile vom 19. Juni 2007 – VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830 und vom 20. August 2008 – I R 29/07, BFH/NV 2008, 2133). 25 26 27 - 12 - 4. Im Hinblick auf die Bestimmung der Höhe eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils im Sinne von § 370 Abs. 1 AO (hier für den Veranlagungszeit- raum 2009) weist der Senat auf seinen Beschluss vom 2. November 2010 (1 StR 544/09, NStZ 2011, 294) hin. Danach können die steuerlichen Auswir- kungen eines festgestellten Verlustes im Rahmen der Strafzumessung Bedeu- tung erlangen. Hierzu bedarf es gegebenenfalls Feststellungen zum Verlustab- zug gemäß § 10d EStG. Raum Jäger Cirener Mosbacher Bär 28