XI R 19/23

Eine Methode zur Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts, die dazu führt, dass auf ein Produkt einer rabattierten Warenzusammenstellung ein anteiliger Verkaufspreis entfällt, der höher ist als der Einzelverkaufspreis, ist nicht sachgerecht. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.11.2022 - 12 K 3098/19 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die vom Kläger angewendete F&P-Methode ohne Kappung im Streitfall sachgerecht ist. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Da dem FA bei seiner sachgerechten Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen keine Rechtsfehler unterlaufen sind, ist die Klage abzuweisen. 1. Zutreffend gehen das FG und beide Beteiligte davon aus, dass es sich bei der Ausgabe von Speisen und Getränken um zwei selbständige Lieferungen handelt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 03.04.2013 - V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 15; s.a. Erkenntnisse des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs ‑‑ÖVwGH‑‑ vom 16.12.2009 - 2008/15/0075 und vom 20.12.2016 - Ro 2014/15/0039-3, Rz 18; beide abrufbar unter www.ris.bka.gv.at). a) Das ergibt sich bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung (vgl. dazu EuGH-Urteile Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej vom 20.04.2023 - C-282/22, EU:C:2023:312, Rz 27; Digital Charging Solutions vom 17.10.2024 - C-60/23, EU:C:2024:896, Rz 46) nach Auffassung des Senats schon daraus, dass der Kunde die Wahl hat, entweder nur eine Speise oder nur ein Getränk oder eine Kombination aus beiden als Menü zu erwerben. Jeder der Bestandteile hat danach für ihn einen eigenen Zweck und ist daher keine Nebenleistung (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Companhia União de Crédito Popular vom 18.04.2024 - C-89/23, EU:C:2024:333, Rz 37, m.w.N.). Daraus ergibt sich aber zugleich, dass beide Bestandteile nicht so eng miteinander verbunden sind, dass objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung vorliegt (vgl. dazu EuGH-Urteile Frenetikexito vom 04.03.2021 - C-581/19, EU:C:2021:167, Rz 38 f., 45; Deco Proteste - Editores vom 05.10.2023 - C-505/22, EU:C:2023:731, Rz 20). Zuletzt entspricht diese Annahme dem aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem folgenden Grundsatz, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist (vgl. EuGH-Urteile Q-GmbH (Versicherungsschutz für besondere Risiken) vom 25.03.2021 - C-907/19, EU:C:2021:237, Rz 20; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 - C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 40). Die vom BFH und dem ÖVwGH befürwortete Aufspaltung ist nicht künstlich, sondern entspricht der (auch) beim Kläger bestehenden Möglichkeit des Durchschnittsverbrauchers zum getrennten Erwerb der Speise und des Getränks. b) Bei der Abgabe der Spar-Menüs zum Mitnehmen handelt es sich auch, wovon beide Beteiligte und das FG zutreffend übereinstimmend ausgehen, nicht um Dienstleistungen, sondern um Lieferungen (vgl. BFH-Urteile vom 26.10.2006 - V R 58/04, V R 59/04, BFHE 215, 360, BStBl II 2007, 487, unter II.4.d; vom 15.09.2021 - XI R 12/21 (XI R 25/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 34; vom 20.10.2021 - XI R 2/21, BFH/NV 2022, 353, Rz 25; EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach vom 22.04.2021 - C-703/19, EU:C:2021:314, Rz 51, m.w.N.). 2. Ist danach das FG im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass ein einheitlicher Gesamtpreis auf (mindestens) zwei Lieferungen aufgeteilt werden muss, hat es weiter zu Recht angenommen, dass die erforderliche Aufteilung nicht immer nach (gegebenenfalls fiktiven) Einzelverkaufspreisen (Marktwertmethode) erfolgen muss. Ausnahmen hiervon sind möglich. a) Der EuGH hat in seinem Urteil CPP vom 25.02.1999 - C-349/96, EU:C:1999:93 unter Bezugnahme auf sein Urteil Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 - C-308/96 und C-94/97, EU:C:1998:496 ausgeführt, dass zur Aufteilung des Entgelts die "einfachstmögliche" Berechnungs- oder Bewertungsmethode zu verwenden ist. Dieser Auffassung folgt der BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.10.2015 - XI R 22/13, BFHE 251, 467, BStBl II 2018, 612, Rz 34; vom 16.03.2023 - V R 17/21, BFH/NV 2023, 965, Rz 22). b) Als einfachstmögliche Methode sieht der BFH dabei die Aufteilung nach Marktwerten beziehungsweise Einzelverkaufspreisen an (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2013 - V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973). Diese Sichtweise deckt sich mit der Rechtsprechung des ÖVwGH (Erkenntnisse vom 16.12.2009 - 2008/15/0075; vom 20.12.2016 - Ro 2014/15/0039-3, Rz 19 ff.; beide abrufbar unter www.ris.bka.gv.at). aa) Der BFH hat dies unter anderem damit begründet (BFH-Beschluss vom 03.04.2013 - V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 18 f.), dass eine Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen nach dem eigenen Vortrag der dortigen Antragstellerin zu einer komplexen Berechnung zwinge, wie das FG zutreffend ‑‑insbesondere unter Hinweis auf unterjährige Kostenschwankungen‑‑ entschieden habe. Eine Ausnahme hat der BFH zum Beispiel für möglich gehalten, wenn die lineare Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise für eine der im Rahmen des Spar-Menüs erfolgten Einzellieferungen zu einem Entgelt unter dem Nettoeinkaufspreis führt. bb) Der ÖVwGH (Erkenntnis vom 20.12.2016 - Ro 2014/15/0039-3, Rz 19 ff., unter: www.ris.bka.gv.at) hat dies unter anderem zusätzlich damit begründet, dass eine Aufteilung des Gesamtentgelts nach den betrieblichen Kosten nicht nur aufwändige Berechnungen voraussetzt, sondern darüber hinaus derartige Berechnungen nicht in der Lage sind, der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebots exakt Rechnung zu tragen (vgl. dazu auch EuGH-Urteil MyTravel vom 06.10.2005 - C-291/03, EU:C:2005:591, Rz 34), weil der tatsächliche Kostenanfall und das Nachfrageverhalten der Kunden bei der Kalkulation der Verkaufspreise der Menüs ungewiss sind. Außerdem könne der Kunde die Aufteilung nach Kosten nicht erkennen, obwohl die von den Steuerbehörden zu erhebende Steuer der tatsächlich bei dem Endverbraucher eingezogenen Steuer entsprechen müsse (EuGH-Urteil MyTravel vom 06.10.2005 - C-291/03, EU:C:2005:591, Rz 30). cc) Soweit ein Verkaufspreis für ein bestimmtes Produkt nicht existiert, ist im Rahmen einer Aufteilung nach der Marktwertmethode die Berechnung mit fiktiven Verkaufspreisen vorzunehmen (vgl. zur Aufteilung von Selbstkosten im Rahmen einer unentgeltlichen Lieferung BFH-Urteile vom 25.11.2021 - V R 45/20, BFHE 275, 392, BStBl II 2025, 173, Rz 32; vom 15.03.2022 - V R 34/20, BFHE 276, 369, Rz 22; vom 09.11.2022 - XI R 31/19, BFHE 279, 227; vom 04.09.2024 - XI R 15/24 (XI R 17/20), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2025, 120). dd) Dem FG und dem Kläger ist aber zuzugeben, dass weder der EuGH noch der BFH oder der ÖVwGH Ausnahmen hiervon generell ausschließen. Der BFH hat dies ausdrücklich offengelassen (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2013 - V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 18) und der ÖVwGH sie ‑‑dem EuGH-Urteil MyTravel vom 06.10.2005 - C-291/03, EU:C:2005:591, Rz 34 folgend‑‑ für möglich gehalten, wenn eine Aufteilung nach Marktwerten nicht sachgerecht sei (vgl. Erkenntnis vom 20.12.2016 - Ro 2014/15/0039-3, Rz 23 f.). Als Beispiel für eine solche Situation kommt nach Auffassung des Generalanwalts Léger der von ihm gebildete Fall in Betracht, dass ein Unternehmer für den betreffenden Besteuerungszeitraum seine Pauschalpreise systematisch in der Weise festgesetzt hat, dass auf jeden von ihm getragenen Kostenbestandteil eine feste Gewinnspanne erzielt wird (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Léger in der Rechtssache MyTravel vom 12.05.2005 - C-291/03, EU:C:2005:283, Rz 70). ee) Auch die Finanzverwaltung lässt in Abschn. 10.1. Abs. 11 Satz 5 UStAE andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zu, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Aus einem nicht veröffentlichten, gerichtsbekannten BMF-Schreiben vom 01.12.2017 ergibt sich sogar, dass die Umsatzsteuer-Referatsleiter bei der Abstimmung über das BMF-Schreiben vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) ursprünglich davon ausgegangen sind, dass die F&P-Methode eine Aufteilungsmethode nach dem Verhältnis des Wareneinsatzes in diesem Sinne sei, da der Wareneinsatz durch exakt festgelegte Rezepturen ganz konkret einzelnen Produkten zugeordnet werden könne (vgl. dazu allgemein auch Feil/Grundler, Umsatzsteuer-Rundschau 2014, 1). c) Vor diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass es bei der Lieferung von mehreren Gegenständen zu einem Gesamtverkaufspreis zulässige Ausnahmen von der Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen geben kann. Notwendige Voraussetzung hierfür ist aber jedenfalls, dass die angewendete Methode zumindest ebenso sachgerecht ist wie die grundsätzlich vorzunehmende Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen. d) Die vom ÖVwGH in diesem Zusammenhang geäußerten Bedenken im Hinblick auf die Erkennbarkeit der Aufteilung für den Verbraucher teilt der Senat insoweit nicht, wenn in den (Kleinbetrags-)Rechnungen die Aufteilung des Entgelts erfolgt und der Kunde sie daher bei Erwerb anhand der Rechnung auf einen Blick erkennen kann. 3. Allerdings hat das FG zu Unrecht angenommen, dass die vom Kläger angewendete F&P-Methode im Streitfall zu sachgerechten Ergebnissen führt; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. aa) Das FG hat seine Auffassung, dass die F&P-Methode sachgerecht sei, damit begründet, dass nach den Feststellungen des Betriebsprüfers die durch den Kläger vorgenommene Aufteilung des Gesamtpreises der Spar-Menüs gut nachvollziehbar sei und auf tagesaktuellen, in Datenbanken bereitgestellten Einkaufspreisen (bezogen auf den Wareneingang) beruhe. Die Berechnung erfolge maschinell (das heißt mittels "einfacher" Rechenleistung von Computern). Die Methode sei für den Kläger die einfachstmögliche, weil die Aufteilung quasi "auf Knopfdruck" erfolgen könne. Die Ergebnisse seien nachprüfbar. Ungerechtfertigte Steuervorteile habe das FA weder dargetan noch seien den Akten hierfür Anhaltspunkte zu entnehmen. Allein der Umfang der erforderlichen Daten und die Anzahl der notwendigen Rechenschritte führe nicht dazu, die Aufteilungsmethode als nicht sachgerecht und komplizierter einzustufen. Zum einen werde auch bei einer Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen umfangreiches Zahlenmaterial zu den jeweiligen Verkaufspreisen benötigt, die aufgrund von Preisänderungen ebenfalls Schwankungen unterliegen können. Zum anderen sei nicht die Sicht der Verwaltung maßgeblich, sondern die konkrete Ausgestaltung beim Steuerpflichtigen. bb) Bei dieser tatsächlichen Würdigung hat das FG für die Beurteilung maßgebliche Begleitumstände unberücksichtigt gelassen, so dass sie den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindet (vgl. zum Entfallen der Bindungswirkung allgemein BFH-Urteile vom 18.11.2021 - V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 38; vom 26.01.2022 - XI R 19/19 (XI R 12/17), BFHE 275, 440, BStBl II 2022, 582, Rz 48). Das FG hat nämlich die rechnerischen Ergebnisse der F&P-Methode nicht darauf untersucht, ob sie der geschäftlichen und wirtschaftlichen Realität entsprechen. Die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteile ITH Comercial Timișoara vom 12.11.2020 - C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48; Fenix International vom 28.02.2023 - C-695/20, EU:C:2023:127, Rz 72; Credidam vom 04.07.2024 - C-179/23, EU:C:2024:571, Rz 45; BFH-Urteile vom 21.04.2022 - V R 18/19, BFHE 276, 493, Rz 17; vom 15.03.2022 - V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14; vom 29.11.2022 - XI R 18/21, BFHE 279, 298, Rz 26). cc) Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist die vom Kläger angewendete F&P-Methode schon deshalb nicht sachgerecht, weil sie teilweise dazu führt, dass in einem Menü der Preis eines Lebensmittels mit einem hohen Wareneinsatz (zum Beispiel eines Burgers) nach der F&P-Methode deutlich über dem Einzelverkaufspreis dieses Lebensmittels liegt. Bestätigt wird dies durch den Umstand, dass die Klägerin des Verfahrens XI R 22/22 ‑‑anders als der Kläger‑‑ im Rahmen der dort angewendeten F&P-Methode kontrolliert, ob der anteilige Verkaufspreis nach der F&P-Methode den Einzelverkaufspreis übersteigt, gegebenenfalls Kappungen auf den Einzelverkaufspreis vornimmt und es dort auch tatsächlich zu "Kappungen" gekommen ist. Eine vergleichbare Kontrolle der errechneten Ergebnisse auf ihre Übereinstimmung mit der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG insoweit im Streitfall kassentechnisch nicht vorgesehen. Bereits dies führt zum Verwerfen der vom Kläger angewendeten Methode; denn dass der Verkaufspreis eines Produkts (zum Beispiel eines Burgers) in einem mit Rabatt verkauften Menü höher sein könnte als der Einzelverkaufspreis außerhalb des Menüs, widerspricht der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität. Des Weiteren ist die F&P-Methode auch insoweit nicht sachgerecht, als bei Veränderung der Einkaufspreise für den Wareneinkauf eine sofortige Berücksichtigung dieser Änderung bei der F&P-Methode erfolgte, obwohl die Neuware in der Regel erst eine Woche später in den Filialen zum Verkauf kam. Auch darin liegt ein nicht sachgerechtes Ergebnis. 4. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Abweisung der Klage. Da die vom FA stattdessen angewendete Methode (Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen) sachgerecht ist (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2013 - V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973), bei nicht existierenden Einkaufspreisen fiktive Einkaufspreise zugrunde zu legen sind (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.2021 - V R 45/20, BFHE 275, 392, BStBl II 2025, 173; vom 15.03.2022 - V R 34/20, BFHE 276, 369) und Fehler des FA innerhalb der von ihm angewandten Methode weder vorgetragen noch sonst ersichtlich sind, erweisen sich die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide als rechtmäßig. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken