V R 20/21

1. Für die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG kommt es nicht auf die Verwendung einer gültigen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch den Leistungsempfänger an. 2. Die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger wirkt zu Gunsten des leistenden Unternehmers und führt zu einer den leistenden Unternehmer hinsichtlich der Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 1 UStG treffenden Feststellungslast. Eine Entscheidung auf Grundlage der Feststellungslast kann im finanzgerichtlichen Verfahren erst im Falle einer Unaufklärbarkeit des Sachverhalts getroffen werden. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts XXX vom XX.XX.XXXX - XXX aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht XXX zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Das Revisionsverfahren des Beklagten wird eingestellt, nachdem er die Revision zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung). Dem Finanzgericht wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Das angefochtene Urteil ist nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens erlassene Umsatzsteuerbescheid für das erste Kalendervierteljahr 2015 nicht nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Der Bescheid benennt nicht die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der X, sondern ausschließlich X als Steuerschuldnerin (Inhaltsadressatin). Ein nicht an den Rechtsnachfolger, sondern an einen nicht mehr existierenden Rechtsvorgänger gerichteter Verwaltungsakt entfaltet (diesem gegenüber) keine Rechtswirkungen (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 21.10.1985 - GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; BFH-Urteil vom 16.09.2010 - V R 51/09, BFH/NV 2011, 569, Rz 23). Im Streitfall ist X, ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiges Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nach ausländischem Recht, auf die Klägerin, eine inländische GmbH, grenzüberschreitend im Sinne des § 305 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) verschmolzen worden. X als selbständige Rechtsperson ist mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister im Mai 2018 erloschen; Gesamtrechtsnachfolgerin wurde die Klägerin (§ 305 Abs. 2 Satz 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG). Fehler in der Bezeichnung des Steuerschuldners können auch nicht dadurch geheilt werden, dass sich der Empfänger als Adressat angesehen hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.10.1985 - GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230). Verwaltungsakte, die die Finanzbehörde nach dem Erlöschen an den Rechtsvorgänger gerichtet hat, sind deshalb selbst dann rechtsunwirksam, wenn sie an den Prozessvertreter des Rechtsnachfolgers adressiert sind und somit in den Machtbereich des Rechtsnachfolgers gelangt sein sollten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.10.1985 - GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230). Dies gilt selbst für den Fall, dass der Rechtsnachfolger ‑‑wie im Streitfall‑‑ aus den Erläuterungen, in denen darauf hingewiesen wird, dass der Bescheid nach § 68 FGO Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens wird, geschlossen haben sollte, dass sich der Bescheid an ihn richtet. III. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zu Recht entschieden, dass die Verwendung einer gültigen USt-IdNr. durch den Leistungsempfänger keine Voraussetzung dafür ist, den Leistungsempfänger als Unternehmer im Sinne des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UStG anzusehen, sowie dass die Person des Leistungsempfängers hinreichend bekannt, das heißt identifizierbar sein muss. Das FG hat aber unter Verstoß gegen die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO den Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 1 UStG ohne Überprüfung der Richtigkeit der von der Klägerin gemachten Angaben zur Person der Leistungsempfänger verneint und ist auf dieser Grundlage rechtsfehlerhaft von einer Schätzungsbefugnis dem Grunde nach gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO ausgegangen. Die Sache ist nicht spruchreif. 1. Für sonstige Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 2 UStG, die ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer an einen im Inland ansässigen Unternehmer erbringt, besteht eine Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. a) Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger die Steuer für eine nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistung eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). b) Unionsrechtlich beruht § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 1 UStG auf Art. 196 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach schuldet die Mehrwertsteuer der Steuerpflichtige, für den eine Dienstleistung nach Art. 44 MwStSystRL erbracht wird, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird. Hängt die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung davon ab, ob es sich bei dem Dienstleistungsempfänger um einen Steuerpflichtigen oder um einen Nichtsteuerpflichtigen handelt, so wird gemäß Art. 17 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem der Status des Dienstleistungsempfängers nach den Art. 9 bis 13 und 43 MwStSystRL bestimmt, wobei nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL als "Steuerpflichtiger" gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Wirtschaftliche Tätigkeiten sind unter anderem alle Tätigkeiten eines Händlers (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL). 2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass es für die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG nicht auf die Verwendung einer gültigen USt-IdNr. durch den Leistungsempfänger ankommt. Sowohl § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG als auch Art. 196 MwStSystRL stellen darauf ab, dass der Leistungsempfänger Unternehmer (Steuerpflichtiger) ist. Dazu muss der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG und der Art. 9, 10 MwStSystRL erfüllen. Dies setzt nicht die Erteilung oder ein Tätigwerden unter einer gültigen USt-IdNr. voraus (vgl. EuGH-Urteil VSTR vom 27.09.2012 - C-587/10, EU:C:2012:592, Rz 40 und 49 zu Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1, Art. 4 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern). Zudem sehen § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG, auf den § 13b Abs. 1 UStG verweist, und Art. 196 MwStSystRL für die Verlagerung der Steuerschuld auf nicht unternehmerisch tätige juristische Personen ausdrücklich vor, dass diesen eine USt-IdNr. erteilt worden sein muss. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass dies für Unternehmer und Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG und der Art. 9, 10 MwStSystRL gerade nicht erforderlich ist. 3. Weiter ist das FG zwar zutreffend davon ausgegangen, dass für eine Verlagerung der grundsätzlich den leistenden Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG treffenden Steuerschuld durch § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG jedenfalls die Person des Leistungsempfängers hinreichend bekannt, das heißt identifizierbar sein muss. Auf Grundlage dieser zutreffenden Rechtsauffassung ist das FG jedoch ‑‑wie von der Klägerin gerügt‑‑ verfahrensfehlerhaft unter Verletzung der ihm obliegenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon ausgegangen, dass eine Ermittlung der Unternehmereigenschaft der Leistungsempfänger und eine Überprüfung der von X zu den Leistungsempfängern gemachten Angaben nicht möglich gewesen sei. a) Entgegen seiner Auffassung war dem FG eine Sachaufklärung zumindest stichprobenartig ‑‑für jede der drei Fallgruppen (Verkauf von mindestens … Artikeln im laufenden Jahr oder im Vorjahr, Gebühren von mindestens … € im laufenden Jahr oder im Vorjahr, Nutzung der gewerblichen Plattform) getrennt‑‑ möglich. Die von der Klägerin für einen Teil der streitigen Leistungsempfänger eingereichten Angaben, die ‑‑zwischen den Beteiligten unstreitig‑‑ den Namen, den "Firmennamen" und die Adresse dieser Personen enthielten, reichten auch zur Überprüfung der Existenz und Identität der Leistungsempfänger sowie ihrer Unternehmereigenschaft aus. Weitere Angaben zu den übrigen ‑‑nicht auf dem zweiten Datenträger‑‑ erfassten Personen konnten zudem von der Klägerin für den Streitzeitraum nachgefordert werden. Allein die Masse der Daten entbindet das FG nicht von der ‑‑zumindest stichprobenartigen‑‑ Sachaufklärung. Denn der sich aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ergebende Untersuchungsgrundsatz ist für die Vorschrift des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 1 UStG nicht ausnahmsweise durch die Anordnung bestimmter Nachweispflichten durchbrochen (vgl. allgemein Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 96 FGO Rz 152). Eine Vorschrift, die dem leistenden Unternehmer einen bestimmten (buch- und belegmäßigen) Nachweis hinsichtlich der Person des Leistungsempfängers im Sinne des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG auferlegt, gibt es nicht. § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 1 UStG geben nicht vor, welche Angaben und/oder Unterlagen der leistende Unternehmer den Finanzbehörden hinsichtlich der Person des Leistungsempfängers vorlegen muss, damit die Voraussetzungen für eine Verlagerung der Steuerschuldnerschaft als erfüllt angesehen werden. Solche Vorgaben enthält auch § 22 Abs. 2 Nr. 8 UStG nicht. § 14 Abs. 4 UStG ist gemäß § 14 Abs. 7 Satz 1 UStG für X als nicht im Inland ansässige Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht einschlägig. Eine Einschränkung der Sachaufklärungspflicht ergibt sich auch nicht daraus, dass § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 1 UStG eine Sonderregelung zu § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ist. Die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft vom leistenden Unternehmer auf den Leistungsempfänger wirkt zwar zu Gunsten des leistenden Unternehmers, was zu einer den leistenden Unternehmer hinsichtlich der Voraussetzungen des § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 1 UStG treffenden Feststellungslast führt (vgl. z.B. zum Bereich der Steuersatzermäßigung BFH-Urteil vom 12.05.2022 - V R 19/20, BFHE 277, 496, BStBl II 2023, 885, Rz 26). Allerdings kann eine Entscheidung auf Grundlage der Feststellungslast (objektive Beweislast) im finanzgerichtlichen Verfahren erst im Falle einer Unaufklärbarkeit des Sachverhalts getroffen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.01.2017 - III R 28/14, BFHE 256, 403, BStBl II 2017, 743, Rz 20, mit Hinweis zur sogenannten "Beweisrisikosphäre"). Daran fehlt es im Streitfall mangels hinreichender Sachaufklärung durch das FG. Entgegen der Auffassung des FG musste X die von ihr aufgezeichneten Angaben der Leistungsempfänger auch nicht selbst in der Weise dahingehend überprüfen, ob aus den Angaben und Unterlagen zu den Leistungsempfängern und aufgrund der Überprüfung objektiv oder "schlüssig" auf die Unternehmereigenschaft und Identität der Leistungsempfänger geschlossen werden konnte. Denn selbst für den Fall, dass dem Unternehmer ‑‑wie beispielsweise im Falle grenzüberschreitender Steuerbefreiungen (§ 6 Abs. 4, § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 8 ff., 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung ‑‑UStDV‑‑)‑‑ buch- und belegmäßige Nachweise auferlegt werden, muss er keinen objektiven, "schlüssigen" oder überzeugenden Nachweis der nachzuweisenden Tatsache beibringen (vgl. zu § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a ff. UStDV BFH-Urteil vom 12.05.2009 - V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 41), die beigebrachten Angaben unterliegen jedoch der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung (s. zu § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a ff. UStDV BFH-Urteil vom 12.05.2009 - V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 42 und zu § 6 Abs. 4 UStG, §§ 8 ff. UStDV BFH-Urteil vom 23.04.2009 - V R 84/07, BFHE 225, 243, BStBl II 2010, 509, Rz 21). b) Die Klägerin hat ihr Rügerecht nicht nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung verloren. Zwar geht bei ‑‑wie vorliegend‑‑ verzichtbaren Verfahrensmängeln das Rügerecht auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren. Dies gilt jedoch nicht, wenn sich der gerügte Verfahrensverstoß ‑‑wie im Streitfall‑‑ erst aus den Entscheidungsgründen selbst ergibt und den Beteiligten daher eine rechtzeitige Rüge in der mündlichen Verhandlung nicht möglich war (BFH-Urteil vom 10.04.2008 - VI R 13/07, BFH/NV 2008, 1356, unter II.1.). 4. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, da der erkennende Senat die erforderliche Sachaufklärung in einem Revisionsverfahren nicht nachholen kann. Diese ist erforderlich, da an der Vollständigkeit und Richtigkeit der von der Klägerin mitgeteilten Angaben insoweit insgesamt Zweifel bestehen, als das FA geltend gemacht hat, dass die auf dem ersten Datenträger nachgereichten USt-IdNrn. der Leistungsempfänger teilweise unvollständig, fehlerhaft oder im Leistungszeitpunkt ungültig gewesen seien. 5. Die Revision des FA ist gemäß § 125 Abs. 1 Satz 1 FGO einzustellen, da sie wirksam zurückgenommen worden ist. 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Im Rahmen der einheitlichen Kostenentscheidung hat das FG auch über die Kosten des vom FA zurückgenommenen Revisionsverfahrens zu entscheiden. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken