I R 66/11

Finanzierungskosten als angemessene Gemeinkosten bei Rückstellungsbewertung • Zinsaufwendungen, die als angemessene Teile notwendiger Gemeinkosten anzusehen sind, sind bei der Bewertung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen zu berücksichtigen. • § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 schließt nicht generell fixe Gemeinkosten (z. B. Finanzierungskosten) von der Rückstellungsbewertung aus; maßgeblich sind Angemessenheit und Verursachungsgerechtigkeit der Kostenzurechnung. • Ist die tatsächliche Zuordnung der Finanzierung zu den betreffenden Vermögensgegenständen unklar (Poolfinanzierung), bedarf es weiterer Feststellungen; das Verfahren ist zur erneuten Verhandlung zurückzuverweisen. Die Klägerin, eine Sparkasse, bildete zum 31. Dezember 2005 eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen und berücksichtigte dabei auch Finanzierungskosten eigener Archivräume. Das Finanzamt beanstandete die Einbeziehung der Zinsen und hielt diese für nicht als notwendige Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 anrechenbar, weil die Bank eine Poolfinanzierung betreibe. Die Beteiligten waren sich über die laufenden Raumkosten, Aufbewahrungsfristen und den grundsätzlichen Rückstellungsbetrag einig; strittig blieb die Höhe wegen der Einbeziehung der Zinsaufwendungen. Das Finanzgericht wies die Klage ab und wertete die Zinsen wegen fehlender Zuordnung zur Archivfinanzierung als nicht rückstellungsfähig. Der BFH gab der Revision statt, stellte klar, dass Finanzierungskosten grundsätzlich als angemessene notwendige Gemeinkosten in die Rückstellungsbewertung eingehen können, und verwies wegen unzureichender tatsächlicher Feststellungen an das FG zurück. • Rechtsgrundlage und Maßgeblichkeit: Die Sparkasse ist handels- und steuerbilanziell zu behandeln; Rückstellungen sind nach handelsrechtlichen GoB (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) zu bemessen, § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 begrenzt diesen handelsrechtlichen Maßstab nur insoweit, wie das Gesetz es ausdrücklich vorsieht. • Vollkostenansatz: Handelsrechtlich ist das Bewertungsziel die Ermittlung aller zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufzuwendenden Kosten (Vollkosten), also Einzelkosten sowie angemessene Teile variabler und fixer Gemeinkosten; hiervon ist steuerrechtlich nicht generell abzuweichen. • Auslegung § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002: Die Vorschrift fordert Einzelkosten und angemessene Teile notwendiger Gemeinkosten; Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Systematik sprechen gegen eine Beschränkung auf nur variable Gemeinkosten oder gegen den Ausschluss von Zinsaufwendungen als notwendige Gemeinkosten. • Europarechtliche und höchstrichterliche Stützung: Rechtsprechung des EuGH und BFH zum Angemessenheitsmaßstab für Rückstellungen bestätigt, dass Angemessenheit und Verursachungsgerechtigkeit maßgeblich sind. • Poolfinanzierung und Tatsachenfeststellung: Bei Poolfinanzierung ist eine anteilige Zurechnung der Zinsaufwendungen auf Basis einer angemessenen Schlüsselung (z. B. Fremdkapitalquote) grundsätzlich möglich; bei unmittelbar zuordenbaren Einzelkrediten sind nur deren Schuldzinsen zu berücksichtigen. • Erforderlichkeit weiterer Feststellungen: Das FG hat nicht hinreichend geklärt, ob einzelne Gebäude durch Einzelkredite finanziert oder aus dem Pool bezahlt wurden, wie sich Fremd- und Eigenkapitalquoten im Zeitverlauf verändert haben und wie Abschreibungen die jeweils auf die Archivräume entfallenden Zinskosten mindern; daher ist Zurückverweisung geboten. • Begrenzungen der Zurechnung: Selbst bei Poolfinanzierung sind kaufmännisch vertretbare Begrenzungen zu beachten (z. B. Solvabilitätsanforderungen, tatsächliche Entschuldung durch Eigenmittel, degressive Wirkung durch Abschreibungen); die Schätzung der rückstellungsfähigen Zinsen muss diese Umstände berücksichtigen. Die Revision ist teilweise begründet; der BFH hebt das Urteil des FG auf und verweist die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück. Kernentscheidung: Zinsaufwendungen können als angemessene Teile notwendiger Gemeinkosten in die Bewertung von Rückstellungen für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen einbezogen werden. Ob und in welcher Höhe dies im konkreten Fall zutrifft, hängt von weiteren tatsächlichen Feststellungen ab, insbesondere ob einzelne Archivgebäude mit unmittelbar zuordenbaren Einzelkrediten finanziert wurden oder die Finanzierung aus einem Pool erfolgte, wie sich Fremd- und Eigenkapitalquoten entwickelt haben und wie Abschreibungen die Zinsbelastung reduzieren. Das FG hat diese Fragen im neuen Verfahren zu klären und die Rückstellungsbemessung entsprechend anzupassen.