IV R 22/22

Für die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Gewährung von Altersfreizeit (von zwei Tagen pro Jahr der Betriebszugehörigkeit), die unter den Bedingungen einer mindestens zehnjährigen Betriebszugehörigkeit des Arbeitsnehmers sowie der Vollendung dessen 60. Lebensjahres steht, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 10.11.2021 - 12 K 2486/20 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zu Recht hat das FG entschieden, dass für die Verpflichtung der Klägerin zur Gewährung von Altersfreizeit in der Steuerbilanz auf den 31.12.2016 eine ‑‑der Höhe nach unstreitige‑‑ Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren ist. 1. Bedenken gegen die Zulässigkeit der Klage bestehen nicht. Insbesondere hat das FG in der Erweiterung des Klageantrags zutreffend keine Klageänderung im Sinne des § 67 FGO gesehen (z.B. BFH-Urteil vom 29.09.2022 - IV R 20/19, BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 26 f.). 2. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Rückstellungen für Verbindlichkeiten gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz. a) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach ‑‑deren Höhe zudem ungewiss sein kann‑‑ sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (z.B. BFH-Urteile vom 09.03.2023 - IV R 24/19, BFHE 280, 118, BStBl II 2023, 698, Rz 19, m.w.N.; vom 26.07.2023 - IV R 22/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz 35). b) Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.06.1997 - GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3. [Rz 37], m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 14.04.2022 - IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 27). Diese Bilanzierungsgrundsätze gelten nicht nur für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch für Dauerschuldverhältnisse (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.06.1997 - GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3. [Rz 38], m.w.N.; BFH-Urteil vom 26.07.2023 - IV R 22/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz 36) und damit auch für Arbeitsverhältnisse. Der ‑‑gesetzlich nicht definierte‑‑ Begriff des Erfüllungsrückstands bildet Verpflichtungen zur Erbringung von ‑‑seitens des Vertragspartners durch dessen erbrachte Vorleistung erdienten und am Bilanzstichtag rückständigen‑‑ Gegenleistungen im synallagmatischen und zeitlichen Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses ab (BFH-Urteil vom 30.11.2005 - I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.3.d [Rz 43]; Tiedchen in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 249 Rz 143). Der Verpflichtete muss sich mit seinen Leistungen gegenüber dem Vertragspartner im Rückstand befinden, also weniger geleistet haben, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hätte (BFH-Urteile vom 05.04.2006 - I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, unter II.3. [Rz 16]; vom 25.05.2016 - I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 14). Die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstands ist nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht zu beurteilen. Ausreichend ist vielmehr eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung. Auch davon ausgehend setzt das Vorliegen eines Erfüllungsrückstands jedoch voraus, dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird. Da die Erfüllung sich im Sinne einer "Abgeltung" als zusätzliches, lediglich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalls noch nicht entrichtetes Entgelt für eine bereits früher erbrachte Vorleistung darstellen muss, ist eine Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die rückständige Gegenleistung der erbrachten Vorleistung synallagmatisch zweckgerichtet und bei zeitbezogenen Leistungen auch zeitlich zuordenbar ist. Die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzungen obliegt im jeweiligen Einzelfall dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteile vom 05.04.2006 - I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, unter II.4. [Rz 18]; vom 25.05.2016 - I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 15 f.). Besteht ein Erfüllungsrückstand und ist dessen Höhe sicher, ist dem durch Ausweis einer Verbindlichkeit Rechnung zu tragen. Ist die noch zu erfüllende Leistung der Höhe nach ungewiss, ist eine Rückstellung zu bilden (BFH-Urteil vom 25.05.2016 - I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 17; Tiedchen in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 249 Rz 142). c) Der Höhe nach sind Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen wie für einen Erfüllungsrückstand nach § 5 Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten, sofern die handelsrechtliche Bewertung nicht zu einem niedrigeren Wert führt (BFH-Urteil vom 11.10.2012 - I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14; zur Rechtslage nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009 ‑‑BGBl I 2009, 1102‑‑ im Jahr 2009 s. BFH-Urteil vom 09.03.2023 - IV R 24/19, BFHE 280, 118, BStBl II 2023, 698, Rz 23 f.). Handelsrechtlicher Bewertungsmaßstab ist nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.2012 - I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 15 ff.; vom 26.07.2023 - IV R 22/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz 38). 3. In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG die Rückstellung wegen Altersfreizeit dem Grunde und der Höhe nach zu Recht anerkannt. Die Revision des FA hat daher keinen Erfolg. a) Im Streitfall besteht eine ‑‑nur der Höhe nach ungewisse‑‑ Verbindlichkeit der Klägerin auf Gewährung von Altersfreizeit, soweit die betroffenen Arbeitnehmer bereits das Merkmal der mindestens zehnjährigen Betriebszugehörigkeit erfüllt und das 60. Lebensjahr vollendet haben. Die Verbindlichkeit beruht auf der (bindenden) Regelung des Manteltarifvertrags (§ 3 Nr. 7 EMTV). Auch für eine erst in der Zukunft entstehende Verbindlichkeit muss eine Rückstellung gebildet werden (BFH-Urteile vom 05.02.1987 - IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 1.b [Rz 17], zur Rückstellung für Zuwendungen aus Anlass eines Arbeitnehmerjubiläums; vom 29.11.2000 - I R 31/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II.2.a [Rz 13], zur Rückstellung für Zuwendungen aus Anlass eines Firmenjubiläums). Soweit die beiden vorgenannten Bedingungen noch nicht erfüllt sind, ist das künftige Entstehen einer Verbindlichkeit auf Gewährung von Altersfreizeit dem Grunde nach hinreichend wahrscheinlich. Denn es sprechen mehr Gründe für als gegen das Entstehen der Verbindlichkeit (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2005 - I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.2.a [Rz 30], zu Rückstellungen für Lohnfortzahlungen bei Altersteilzeit). Davon ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ausgegangen. Der Fluktuation der Belegschaft wird bei der Bestimmung der Rückstellungshöhe Rechnung getragen. Dies ist zwischen den Beteiligten letztlich nicht streitig. b) Entgegen der Ansicht des FA ist die wirtschaftliche Verursachung der zurückgestellten (ungewissen) Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (31.12.2016) gegeben. Ein Erfüllungsrückstand liegt nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des FG vor (zustimmend Weppler in Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Aktuelles I/2023, Rz 10). aa) Der Anspruch der Arbeitnehmer (als Sachleistungsverpflichtete) ist durch ihre Arbeitsleistung ‑‑zum Teil aufschiebend bedingt durch eine mindestens zehnjährige Betriebszugehörigkeit und die Vollendung des 60. Lebensjahres‑‑ entstanden und damit erdient beziehungsweise "realisiert" (vgl. Tiedchen in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 249 Rz 144). Die Altersfreizeit gilt vergangene Arbeitsleistung ab und ist dieser synallagmatisch zweckgerichtet und zeitlich zuordenbar (vgl. dazu BFH-Urteile vom 05.04.2006 - I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, unter II.4. [Rz 18]; vom 25.05.2016 - I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 16). Dies gilt jedenfalls bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (dazu BFH-Urteil vom 25.05.2016 - I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 23; Sievert in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl., Rz 6203). Durch die Anknüpfung an die Dauer der Betriebszugehörigkeit handelt sich bei der Altersfreizeit um ein Entgelt für während dieser Zeit erbrachte Arbeitsleistungen sowie für die Nichtausübung des Kündigungsrechts (BFH-Urteil vom 05.02.1987 - IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 1.c [Rz 19], zur Rückstellung für Zuwendungen aus Anlass eines Arbeitnehmerjubiläums). Die Arbeitnehmer haben dadurch eine Vorleistung erbracht. Hingegen muss die Klägerin ihre Gegenleistung in Gestalt der Altersfreizeit noch erbringen. Sie hat am Bilanzstichtag weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag und den Bestimmungen des Manteltarifvertrags zu leisten verpflichtet ist. Insofern befindet sie sich in einem Erfüllungsrückstand. Die entsprechende Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und bindet den BFH (§ 118 Abs. 2 FGO). Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2023 - IV R 24/20, BFHE 281, 374, Rz 34) ist nicht ersichtlich. bb) Der auf diese Weise entstandene Erfüllungsrückstand wird sukzessive mit jedem abgelaufenen Jahr der Betriebszugehörigkeit der Arbeitnehmer aufgebaut (vgl. Lieb, Betriebs-Berater 2022, 2994; Prinz, Unternehmensteuern und Bilanzen ‑‑StuB‑‑ 2022, 11, 13; Oser/Wirtz, StuB 2023, 105, 106). Denn die Arbeitnehmer erhalten zwei Arbeitstage Altersfreizeit für jedes volle Jahr ihrer Betriebszugehörigkeit (nach Vollendung des 25. Lebensjahres). Werden die Voraussetzungen für die Verpflichtung kontinuierlich aufgebaut, kommt es für die Rückstellungsbildung nicht darauf an, ob der die Verpflichtung auslösende Tatbestand im Wesentlichen bereits vor dem Bilanzstichtag erfüllt ist. Vielmehr muss die Rückstellung kontinuierlich gebildet werden (vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1987 - IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 1.c [Rz 20], zur Rückstellung für Zuwendungen aus Anlass eines Arbeitnehmerjubiläums; Oser/Wirtz, StuB 2023, 105, 106). Dementsprechend steht es der Rückstellungsbildung hier nicht entgegen, wenn die Mindestbetriebszugehörigkeit und/oder die Altersgrenze im Hinblick auf einzelne Arbeitnehmer noch nicht erreicht sind. Vor diesem Hintergrund führt auch der Einwand des FA, ein Arbeitnehmer, der seit 30 Jahren im Betrieb der Klägerin arbeite, profitiere vor Vollendung des 60. Lebensjahres nicht von der Altersfreizeit, wenn der Betrieb eingestellt und das Arbeitsverhältnis beendet werde, nicht zu einer anderen Beurteilung. Auf die zivilrechtliche Beurteilung kommt es im Rahmen der anzustellenden wirtschaftlichen Betrachtung nicht an. Im Übrigen hat die Klägerin in diesem Zusammenhang zu Recht auf den Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) hingewiesen. Dieser gilt auch für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), und zwar sowohl für die Bewertung als auch für die Bilanzierung dem Grunde nach (BFH-Urteil vom 27.06.2001 - I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.3.c [Rz 24], zur Rückstellung für sogenannte Anpassungsverpflichtung; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 366; wohl anders ‑‑ohne weitere Begründung‑‑ BFH-Urteil vom 05.04.2017 - X R 30/15, BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900, Rz 32, zur Rückstellung für Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer; zustimmend BeckOK EStG/Meinert, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 5 Rz 626; Meyering/Gröne in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 252 Rz 78). Dementsprechend sind alle Verpflichtungen, die bei der zum maßgebenden Stichtag unterstellten unveränderten Fortführung des Betriebs mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erfüllen sein werden, bilanziell zu berücksichtigen, wenn der Erfüllung keine tatsächlichen oder rechtlichen Gegebenheiten entgegenstehen (BFH-Urteil vom 27.06.2001 - I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.3.c [Rz 24]). Das ist hier nicht der Fall. cc) Das FG hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Zusage einer Altersfreizeit mit der Zusage von Zuwendungen aus Anlass eines Arbeitnehmer- oder Firmenjubiläums (BFH-Urteile vom 05.02.1987 - IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; vom 29.11.2000 - I R 31/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41) vergleichbar ist. In beiden Fällen kommt es maßgebend auf die Dauer der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers an, so dass die zukünftige Leistung des Arbeitgebers mit den in der Vergangenheit erbrachten Diensten des Arbeitnehmers verknüpft und auf Seiten des Arbeitgebers ein Erfüllungsrückstand aufgebaut wird, der die Bildung einer Rückstellung gebietet. dd) Insofern unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 15.10.1987 - VI 59/85 zugrunde lag. Dort gewährte das Unternehmen Arbeitnehmern nach Vollendung des 60. Lebensjahres und unter der Voraussetzung einer mindestens zehnjährigen Branchenzugehörigkeit eine "Altersfreizeit" (in Gestalt von 28 zusätzlichen Urlaubstagen pro Jahr). Das Niedersächsische FG ging davon aus, dass eine Rückstellung weder unter dem Gesichtspunkt eines drohenden Verlusts aus schwebenden Geschäften noch unter dem der ungewissen Verbindlichkeit gebildet werden könne. Einen Erfüllungsrückstand verneinte es mit dem Argument, die zusätzliche Altersfreizeit stelle kein Entgelt für eine in der Vergangenheit erbrachte Arbeitsleistung des Arbeitnehmers dar. Dabei verwies es insbesondere auf die fehlende Abhängigkeit der Dauer des zusätzlichen Urlaubs von der Dauer des Beschäftigungsverhältnisses und die Anknüpfung an die Branchenzugehörigkeit der Arbeitnehmer. In beiden Gesichtspunkten unterscheidet sich der dem Urteil des Niedersächsischen FG zugrunde liegende Sachverhalt vom Streitfall. Vorliegend hing die Anzahl der Altersfreizeittage von der Dauer der Betriebszugehörigkeit ab. Zudem stand die Altersfreizeit unter der Bedingung einer mindestens zehnjährigen Zugehörigkeit zum Betrieb der Klägerin. Damit bestand der erforderliche Konnex zwischen der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und der Leistungspflicht des Arbeitsgebers (Oser/Wirtz, StuB 2023, 105, 106). Bei der Altersfreizeit handelt es sich um Entgelt für erbrachte Arbeitsleistung. Vor diesem Hintergrund ist der Hinweis des FA auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 07.11.1995 - 9 AZR 799/94, wonach der Anspruch auf Altersfreizeit im Jahr der Vollendung des 60. Lebensjahres für ein Jahr in voller Höhe und nicht lediglich anteilig entsteht, nicht zielführend. Diese Entscheidung betrifft den einheitlichen Manteltarifvertrag für die Brauereien im Lande Nordrhein-Westfalen vom 08./09.10.1990 und damit wiederum eine nur an die Branchenzugehörigkeit gekoppelte Altersfreizeit. 4. Die Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten in Gestalt eines Erfüllungsrückstands wegen Altersfreizeit ist der Höhe nach unstreitig. Insbesondere hat die Klägerin die gebotene Abzinsung der Rückstellung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) und den nach der Rechtsprechung erforderlichen Fluktuationsabschlag (BFH-Urteil vom 05.02.1987 - IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3.b [Rz 26]) berücksichtigt. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen zur Bewertung der Rückstellung ab. 5. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken