V R 7/22

Übernimmt ein Unternehmer gefährlichen Abfall zum ausschließlichen Zweck der gesetzlich angeordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes genannten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Regenerierung von Abfällen, liegt lediglich eine vom Unternehmer erbrachte Entsorgungsdienstleistung vor. Die Annahme eines tauschähnlichen Umsatzes kommt mangels Lieferung des gefährlichen Abfalls an den Unternehmer nicht in Betracht. Hieran ändert sich auch nichts dadurch, dass der Unternehmer einen möglichen Verkaufspreis von Stoffen, die er durch die spätere Verwertung des gefährlichen Abfalls gewinnen und wieder verkaufen kann, kalkulatorisch als Preisnachlass zugunsten der Kunden berücksichtigt. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.04.2022 - 3 K 843/19 aufgehoben. Die Umsatzsteuer wird unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 27.01.2022 um … € auf … € herabgesetzt. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Übernimmt ein Unternehmer gefährlichen Abfall zum ausschließlichen Zweck der gesetzlich angeordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes genannten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Regenerierung von Abfällen, liegt lediglich eine vom Unternehmer erbrachte Entsorgungsdienstleistung vor. Die Annahme eines tauschähnlichen Umsatzes kommt entgegen dem Urteil des FG mangels Lieferung des gefährlichen Abfalls an den Unternehmer nicht in Betracht. Hieran ändert sich auch nichts dadurch, dass der Unternehmer einen möglichen Verkaufspreis von Stoffen, die er durch die spätere Verwertung des gefährlichen Abfalls gewinnen und wieder verkaufen kann, kalkulatorisch als Preisnachlass zugunsten der Kunden berücksichtigt. 1. Entgeltliche Leistungen sind steuerbar und können auch in Form eines Tauschs oder tauschähnlichen Umsatzes vorliegen. a) Steuerbar sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtliche Grundlage der Steuerbarkeit sind Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL, wonach Lieferungen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt, dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen. Die sich hieraus ergebende Steuerbarkeit setzt nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (z.B. EuGH-Urteil Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 - C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Beschluss vom 12.11.2020 - V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16). b) Besteht das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung, liegt gemäß § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG ein Tausch vor. Besteht das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung, ist ein tauschähnlicher Umsatz gegeben (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Beim Tausch und beim tauschähnlichen Umsatz gilt gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Zwar fehlt es an einer derartigen Regelung im Unionsrecht. Auch unionsrechtlich sind aber Gegenleistungen in Form von Geldzahlungen und in Form von Sachleistungen gleich zu behandeln, wobei es genügt, dass die Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden kann (EuGH-Urteile Goldsmiths vom 03.07.1997 - C-330/95, EU:C:1997:339, Rz 23; Orfey Balgaria vom 19.12.2012 - C-549/11, EU:C:2012:832, Rz 35 und 44; A vom 10.01.2019 - C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 35; vgl. auch EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 - C-528/19, EU:C:2020:712, Rz 44 f.). Daher kann die Gegenleistung für eine Dienstleistung in einer Lieferung bestehen und deren Bemessungsgrundlage im Sinne von Art. 73 MwStSystRL sein, wenn der ‑‑stets erforderliche‑‑ unmittelbare Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und der Lieferung besteht und zudem der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann (vgl. EuGH-Urteile Naturally Yours Cosmetics vom 23.11.1988 - 230/87, EU:C:1988:508, Rz 11, 12 und 16 und A vom 10.01.2019 - C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 35 f.). Dementsprechend handelt es sich dann um einen Tausch oder einen tauschähnlichen Umsatz, wenn sich zwei entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung miteinander verknüpft sind (vgl. BFH-Urteile vom 06.12.2007 - V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, Rz 19; vom 15.04.2010 - V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 23 und vom 11.07.2012 - XI R 11/11, BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146, Rz 21). Auf dieser Grundlage handelt es sich nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG auch dann um einen tauschähnlichen Umsatz, wenn dieser als tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe mit einer Barzahlung verbunden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31.07.2008 - V R 74/05, BFH/NV 2009, 226, unter II.2.a). 2. Der tauschähnliche Umsatz mit Baraufgabe setzt auf der vorstehenden Grundlage voraus, dass sonstige Leistungen, wie sie von der Klägerin erbracht wurden, nicht nur durch eine Geldzahlung, sondern zusätzlich durch eine Lieferung oder sonstige Leistung vergütet werden. Hieran fehlt es entgegen dem Urteil des FG. Die Kunden der Klägerin haben unstreitig keine sonstigen Leistungen an die Klägerin erbracht. Ebenso fehlt es an einer von den Kunden an die Klägerin ausgeführten Lieferung, die als Entgelt für die Entsorgungsleistung der Klägerin in Betracht kommen könnte. a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Unionsrechtliche Grundlage für diese Verschaffung der Verfügungsmacht nach § 3 Abs. 1 UStG ist Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung bezieht sich der Begriff "Lieferung von Gegenständen" nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern erfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (EuGH-Urteil Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 - C-118/11, EU:C:2012:97, Rz 39). Die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, beinhaltet, dass die Partei, auf die diese Befähigung übertragen wird, die Möglichkeit hat, Entscheidungen zu treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken, etwa die Entscheidung, den Gegenstand zu verkaufen (EuGH-Urteil Herst vom 23.04.2020 - C-401/18, EU:C:2020:295, Rz 40). Das sich hieraus ergebende Erfordernis der Verschaffung eigentümerähnlicher Verfügungsmacht legt der BFH der Auslegung von § 3 Abs. 1 UStG zugrunde (BFH-Urteile vom 25.11.2015 - V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 16; vom 16.11.2016 - V R 35/16, BFH/NV 2017, 768, Rz 14; vgl. auch BFH-Urteil vom 16.04.2008 - XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.2.a). b) Das FG ist vorliegend rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die verunreinigten Chemikalien allein deshalb geliefert worden seien, weil sie werthaltige Abfälle darstellten und ihr Wert nach dem Inhalt der Vereinbarungen zwischen den Beteiligten die Höhe des Entgelts der Entsorgung bestimmt hätte. Vielmehr kam der Übergabe der gefährlichen Abfälle an die Klägerin zur Entsorgung keine eigenständige Bedeutung zu. Eine Lieferung sollte mit der Übergabe der gefährlichen Abfälle nach dem zwischen der Klägerin und ihren Kunden zugrunde liegenden Rechtsverhältnis gerade nicht erfolgen. aa) Das FG hat verkannt, dass die Übergabe der verunreinigten Chemikalien nur zum Zweck der Entsorgung nach dem Verwertungsverfahren … entsprechend der Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes erfolgte und erfolgen musste. (1) Das der Leistungserbringung zugrunde liegende Rechtsverhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger war ausschließlich auf die Erbringung einer Entsorgungsleistung, nicht aber auch auf eine Lieferung an die Klägerin gerichtet. Die Übergabe der gefährlichen Abfälle ‑‑hier der verunreinigten Chemikalien‑‑ ausschließlich zum Zweck der gesetzlich angeordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes genannten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Regenerierung von Abfällen stellte lediglich eine untergeordnete Handlung zum Erhalt der Entsorgungsleistung dar, da sie notwendig war, um die Entsorgungsleistung durchführen zu können. Eine eigenständige Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG (Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) ist in der Übergabe des gefährlichen Abfalls nach Maßgabe des zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses nicht zu sehen. (2) Die Kunden konnten die gefährlichen Abfälle in ihrem Betrieb nicht mehr nutzen und waren deshalb als Erzeuger und Besitzer der Abfälle verpflichtet, sich ihrer zu entledigen sowie sie ordnungsgemäß zu verwerten (§ 7 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 4, Abs. 8 Nr. 1 und Abs. 9 KrWG). Zudem hatte die ‑‑nach dem Stand der Technik mögliche‑‑ Verwertung nach dem Verwertungsverfahren … Vorrang vor der Beseitigung durch Verbrennung der gefährlichen Abfälle (§ 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 KrWG). Mit der danach zwingenden Verwertung nach dem Verwertungsverfahren … durften die Kunden gemäß § 22 Satz 1 KrWG Dritte beauftragen. Ihre Verantwortung für die ordnungsgemäße Verwertung blieb ‑‑entgegen der auch insoweit unzutreffenden Annahme des FG‑‑ nach § 22 Satz 2 KrWG jedoch von der Beauftragung unberührt und solange bestehen, bis die Entsorgung endgültig und ordnungsgemäß abgeschlossen war. (3) Die Klägerin als zertifizierter Entsorgungsfachbetrieb schuldete somit einen Leistungserfolg im Sinne eines Werkvertrages (§ 631 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und erhielt die gefährlichen Abfälle gerade nicht zur freien Verfügung. Denn solange die Entsorgung nicht ordnungsgemäß durchgeführt war, blieben die Kunden zur ordnungsgemäßen Entsorgung der gefährlichen Abfälle verpflichtet. Ausschließlich von dieser Verpflichtung wollten sich die Kunden befreien und ausschließlich zur Erreichung dieses Zweckes übergaben sie die gefährlichen Abfälle der Klägerin. Ohne die Übergabe der gefährlichen Abfälle hätte die Klägerin den geschuldeten Leistungserfolg nicht herbeiführen können, so dass der Übergabe nach dem Willen der Beteiligten keine eigenständige Bedeutung zukam. (4) Daran änderte auch die von der Klägerin vor der Aufbereitung vorgenommene Vermischung mit gefährlichen Abfällen gleicher Art nichts (§ 3 Abs. 8, § 9 KrWG). Durch diese Vermischung wurden nicht etwa andere Abfälle erzeugt, was zum Erlöschen der Entsorgungspflicht der Kunden geführt hätte. Denn die Mischung bewirkte keine Veränderung der Natur oder der Zusammensetzung der Abfälle (vgl. § 9 Abs. 1 und 2 KrWG …; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts ‑‑BVerwG‑‑ vom 28.06.2007 - 7 C 5.07, BVerwGE 129, 93, Rz 22 und BVerwG-Beschluss vom 14.04.2014 - 7 B 26.13, Die Öffentliche Verwaltung 2014, 761, Rz 10). (5) Gegen die Annahme einer Lieferung der gefährlichen Abfälle spricht zudem, dass es sich bei den gefährlichen Abfällen des Streitfalls nicht um marktfähige Handelsware handelt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die gefährlichen Abfälle ‑‑wie im vorliegenden Fall‑‑ nur nach dem Verwertungsverfahren … entsorgt werden dürfen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 5, § 3 Abs. 23 Satz 2 KrWG). Ein Handel mit diesen Abfällen ist aufgrund der gegenüber den entsorgungspflichtigen Kunden und der nach dem Kreislaufwirtschaftsgesetz bestehenden Verpflichtung, die Abfälle zu entsorgen, nicht möglich und zieht strafrechtliche Konsequenzen nach sich (§ 326 Abs. 1 des Strafgesetzbuches). bb) Die Annahme des FG, die Klägerin habe den verunreinigten Chemikalien einen "gewissen Wert" beigemessen, weil sie daraus ‑‑nach einer Bearbeitung‑‑ verkaufsfähige, gereinigte Chemikalien hergestellt und die verunreinigten Chemikalienreste als Rohstoff für die weitere Verarbeitung benötigt habe, rechtfertigt es nicht, eine Lieferung der gefährlichen Abfälle anzunehmen. Der für eine steuerbare Lieferung erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt kann nur durch ein auf eine Lieferung gerichtetes Rechtsverhältnis begründet werden, das im Streitfall gerade nicht vorliegt. Die Klägerin hat den möglichen Verkaufspreis der gereinigten Chemikalien lediglich im Rahmen ihrer eigenen Kalkulation als Preisnachlass zugunsten der Kunden berücksichtigt. Im Übrigen richtet sich auch nach Auffassung der Finanzverwaltung der Wert der übernommenen Abfälle nicht nach den einzelnen Inhaltsstoffen des Abfalls. Vielmehr muss dem Abfall als solchem im Zeitpunkt der Überlassung ein Wert zukommen, so dass spätere Bearbeitungsschritte durch den Entsorger, zu denen auch die "Aufbereitung" gehört, bei der Wertermittlung außer Betracht zu lassen sind (vgl. Abschn. 3.16 Abs. 7 Satz 4 bis 6 UStAE). cc) Die Kunden der Klägerin haben auch nicht an die Klägerin gereinigte Chemikalien geliefert. Denn die Herstellung der gereinigten Chemikalien erfolgte allein durch die Klägerin, da sie die Entsorgung in Form der chemischen Aufbereitung auf ihr eigenes wirtschaftliches Risiko durchführte. So hat sie die Risiken für die Lagerung der verunreinigten Chemikalien sowie für die Durchführung der chemischen Prozesse selbst getragen. Weiter war es nach den Feststellungen des FG nicht ausgeschlossen, dass keine verkäuflichen Chemikalien bei der Aufbereitung gewonnen werden konnten. Zudem ist erst nach erfolgreicher Aufbereitung die Abfalleigenschaft der übergebenen Chemikalien entfallen (§ 5 Abs. 1 KrWG) und ein für die Klägerin verkäufliches Wirtschaftsgut neu entstanden. Allein der Umstand, dass die Klägerin die gefährlichen Abfälle für die Kunden ordnungsgemäß entsorgt hat, führt somit nicht dazu, dass der Herstellungsprozess und damit die Gewinnung (wieder-)verkäuflicher Wirtschaftsgüter den Kunden zuzurechnen war. Aufgrund des erfolgreichen Abschlusses des Verwertungsverfahrens ist schließlich unerheblich, dass die Kunden bis zum endgültigen Abschluss der ordnungsgemäßen Entsorgung gesetzlich weiterhin selbst zur ordnungsgemäßen Entsorgung verpflichtet waren (§ 22 Satz 2 KrWG). 3. Es besteht kein Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung. a) Entgegen der Auffassung des FG ist das EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 - C-410/17, EU:C:2019:12 für den Streitfall ohne Bedeutung. Das Urteil betrifft zwei Fallgestaltungen, bei denen ein Abbruchunternehmer Entsorgungsdienstleistungen erbringt (zum einen Abbrucharbeiten, Abtransport und sachgerechte Verwertung und zum anderen Demontage- und Entsorgungsarbeiten), wobei er im ersten Fall von seinem Kunden Metallschrott erwirbt, der im Abbruchabfall enthalten ist, während er im zweiten Fall verschiedenes Mobiliar erwirbt (EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 - C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 15, 16 und 32, zur ersten Fallgestaltung und Rz 17, 18 und 50 zur zweiten Fallgestaltung). Dass sich für beide Fallgestaltungen ein tauschähnlicher Umsatz ergibt (EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 - C-410/17, EU:C:2019:12, Rz 48 und Rz 60), so dass Metallschrott und Mobiliar jeweils als Gegenleistung für die Entsorgungsdienstleistung anzusehen sind, ist vorliegend unerheblich. Denn die Klägerin hat im Gegensatz hierzu an den verunreinigten Chemikalien nach Maßgabe des zwischen ihr und ihren Kunden zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses keine eigentümerähnliche Verfügungsmacht erlangt, so dass es an einer diesbezüglichen Lieferung an die Klägerin fehlt. Vielmehr sind der Klägerin die verunreinigten Chemikalien mit der ausdrücklichen Zweckbindung überlassen worden, diese entsprechend den gesetzlichen Regelungen für gefährliche Abfälle ordnungsgemäß zu entsorgen, so dass der Übergabe der gefährlichen Abfälle an die Klägerin keine eigenständige Bedeutung zukam (s. oben II.2.b aa). Alle weiteren Tätigkeiten wie die Herstellung gereinigter und damit frei verwendbarer und somit wiederverkäuflicher Chemikalien erfolgten auf ihr eigenes wirtschaftliches Risiko (s. oben II.2.b cc). Ausschließlicher Zweck der Übergabe war es somit, dass die Kunden sich der ‑‑für sie nicht mehr nutzbaren‑‑ gefährlichen Abfälle entledigen und ihrer eigenen gesetzlichen Entsorgungspflicht nachkommen wollten. Dazu bedienten sich die Kunden der Klägerin als zertifiziertem Entsorgungsfachbetrieb. b) Auch der Rechtsprechung des BFH zu der Frage, ob im Rahmen von Polierarbeiten die Überlassung von beim Polieren anfallenden Materialabfall (BFH-Urteil vom 15.12.1988 - V R 24/84, BFHE 155, 431, BStBl II 1989, 252) sowie im Rahmen von Metallarbeiten, für die der Auftraggeber das Material stellt, die Überlassung des nach Ausführung des Auftrags verbleibenden Metallschrotts (BFH-Urteil vom 11.02.1960 - V 98/58 U, BFHE 70, 399, BStBl III 1960, 149) als Lieferungen des Auftraggebers an den Auftragnehmer anzusehen sind und damit zusätzliches Entgelt für die Leistung des Auftragnehmers darstellen, ist nichts Abweichendes zu entnehmen. Denn auch in diesen Fällen führt der Auftragnehmer eine Dienstleistung aus und erhält zusätzlich die Verfügungsmacht an den frei verkäuflichen, werthaltigen Metallabfällen. 4. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat rechtsfehlerhaft die Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin durch die Entsorgung gefährlicher Abfälle im Sinne des Kreislaufwirtschaftsgesetzes erbrachten sonstigen Leistungen um einen Wert für die gefährlichen Abfälle erhöht. Liegen aber keine Lieferungen an die Klägerin vor, ist das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken