IX ZR 81/06

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL IX ZR 81/06 Verkündet am: 19. Juli 2007 Bürk Justizhauptsekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Nachschlagewerk: ja BGHZ: nein BGHR: ja GG Art. 106 Abs. 3 Satz 1, 107 Abs. 1 Satz 4, 108 Abs. 3 Satz 1; BGB § 387 Der Bund ist - neben den Ländern - Teilgläubiger der Umsatzsteuer und kann des- halb mit seinem Anspruch auf den ihm gesetzlich zugewiesenen Anteil aufrechnen. UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1; InsO § 94, § 95 Abs. 1, § 96 Abs. 1 Satz 1 Die zur Entstehung des Vorsteuerrückforderungsanspruchs führende Uneinbringlich- keit von Lieferantenforderungen, für welche der Steuerpflichtige Vorsteuer abgezo- gen hat, tritt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Steuerpflichtigen ein, falls nicht für einen bestimmten Zeitpunkt zuvor dessen Zah- lungsunfähigkeit oder Zahlungseinstellung festgestellt wird. BGH, Urteil vom 19. Juli 2007 - IX ZR 81/06 - OLG Celle LG Hannover - 2 - Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung vom 19. Juli 2007 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Gero Fischer, die Richter Dr. Ganter und Vill, die Richterin Lohmann und den Richter Dr. Detlev Fischer für Recht erkannt: Auf die Revision des Klägers wird - unter Zurückweisung im Übri- gen - das Urteil des 14. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Celle vom 21. März 2006 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als die Klage in Höhe von 255.922,64 € abgewiesen worden ist. In diesem Umfang wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung - auch über die Kosten des Revisionsverfahrens - an das Berufungsgericht zurückverwiesen. Von Rechts wegen Tatbestand: Der Kläger ist Verwalter in dem am 1. Februar 2002 eröffneten Insol- venzverfahren über das Vermögen der B. GmbH & Co. KG (nachfolgend: Schuldnerin). Diese hat Werklohnforderungen aus VOB/B-Verträgen mit der Beklagten in einer Gesamthöhe von 476.014,10 €. Die den Forderungen zugrunde liegenden Leistungen der Schuldnerin wurden vor Eröffnung des In- solvenzverfahrens erbracht. Im März 2002 meldete das Finanzamt Detmold gegenüber dem Kläger eine Abgabenforderung in Höhe von 461.567,48 € an, die zur Insolvenztabelle festgestellt wurde. Im Einzelnen handelt es sich dabei 1 - 3 - um Umsatzsteuerforderungen nebst Zinsen und Säumniszuschlägen aus den Jahren 1995 und 1997 sowie Ansprüche für den Monat Januar 2002. Im Januar 2004 erhöhte das Finanzamt die Abgabenforderung auf insgesamt 1.385.215,38 €. Am 8. Juni 2004 erklärte die Beklagte gegen die klägerische Werklohnforderung die Aufrechnung mit dem - unstreitig 52 % betragenden - Bundesanteil an den geltend gemachten Umsatzsteuerforderungen. Der Kläger hat wegen der Werklohnforderungen nebst Verzugszinsen Klage erhoben. Das Landgericht hat der Klage in Höhe von 255.922,64 € statt- gegeben und sie wegen des Rests abgewiesen. Auf die Berufung beider Partei- en hat das Oberlandesgericht die Klage vollständig abgewiesen. Mit der in Hö- he von 148.812,24 € vom Berufungsgericht und im Übrigen vom Senat zuge- lassenen Revision verfolgt der Kläger seinen Anspruch in ursprünglicher Höhe weiter. 2 Entscheidungsgründe: Das Rechtsmittel hat teilweise Erfolg.3 I. Das Berufungsgericht, dessen Entscheidung in ZInsO 2006, 609 abge- druckt ist, hat angenommen, die Klageforderung sei durch die Aufrechnung der Beklagten mit den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis erloschen. Es handele sich um gegenseitige Forderungen, weil Bund und Länder hinsichtlich der Umsatzsteuer Teilgläubiger im Sinne des § 420 BGB seien. 4 - 4 - Die Aufrechnung sei nicht nach § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO ausgeschlossen. Die Umsatzsteuerforderungen der Beklagten seien allesamt vor Insolvenzeröff- nung fällig geworden. Das gelte auch für die Forderung aus dem Voranmel- dungszeitraum Januar 2002. Hierbei handele es sich um einen Umsatzsteuer- vorauszahlungsanspruch, der mangels rechtzeitiger Anmeldung bereits mit Ab- lauf des 31. Januar 2002 fällig geworden sei. Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach Vorauszahlungen am zehnten Tag nach Ablauf des Vor- anmeldungszeitraums fällig werden, sei nicht anwendbar, weil die Schuld ent- gegen § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht angemeldet worden sei. Umgekehrt seien von den Werklohnforderungen der Schuldnerin solche in Höhe von 284.554,73 € erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unbedingt und fällig geworden. Für sie könne das Aufrechnungsverbot des § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO von vornherein nicht gelten. Die restlichen Werklohnforderungen von 191.459,37 € seien zwar vor Insolvenzeröffnung entstanden. Insofern habe die Beklagte jedoch mit ihren vor Insolvenzeröffnung fälligen Gegenforderungen aufrechnen können. Hier sei eine von der Beklagten im Berufungsverfahren vorgenommene Tilgungsbestimmung zu beachten. Danach seien Werklohnfor- derungen in Höhe von 42.647,13 € durch die Aufrechnung mit den Forderungen aus Umsatzsteuerrückständen der Jahre 1995 und 1997 erloschen. Hinsichtlich des weiteren Teils von 148.812,24 € habe die Aufrechnung mit dem Umsatz- steuervorauszahlungsanspruch aus Januar 2002 durchgegriffen. 5 Das Aufrechnungsverbot nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO gelte nicht, weil die Forderungen der Schuldnerin - ungeachtet ihrer erst später eingetretenen Fäl- ligkeit - bereits vor Verfahrenseröffnung begründet gewesen seien. 6 - 5 - II. Diese Ausführungen halten einer rechtlichen Überprüfung in wesentli- chen Punkten nicht stand. 7 1. Soweit sich die Revision gegen die bereits erstinstanzlich erfolgte Ab- weisung der Klage in Höhe von 220.091,46 € wendet, hat sie allerdings keinen Erfolg. In diesem Umfang sind die geltend gemachten Werklohnforderungen durch Aufrechnung mit den Umsatzsteuerforderungen aus 1995 und 1997 erlo- schen. 8 a) Die Beklagte war nach § 387 BGB in Höhe des ihr zugewiesenen Um- satzsteueranteils grundsätzlich zur Aufrechnung befugt. 9 Die Werklohn- und die Umsatzsteuerforderungen stehen im Verhältnis der Gegenseitigkeit. Das Berufungsgericht ist mit der herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. Maunz in Maunz/Dürig, GG Art. 106 Rn. 36; Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO § 226 AO Rn. 28; Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 226 Rn. 35; Pahlke/Koenig/Fritsch, AO § 226 Rn. 28; MünchKomm-BGB/Bydlinski, 4. Aufl. § 428 Rn. 14; a.A. lediglich Schmidt-Bleibtreu/Klein/Brockmeyer, GG 10. Aufl. Art. 106 Rn. 10) zutreffend davon ausgegangen, dass Bund und Län- der im Rahmen des Art. 106 Abs. 3 Satz 1 GG Teilgläubiger der Umsatzsteuer sind. Diese Auffassung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundes- finanzhofs zur Aufteilung der Einkommensteuer (BFHE 76, 678, 684; 212, 388, 393). Es besteht keine Veranlassung, bei der Umsatzsteuer einen anderen Maßstab anzulegen. Eine Mitgläubigerschaft von Bund und Ländern wird inso- weit auch nicht dadurch begründet, dass der Länderanteil nicht nach dem Prin- zip des örtlichen Aufkommens, sondern nach anderen Maßstäben bestimmt 10 - 6 - wird (Art. 107 Abs. 1 Satz 4 GG). Der Bundesanteil am Umsatzsteueraufkom- men ist gesetzlich vorgegeben. Allenfalls können die einzelnen Länder in ihrem Verhältnis zueinander als Gesamtgläubiger angesehen werden. Der Ansicht des Revisionsklägers, auch soweit die Umsatzsteuer dem Bund zufließe, werde sie nach Art. 108 Abs. 2, 3 GG von den Landesfinanzbe- hörden (im Auftrag des Bundes) verwaltet, und deshalb stehe die Aufrech- nungsbefugnis allein den Ländern zu, ist nicht zu folgen. Nach § 226 Abs. 4 AO (in der seit 1987 maßgeblichen Fassung) gilt für die Aufrechnung als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auch die Kör- perschaft, die die Steuer verwaltet. Daneben ist aber die ertragsberechtigte Körperschaft ebenfalls Gläubigerin (Klein/Rüsken, AO 9. Aufl. § 226 Rn. 14). Selbst wenn die Verwaltungshoheit hinsichtlich der Umsatzsteuer bei den Län- dern liegen sollte, steht die Ertragshoheit in Höhe des Bundesanteils nach Art. 106 Abs. 3 Satz 1, 107 Abs. 1 Satz 4 GG dem Bund zu. Dessen Aufrech- nungsbefugnis wird durch § 226 Abs. 4 AO nicht berührt. 11 b) In dem genannten Umfang bestand zur Zeit der Eröffnung des Insol- venzverfahrens auch bereits eine Aufrechnungslage (§ 94 InsO). 12 Die Beklagte hat sich dahin festgelegt, zunächst mit ihren älteren Steuer- forderungen gegen die klägerischen Hauptforderungen aufzurechnen. Entge- gen der Ansicht des Berufungsgerichts hat die Beklagte jedoch keine wirksame Tilgungsbestimmung nach § 396 Abs. 1 Satz 1 BGB getroffen. Nach dieser Vorschrift kann eine Bestimmung des aufrechnenden Teils, gegen welche For- derungen aufgerechnet werden soll, grundsätzlich nur mit der Erklärung der Aufrechnung, bei der es sich um eine besondere Art der Erfüllung handelt, er- folgen (vgl. BGH, Urt. v. 2. Dezember 1968 - II ZR 144/67, NJW 1969,840 zu 13 - 7 - § 366 Abs. 1 BGB; MünchKomm-BGB/Wenzel, 5. Aufl. § 366 Rn. 9; Palandt/ Grüneberg, 66. Aufl. § 366 Rn. 4a). Daran fehlt es hier. Eine spätere Tilgungs- bestimmung ist unwirksam. Bezüglich der Forderungen, gegen die aufgerech- net werden sollte, gilt somit § 366 Abs. 2 BGB (§ 396 Abs. 1 Satz 2 BGB). Demgemäß hat die Aufrechnung der Beklagten mit ihren Gegenforde- rungen aus den Jahren 1995 und 1997 in einer Gesamthöhe von 220.091,46 € die ältesten Hauptforderungen des Klägers bis zu der mit Schlussrechnung vom 1. Oktober 2002 geltend gemachten Forderung aus dem Bauvorhaben "B " (diese noch teilweise in einer Höhe von 9.735,97 € von insgesamt 171.052,68 €) zum Erlöschen gebracht. 14 2. Hinsichtlich des erst durch das Berufungsgericht abgewiesenen Teils der Klageforderung von 255.922,64 €, gegen den die Beklagte einen auf Janu- ar 2002 datierten Vorsteuerrückzahlungsanspruch zur Aufrechnung gestellt hat, wird die Klageabweisung von den Feststellungen nicht getragen. Insoweit ist die Aufrechnung nach derzeitigem Sach- und Streitstand insolvenzrechtlich unwirk- sam. 15 a) Der von der Beklagten zur Aufrechnung gestellte Vorsteuerrückzah- lungsanspruch ist durch eine Vorsteuerberichtigung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 in Ver- bindung mit § 17 Abs. 1 UStG) ausgelöst worden. Die Vorsteuer hatte die Schuldnerin in Bezug auf Lieferantenforderungen abgezogen, die sie später - insolvenzbedingt - nicht bezahlt hat. Mit deren Uneinbringlichkeit war der Vor- steuerabzug zu berichtigen. Der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, bei dem es sich um eine unselbstständige Besteuerungs- grundlage des Voranmeldungszeitraums handelt (Klenk in Sölch/Ringleb, UStG § 17 Rn. 110), entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums (§ 18 Abs. 2 16 - 8 - UStG), in dem sich die Bemessungsgrundlage geändert hat (vgl. BFHE 116, 201, 204; 150, 211, 212). Diese ändert sich in dem Zeitpunkt der Uneinbring- lichkeit der Entgelte für die an den späteren Insolvenzschuldner erbrachten Leistungen. In diesem Zeitpunkt sind die Grundlagen für den Vorsteuerrückfor- derungsanspruch gelegt (BFHE 148, 346, 349 f; 150, aaO). b) Revisionsrechtlich ist zu unterstellen, dass die Forderungen, für wel- che die Schuldnerin den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, erst mit der Insolvenzeröffnung am 1. Februar 2002 uneinbringlich geworden sind. 17 aa) Wann in Insolvenzfällen die Uneinbringlichkeit der gegen den Insol- venzschuldner gerichteten Forderungen eintritt, ist bislang ungeklärt. 18 Der Bundesfinanzhof ist in einer Reihe von Entscheidungen davon aus- gegangen, die Forderungen würden mit Konkurseröffnung uneinbringlich; der Vorsteuerrückerstattungsanspruch sei deshalb Konkursforderung (BFHE 148, aaO; 150, aaO; 192, 129, 131; BFH/NV 1992, 140, 141; zur Insolvenzeröffnung ebenso Schwarz/Dißars, AO § 251 Rn. 123; Frotscher in Gottwald, Insolvenz- rechtshandbuch 3. Aufl. § 123 Rn. 17). Er hat allerdings verschiedentlich betont, dass Uneinbringlichkeit auch schon vorher, nämlich mit dem Eintritt der Zah- lungsunfähigkeit bzw. der Zahlungseinstellung vorliegen kann (vgl. BFHE 138, 107, 110; 150, aaO; BFH/NV 1998, 373, 374; ebenso Tipke/Kruse/Loose, aaO § 226 AO Rn. 33; UStR 2005 Abschn. 223 Abs. 5 Satz 2). In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, Uneinbringlichkeit sei regelmäßig im Zeit- punkt der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters anzunehmen (vgl. Hartmann/Metzenmacher/Brockmann, UStG 7. Aufl. § 17 Rn. 66; Schwarz in Vogel/Schwarz, UStG § 17 Rn. 144). Sofern tatrichterlich festgestellt war, Un- einbringlichkeit sei mit der Anordnung der Sequestration - an dessen Stelle 19 - 9 - nunmehr die vorläufige Insolvenzverwaltung getreten ist - eingetreten, hat der Bundesfinanzhof dies revisionsrechtlich auch nicht beanstandet (vgl. BFH/NV 1995, 448; 2002, 1352). Wieder andere gehen noch weiter und nehmen unter bestimmten Umständen Uneinbringlichkeit bereits mit der Stellung des Konkurs- oder Insolvenzantrags an (vgl. FG Rheinland-Pfalz ZIP 1995, 665, 666; Schwarz in aaO; MünchKomm-InsO/Kling, Insolvenzsteuerrecht Rn. 147; FK- InsO/Boochs, 4. Aufl. § 155 Rn. 371). bb) Die Uneinbringlichkeit kann für den Zeitpunkt angenommen werden, zu dem die Zahlungseinstellung des Steuerpflichtigen - bei der es sich lediglich um die nach außen zum Ausdruck gekommene Zahlungsunfähigkeit handelt - oder dessen Zahlungsunfähigkeit festgestellt ist. Ist der Steuerpflichtige zah- lungsunfähig, kann er die Lieferantenforderungen, für die er die Vorsteuer ab- gezogen hat, nicht mehr bedienen. Ist der Zeitpunkt des Eintritts der Zahlungs- unfähigkeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht festzustellen, ent- scheidet der Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung. Die Stellung eines Insolvenz- antrags, auch wenn sie durch den Schuldner erfolgt, oder die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters reicht allein noch nicht zur Annahme der Un- einbringlichkeit aus. Denn im Zeitpunkt der Antragstellung bzw. der Einsetzung eines vorläufigen Verwalters kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Er- öffnungsantrag abgelehnt und die vorläufige Insolvenzverwaltung somit wieder aufgehoben wird. 20 Wann die Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin eingetreten ist, hat das Berufungsgericht nicht festgestellt. 21 - 10 - c) Da für das Revisionsverfahren davon auszugehen ist, dass die Unein- bringlichkeit erst mit Insolvenzeröffnung eingetreten ist, scheidet eine insolvenz- feste Aufrechnung aus. 22 aa) Im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat keine Auf- rechnungslage nach § 94 InsO bestanden. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO kann allerdings, wenn zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzu- rechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig sind, die Aufrechnung erfolgen, sobald die Voraussetzungen des § 387 BGB vorliegen, also die Gegenforderung wirksam und fällig und die Hauptforderung erfüllbar ist. § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO erfasst auch Fälle, in de- nen nicht eine vertragliche Bedingung, sondern eine gesetzliche Voraussetzung für das Entstehen der Forderung fehlt. Die Vorschrift soll den Gläubiger schüt- zen, dessen Forderung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Be- stimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig ist, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf (vgl. BGHZ 160, 1, 4 f zu § 54 KO mit weiteren Nachweisen). Voraussetzung ist aber stets, dass der Gläubiger schon vor der Eröffnung des Insolvenzverfah- rens darauf vertrauen durfte, dass die Durchsetzung seiner Forderung mit Rücksicht auf das Entstehen einer Aufrechnungslage im Insolvenzverfahren keine Schwierigkeiten bereiten werde (vgl. Begründung zum Regierungsent- wurf, BT-Drucks. 12/2443, S. 141). Daran fehlt es bei einer Forderung, deren Rechtsgrund - wie vorliegend zu unterstellen ist - erst mit Insolvenzeröffnung gelegt wird. 23 Aus diesem Grunde ist auch die in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat geäußerte Auffassung der Revisionsbeklagten unzutreffend, eine Forde- 24 - 11 - rung, die mit Insolvenzeröffnung entstehe, sei so zu behandeln, als sei sie vor diesem Zeitpunkt entstanden. bb) Diesem Ergebnis kann nicht entgegengehalten werden, ein Gläubi- ger könne mit den nach Insolvenzeröffnung begründeten und fälligen Forderun- gen aufrechnen, die Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO darstellen. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch der Beklagten ist keine Masseforderung. Weder handelt es sich um eine Verbindlichkeit, die durch Handlungen des In- solvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden ist (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO), noch stammt sie aus einem gegenseitigen Vertrag, dessen Erfüllung zur Insol- venzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach Verfahrenseröffnung erfolgen muss (§ 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO), noch beruht sie auf einer ungerechtfertigten Be- reicherung der Masse (§ 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO). Auch die Voraussetzungen des § 55 Abs. 2 InsO liegen nicht vor. Als bloße Insolvenzforderung unterliegt der Vorsteuerberichtigungsanspruch den Aufrechnungsregeln der §§ 94 ff. InsO. 25 d) Die vom Berufungsgericht im Rahmen des § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO behandelte Frage, derentwegen es die Revision zugelassen hat, ob § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG auch auf Umsatzsteuervorauszahlungsverbindlichkeiten anwend- bar ist, die entgegen § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht angemeldet worden sind, stellt sich nicht mehr. 26 - 12 - III. Das Berufungsurteil ist somit aufzuheben, soweit die Klage in Höhe von 255.922,64 € abgewiesen worden ist (§ 562 Abs. 1 ZPO). In diesem Umfang ist die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 ZPO). 27 Wird in der neuen Verhandlung festgestellt, dass die Schuldnerin vor Er- öffnung des Insolvenzverfahrens - also spätestens im Laufe des Januar 2002 - zahlungsunfähig war oder ihre Zahlungen eingestellt hat, steht der Aufrechnung der Beklagten mit dem Vorsteuerberichtigungsanspruch aus Januar 2002 un- geachtet einer möglichen Anwendung des § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG die Vor- schrift des § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO nicht entgegen. Die für die Aufrechnung in- soweit noch in Betracht kommenden Hauptforderungen sind frühestens am 1. Dezember 2002 fällig geworden. Die Aufrechnung ist in diesem Fall, wie das 28 - 13 - Berufungsgericht zutreffend angenommen hat, auch nicht durch § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausgeschlossen. Gegebenenfalls ist die Klage insgesamt abzuwei- sen. Andernfalls verbleibt es bei dem landgerichtlichen Urteilsausspruch. Dr. Gero Fischer Dr. Ganter Vill Lohmann Dr. Detlev Fischer Vorinstanzen: LG Hannover, Entscheidung vom 12.07.2005 - 18 O 410/04 - OLG Celle, Entscheidung vom 21.03.2006 - 14 U 182/05 -