VII R 60/20

Eine Leistungsklage auf Zahlung eines Erstattungsbetrags nach einer Aufrechnung ist unzulässig, wenn sie erhoben wurde, bevor ein bestandskräftiger Abrechnungsbescheid in Höhe des begehrten Zahlungsanspruchs vorliegt. Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 30.10.2019 - 1 K 46/18 (5) wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. II. Der Senat entscheidet gemäß § 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Die Revision wird als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klage sowohl nach ihrem Hauptantrag, der Verurteilung des HZA zur Zahlung eines Erstattungsbetrages in Höhe von … € nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz seit dem 06.03.2017, als auch nach ihrem Hilfsantrag, mit dem der Kläger die Aufhebung des Abrechnungsbescheids vom 25.09.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.04.2018 beantragt hat, unzulässig ist. 1. Die am 23.12.2016 erhobene Zahlungsklage des Klägers ist eine allgemeine Leistungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 Alternative 3 FGO. § 40 Abs. 1 Alternative 3 FGO benennt als Klagemöglichkeit die Klage auf Erlangung einer "anderen Leistung". Sie ist im Gegensatz zu den beiden anderen in § 40 Abs. 1 FGO genannten Klagen, der Anfechtungs- und der Verpflichtungsklage, nicht verwaltungsaktbezogen, sondern richtet sich ‑‑entsprechend der zivilrechtlichen Terminologie‑‑ auf ein Tun, Dulden oder Unterlassen der beklagten Behörde, also auf bloßes Verwaltungshandeln. Systematisch hat sie die Funktion einer Auffangklage, um ‑‑entsprechend dem verfassungsrechtlichen Auftrag aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG‑‑ im Hinblick auf eine fehlende Verwaltungsaktqualität keine Rechtsschutzlücke zu hinterlassen (Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑‑HHSp‑‑, § 40 FGO Rz 127, m.w.N.; von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 120 ff.; Neu in eKomm ab 01.01.2017, § 40 FGO Rz 20, m.w.N. (Aktualisierung v. 22.01.2019)). Da die vorliegende Klage im Hauptantrag nicht auf den Erlass eines Verwaltungsakts gerichtet ist, sondern auf ein Handeln der Behörde ‑‑die Zahlung eines konkret bezifferten Geldbetrages‑‑, hat der Kläger im Streitfall eine Leistungsklage im Sinne von § 40 Abs. 1 Alternative 3 FGO erhoben. 2. Der Kläger hätte vor der Erhebung der Zahlungsklage zunächst den Erlass eines bestandskräftigen Abrechnungsbescheids mit einem dem Antrag in der Leistungsklage entsprechenden Erstattungsbetrag erstreiten müssen. a) Soweit über den Anspruch auf die begehrte Leistung durch einen Verwaltungsakt zu entscheiden ist, muss zunächst dieser angefochten werden, bevor die Leistung mit Erfolg eingeklagt werden kann. Wenn dem angestrebten Realakt ein Verwaltungsakt vorauszugehen hat, ist nämlich die allgemeine Leistungsklage gegenüber der Verpflichtungsklage und der Anfechtungsklage subsidiär. Eine Klage ist subsidiär, wenn zur Erreichung des Klageziels eine andere Klageart beziehungsweise ein anderes Verfahren zur Verfügung steht (zur Subsidiarität der Leistungsklage gegenüber der Verpflichtungsklage: Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 13.03.1986 - IV R 304/84, BFHE 146, 215, BStBl II 1986, 509 und vom 16.12.1987 - I R 66/84, BFH/NV 1988, 319; Finanzgericht Sachsen-Anhalt, Urteil vom 17.06.2003 - 4 K 68/00, EFG 2004, 276, Rz 26 ff.). Die allgemeine Leistungsklage kommt somit bei Vorrangigkeit des Ergehens eines Verwaltungsakts erst dann in Betracht, wenn dieser tatsächlich bestandskräftig erlassen worden ist und die Verwaltung sich lediglich weigert, die danach vorzunehmende Handlung auszuführen (Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 129; von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 121). b) Dies gilt auch bei einem Streit über das Entstehen und über das (teilweise) Erlöschen eines Erstattungsanspruchs wie bei einem Streit um die Wirksamkeit einer Aufrechnung gemäß § 226 AO. Denn nach § 218 Abs. 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten betreffend einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO) durch Verwaltungsakt, dem sogenannten Abrechnungsbescheid. Gegenstand des Abrechnungsbescheids ist nur die Feststellung, inwieweit die in einem Steuerbescheid ausgewiesenen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder bereits erfüllt beziehungsweise erloschen sind (vgl. Senatsurteil vom 17.01.1995 - VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580). Die Aufrechnung stellt wie im bürgerlichen Recht ein Erfüllungssurrogat dar und führt gemäß § 47 AO zum Erlöschen des betroffenen Anspruchs. Sie erfolgt durch eine einseitige empfangsbedürftige (öffentlich-rechtliche) Willenserklärung. Dies ergibt sich unmittelbar aus § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 388 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Die Aufrechnungserklärung der Finanzbehörde ist also selbst kein Verwaltungsakt (Senatsurteil vom 28.07.1987 - VII R 145/83, BFH/NV 1988, 213, m.w.N.). Der Steuerpflichtige muss bei Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit der Aufrechnung und somit über die Frage, ob und inwieweit ein gegebenenfalls zunächst bestehender Erstattungsanspruch erloschen ist, erst den Erlass eines Abrechnungsbescheids beantragen, der als (sonstiger Steuer-)Verwaltungsakt seinerseits mit dem Einspruch und gegebenenfalls mit der Anfechtungsklage angefochten werden kann. c) Verweigert die Finanzbehörde einen Abrechnungsbescheid, kann der Steuerpflichtige diesen nur durch eine Verpflichtungsklage erstreiten. Erst wenn die Behörde trotz Abrechnungsbescheids die Erstattung unterlässt, tritt an die Stelle der Verpflichtungsklage eine auf Zahlung gerichtete Leistungsklage (Krumm in Tipke/Kruse, § 33 FGO Rz 24, m.w.N.). Eine auf Zahlung gerichtete Leistungsklage kann somit nur dann Erfolg haben, wenn aufgrund eines abgeschlossenen Verwaltungsverfahrens der geltend gemachte Anspruch durch den Abrechnungsbescheid festgestellt ist und nur seine Verwirklichung (Erfüllung) im Sinne von § 218 Abs. 1 AO noch aussteht. Die Wirksamkeit der Aufrechnung selbst kann dagegen aufgrund von § 218 Abs. 2 AO nicht im Rahmen einer unmittelbar erhobenen Leistungsklage überprüft werden (Senatsurteile vom 12.06.1986 - VII R 103/83, BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702 und vom 30.11.1999 - VII R 97/98, BFH/NV 2000, 412; Senatsbeschluss vom 07.07.1998 - VII B 312/97, BFH/NV 1999, 150; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 35; von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 121; Bartone, juris PraxisReport Steuerrecht ‑‑jurisPR-SteuerR‑‑ 28/2010, Anm. 3). 3. Einer vor Bestehen eines bestandskräftigen Abrechnungsbescheids erhobenen Leistungsklage fehlt das Rechtsschutzbedürfnis. a) Das Rechtsschutzbedürfnis ist eine ungeschriebene Sachentscheidungsvoraussetzung, die für alle gerichtlichen Verfahren gilt. Es ist in der Finanzgerichtsordnung ebenso wenig definiert wie in anderen Verfahrensordnungen und ist aus der Sicht des angerufenen Gerichts zu bestimmen. Denn diese ungeschriebene Sachentscheidungsvoraussetzung soll das Gericht schützen (Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 163 ff.). b) Dass jede an einen Antrag gebundene gerichtliche Entscheidung ein Rechtsschutzbedürfnis voraussetzt, weiß das Bundesverfassungsgericht selbst als ein allgemein anerkanntes Rechtsprinzip und allen Prozessordnungen gemeinsame Sachentscheidungsvoraussetzung zu kennzeichnen, die sich aus dem auch im Prozessrecht geltenden Gebot von Treu und Glauben, dem Verbot des Missbrauchs prozessualer Rechte sowie dem auch für die Gerichte geltenden Grundsatz der Effizienz staatlichen Handelns ableitet (Hummel in Burkiczak/Dollinger/Schorkopf, 2. Aufl., § 96a BVerfGG Rz 15, m.w.N.). Es beruht auf dem Grundgedanken, dass das Gericht vor einer Arbeitsbelastung geschützt werden soll, die nicht zum Schutz subjektiver Rechte nötig ist oder diesem Zweck jedenfalls nicht dienstbar gemacht wird (Schenke in: Kahl/Waldhoff/Walter [Hg.], BK, Art. 19 Abs. 4 Rz 317). Das Rechtsschutzbedürfnis ist damit gegeben, wenn der Rechtssuchende ein berechtigtes Interesse an der Inanspruchnahme gerichtlicher Hilfe hat und sein angestrebtes Ziel nicht auf einfacheren oder kostengünstigeren Wegen erreichen kann. Ein Rechtsschutzbedürfnis für eine Leistungsklage ist demgemäß nicht gegeben, wenn der Kläger sein Ziel auf wesentlich einfacherem Wege, insbesondere im Wege der Anfechtungsklage erreichen kann (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.1986 - IV R 304/84, BFHE 146, 215, BStBl II 1986, 509). Denn in der Regel ist im Hinblick auf die Bindung der Verwaltung an Recht und Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) davon auszugehen, dass die Behörde die gebotenen Konsequenzen zugunsten des Steuerpflichtigen aus der gerichtlichen Entscheidung anlässlich des Anfechtungs- oder Verpflichtungsverfahrens zieht und es daher keiner Verurteilung auf Zahlung des Geldbetrages bedarf (Senatsurteile vom 16.07.1980 - VII R 24/77, BFHE 131, 158, BStBl II 1980, 632, unter 2. der Entscheidungsgründe und vom 01.12.1998 - VII R 147/97, BFHE 187, 362; Senatsbeschluss vom 28.01.2002 - VII B 83/01, unter II.1.b; Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 26; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rz 97). So wurde das Rechtsschutzbedürfnis für eine Zahlungsklage verneint, mit der die Unwirksamkeit einer vom Finanzamt erklärten Aufrechnung geltend gemacht wurde, da die dortige Klägerin dieses Ziel durch eine Anfechtungsklage gegen einen Abrechnungsbescheid erreichen könne (Finanzgericht Köln, Urteil vom 18.09.2014 - 4 K 4021/11; s. ferner von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 40; Kreft, Der Betrieb 2013, M14; Bartone, jurisPR-SteuerR 28/2010, Anm. 3). c) Als Sachentscheidungsvoraussetzung stellt das Rechtsschutzbedürfnis eine zentrale Zulässigkeitsvoraussetzung für eine Klage dar; seine Prüfung erfolgt im Rahmen der Beurteilung der Zulässigkeit einer Klage. Sachentscheidungsvoraussetzungen sind Zulässigkeitsvoraussetzungen. Sie müssen erfüllt sein, damit das Gericht in die Sachprüfung eintreten und ein Sachurteil erlassen kann. Die allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzungen gelten für jedes Verfahren (BFH-Beschluss vom 30.08.2023 - X B 58/23, Rz 16; Borgdorf/Seibel in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 140. Lfg. 10.2023 vor § 40 FGO Rz 2). Ihr Vorliegen ist in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen. Fehlt auch nur eine Voraussetzung, ist die Klage unzulässig. Sie ist durch Prozessurteil abzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2008 - VIII R 8/07, BFHE 222, 46, BStBl II 2008, 941; BFH-Beschluss vom 21.12.2004 - XI B 176/03, unter II.; Borgdorf/Seibel in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 140. Lfg. 10.2023 vor § 40 FGO Rz 5). d) Die Frage, ob die Klage zulässig ist, darf vom Gericht nicht offengelassen werden. Damit kann über eine Klage in der Sache grundsätzlich erst dann entschieden werden, wenn die prozessualen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt sind. Denn die Rechtskraft eines Urteils, mit dem ausschließlich über die Zulässigkeit entschieden worden ist, erstreckt sich nur auf die darin entschiedenen Sachentscheidungsvoraussetzungen und nicht auf den materiell-rechtlichen Streitgegenstand. Eine Entscheidung in der Sache selbst wird hingegen nicht getroffen. Die Rechtskraft eines Prozessurteils steht damit einer erneuten Entscheidung, in der erstmals in der Sache entschieden wird, nicht entgegen (von Beckerath in Gosch, FGO § 33 Rz 36.5; Brandt in Gosch, FGO § 110 Rz 115; vgl. ferner Senatsurteil vom 30.08.1988 - VII R 149/85, unter 1. der Entscheidungsgründe; BFH-Beschluss vom 16.04.2014 - II B 59/13, Rz 4 und 10). Würde eine trotz fehlendem Abrechnungsbescheid erhobene Leistungsklage hingegen als unbegründet angesehen, wäre über den Leistungsanspruch auf Zahlung des gegebenenfalls zu erstattenden Betrages bereits rechtskräftig entschieden worden (vgl. Brandt in Gosch, FGO § 110 Rz 108; zur bisher unbeantworteten Frage, ob unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts auch im Anwendungsbereich der Finanzgerichtsordnung unter gewissen Voraussetzungen ein Ende der Rechtskraftwirkung von Sachurteilen angenommen werden kann, wenn sich die Sach- und Rechtslage für das rechtskräftig abgewiesene Klagebegehren zugunsten des Klägers nachträglich verändert ‑‑soweit das Begehren im Rahmen des zeitlichen Anwendungsbereichs der Änderung geltend gemacht wird‑‑, s. BFH-Urteile vom 04.03.2020 - II R 11/17, BFHE 268, 401, BStBl II 2021, 155, Rz 15 ff. und vom 11.02.2021 - VI R 37/18, Rz 38; ferner Brandt in Gosch, FGO § 110 Rz 105). e) Soweit frühere Entscheidungen des Senats in der Weise verstanden werden könnten, dass eine Leistungsklage, die erhoben wurde, bevor ein bestandskräftiger Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO vorliegt, nicht begründet/unbegründet wäre (Senatsurteile vom 12.06.1986 - VII R 103/83, BFHE 147, 1, BStBl II 1986, 702 und vom 30.11.1999 - VII R 97/98, BFH/NV 2000, 412; Senatsbeschlüsse vom 07.07.1998 - VII B 312/97, BFH/NV 1999, 150 und vom 10.05.2007 - VII B 195/06), präzisiert der Senat diese nunmehr dahingehend, dass eine solche Leistungsklage unzulässig ist. f) Nach diesen Maßstäben fehlt im Streitfall für die Zahlungsklage, mit der die Unwirksamkeit der vom HZA erklärten Aufrechnung und das Bestehen eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO geltend gemacht wird, das Rechtsschutzbedürfnis, da der Kläger dieses Ziel durch einen Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 AO mit anschließendem Einspruch und Anfechtungsklage hätte erreichen können und insoweit die Leistungsklage subsidiär ist. Die Beteiligten befinden sich im falschen Verfahren. Soweit sich der Kläger auf das Vorliegen des Abrechnungsbescheids beruft, fehlt es an einer Feststellung des begehrten Erstattungsanspruchs, da der Bescheid auf 0 € lautet. Das Rechtsschutzbedürfnis lässt sich nämlich nicht allein aus dem Erlass eines Abrechnungsbescheids herleiten. 4. Die Klage ist auch nach ihrem Hilfsantrag unzulässig. Zwar kann ein Kläger grundsätzlich in einem laufenden Klageverfahren ein weiteres Begehren geltend machen; auch eine eventuelle Klagehäufung durch einen Hilfsantrag ist insoweit grundsätzlich möglich. Allerdings müssen dann die Voraussetzungen einer Klageänderung nach § 67 FGO erfüllt sein. Dies ist hier nicht der Fall. a) Eine Klageänderung liegt unter anderem vor, wenn durch Erweiterung des Klageantrags im Rahmen einer nachträglichen objektiven Klagehäufung (§ 43 FGO) ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt wird. Wird das neue Klagebegehren hilfsweise geltend gemacht, so tritt eine Klageänderung im Wege der eventuellen Klagehäufung ein (Paetsch in Gosch, FGO § 67 Rz 15 ff., m.w.N.). b) Eine Klageänderung ist nur zulässig, wenn sowohl für das ursprüngliche als auch das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt sind. Die Sachentscheidungsvoraussetzungen stehen ‑‑wie dargelegt‑‑ nicht zur Disposition der Beteiligten; sie dürfen daher durch die Klageänderung nicht unterlaufen werden. Eine Ausnahme hiervon ist auch nicht aus Gründen der Prozessökonomie oder der sozialen Fürsorge möglich, da ansonsten der Weg zu einer Sachentscheidung für solche Klagebegehren eröffnet wäre, die mit einer selbständigen Klage nicht (mehr) geltend gemacht werden könnten (BFH-Urteile vom 22.12.2011 - III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 44 und vom 25.04.2017 - VIII R 64/13, Rz 49, m.w.N.; Paetsch in Gosch, FGO § 67 Rz 35, m.w.N.; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 67 Rz 18, m.w.N.). Da die ursprüngliche Klage im Streitfall mangels Rechtsschutzbedürfnisses des Klägers unzulässig ist, wird hierdurch auch eine zulässige Klageänderung ausgeschlossen. Damit scheidet eine Klageänderung im Streitfall aus. 5. Der Antrag auf Zahlung von Zinsen teilt als Nebenanspruch das Schicksal des geltend gemachten Hauptanspruchs auf Erstattung von … €. 6. Schließlich hat das FG nicht den Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt. a) Einerseits hat das FG in seinem Urteil mehrfach auf den Abrechnungsbescheid verwiesen, sodass es die Existenz dieses Bescheids zur Kenntnis genommen hat. Dies gilt auch in den Entscheidungsgründen des Urteils unter 1. Dort führt das FG aus, dass die Leistungsklage unzulässig ist. Dabei stellt das FG inzidenter darauf ab, dass das Bestehen des geltend gemachten Anspruchs ‑‑nämlich des Erstattungsanspruchs in Höhe von … €‑‑ von der Regelung des Abrechnungsbescheids, der auf 0 € lautet, nicht abgedeckt ist. Denn es führt aus, "dass eine auf Zahlung gerichtete Leistungsklage erst dann erhoben werden kann, wenn durch einen Abrechnungsbescheid über das Bestehen des geltend gemachten Anspruchs entschieden worden ist". Hinsichtlich der Frage der Zulässigkeit der Leistungsklage sind die Rechtsfolgen im Fall eines gänzlich fehlenden Abrechnungsbescheids und eines auf 0 € lautenden Abrechnungsbescheids identisch: Für die Erhebung der Leistungsklage fehlt das Rechtsschutzbedürfnis. b) Andererseits ist die Rüge einer Verletzung von Art. 103 Abs. 1 GG ‑‑soweit sie überhaupt nachvollziehbar ist‑‑ unbegründet, soweit der Kläger vorträgt, das FG habe einen Hinweis dahingehend unterlassen, dass er sein Ziel mit einer Anfechtungsklage in Gestalt einer Abänderungsklage verfolgen müsse und sein ausdrücklicher Antrag daher auf einen Erstattungsbetrag nicht von 0 €, sondern von … € lauten müsse. Denn auch ein solcher Antrag wäre aus denselben Gründen unzulässig wie die hilfsweise beantragte Aufhebung des Abrechnungsbescheids; eine Klageänderung wäre mangels zulässig erhobener Leistungsklage auch mit anders formuliertem Hilfsantrag unwirksam gewesen. Zutreffend hat das FG diesbezüglich auch ausgeführt, dass der Kläger mit seinem Schriftsatz vom 23.05.2018 keine weitere eigenständige Anfechtungsklage erhoben hat. Eine vom Kläger nun eventuell begehrte Auslegung seiner hilfsweise erhobenen Anfechtungsklage als eigenen Abänderungsantrag scheidet nämlich aus, da ihn das FG auf die Zulässigkeitsbedenken wiederholt hingewiesen und die Möglichkeit einer Anfechtungsklage dargestellt hat. Dennoch hat der anwaltlich vertretene und auch selbst fachkundige Kläger seinen als Leistungsklage formulierten Klageantrag nach Ergehen des Abrechnungsbescheids unverändert beibehalten, ausdrücklich an der Leistungsklage festgehalten, nur "[r]ein vorsorglich […] hilfsweise" eine Anfechtungsklage erhoben und das Erfordernis einer eigenständigen Anfechtungsklage als reine Förmelei abgetan. Diese eindeutige Formulierung entzieht sich einer anderweitigen Auslegung. Im Übrigen ist es nicht Aufgabe des Gerichts, über die trotz Hinweises des Gerichts gestellten Anträge eines rechtskundig vertretenen Prozessbeteiligten hinwegzugehen und einen explizit hilfsweise gestellten Antrag als einen eigenständigen auszulegen. 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken