XI B 2/21

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob das in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG im nationalen Recht angeordnete Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, mit Unionsrecht vereinbar ist (Anschluss an den BFH-Beschluss vom 26.05.2021 - V R 22/20, BFHE 273, 351). Auf die Beschwerde der Antragstellerin wird der Beschluss des Finanzgerichts Nürnberg vom 18.12.2020 - 2 V 1159/20 aufgehoben, soweit er die Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheids für 2017 vom 16.04.2020 und die Entscheidung über die Kosten betrifft. Die Vollziehung des vorgenannten Bescheids wird bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung im Einspruchsverfahren in Höhe eines Teilbetrags von ... € ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt. Im Übrigen wird die Beschwerde der Antragstellerin als unzulässig verworfen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Antragstellerin zu 6/10 und der Antragsgegner zu 4/10 zu tragen. II. Die Beschwerde ist unzulässig, soweit sie die Ablehnung der AdV der angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2014 bis 2016 betrifft. Sie ist dagegen zulässig und begründet, soweit sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids für das Streitjahr 2017 wendet. 1. Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den ablehnenden Beschluss des FG, die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide in Höhe des jeweils näher bezifferten Betrags auszusetzen, ist hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016 nicht statthaft. Sie ist insoweit als unzulässig zu verwerfen. a) Nach § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO steht den Beteiligten gegen eine Entscheidung des FG u.a. über eine AdV gemäß § 69 Abs. 3 FGO die Beschwerde nur zu, wenn sie entweder in der Entscheidung selbst oder in einem späteren Beschluss vom FG zugelassen worden ist. Daran fehlt es im Streitfall für die Streitjahre 2014 bis 2016. b) Eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Beschwerde sieht die FGO bei Entscheidungen des FG über einen Antrag auf AdV im Übrigen nicht vor. § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO ordnet die entsprechende Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO lediglich in dem Sinne an, dass die dort genannten Kriterien für die Zulassung der Beschwerde durch das FG maßgebend sind (vgl. BFH-Beschluss vom 16.12.2010 - V B 83/10, BFH/NV 2011, 621, Rz 6, m.w.N.). 2. Die im Hinblick auf die AdV des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids für 2017 gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO statthafte und zulässige Beschwerde der Antragstellerin ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. a) Nach § 128 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn u.a. ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 24.05.2016 - V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253, Rz 25; vom 31.07.2019 - XI B 15/19, BFH/NV 2019, 1259, Rz 12; vom 18.08.2021 - V B 25/21 (AdV), BFHE 273, 404, BStBl II 2021, 931, Rz 21; jeweils m.w.N.). b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids für 2017 vom 16.04.2020. aa) Die Steuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (sog. Regelsteuersatz). Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Dies gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG wurde durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) mit Wirkung vom 01.01.2010 neu in das UStG eingefügt. Der Gesetzgeber hat mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ‑‑wie er in der Begründung des Gesetzentwurfs zum Ausdruck bringt (BTDrucks 17/15, S. 20)‑‑ von der Option in Art. 98 Abs. 1 und 2 (seit dem 01.01.2010: Unterabs. 1) i.V.m. Anhang III Kategorie 12 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) Gebrauch gemacht. In Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL heißt es: "Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen" (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 43). (1) Frühstücksleistungen ‑‑für das vorliegend gleichfalls im Streit stehende Spa gilt nichts anderes‑‑ gehören zu den Leistungen, die i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen und deshalb von der Steuersatzermäßigung ausgenommen sind. (a) Dies gilt nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH auch, soweit diese weiteren Leistungen als Nebenleistungen zu der ermäßigt zu besteuernden Übernachtungsleistung, der Hauptleistung, erbracht werden; auch insoweit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 43, Rz 44 ff.; BFH-Beschluss vom 03.08.2017 - V R 60/16, BFHE 258, 558, BStBl II 2018, 37, Rz 41). (b) Das in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG normierte Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, wurde vom erkennenden Senat bisher als unionsrechtskonform angesehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 51, m.w.N.; offen lassend BFH-Urteil in BFHE 262,187, BStBl II 2018, 678, Rz 24). (aa) Nach Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL haben die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, die Möglichkeit, (nur) konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen i.S. des Anhangs III MwStSystRL mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 52, m.w.N.). (bb) Der nationale Gesetzgeber hat mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 Sätze 1 und 2 UStG von der Ermächtigung in Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL in selektiver Weise ‑‑und ohne Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität‑‑ dadurch Gebrauch gemacht, dass nicht sämtliche "Beherbergungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen" einschließlich der dabei erbrachten Nebenleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen. Dies ist nach der bisher vom erkennenden Senat vertretenen Ansicht unionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 53). (2) Es ist inzwischen jedoch fraglich, ob an dieser Rechtsprechung des Senats nach Ergehen des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) festzuhalten ist. (a) Der EuGH hat im Urteil Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) entschieden, dass eine einheitliche Leistung wie die im dortigen Ausgangsverfahren fragliche, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern ist, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann (vgl. EuGH-Urteil Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, Rz 36). Hieraus könnte für das gesetzliche Aufteilungsgebot in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG folgen, dass bei unselbständigen Nebenleistungen die gesamte einheitliche Leistung dem ermäßigten Steuersatz der Hauptleistung "Übernachtung" zu unterwerfen ist. Die sich aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung ergebende Rechtsfolge, dass die unselbständige Nebenleistung stets das Schicksal der Hauptleistung zu teilen hat, könnte insoweit das Aufteilungsgebot aus § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG verdrängen (vgl. dazu Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 51). (b) Die veröffentlichte Rechtsprechung der FG geht ebenso wie das FG Nürnberg in der Vorentscheidung davon aus, dass das Aufteilungsgebot i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) den unionsrechtlichen Vorgaben genüge (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.11.2018 - 7 K 7314/16, EFG 2019, 294, rechtskräftig; Hessisches FG, Urteil vom 16.09.2020 - 1 K 772/19, juris, Rev. unter XI R 7/21 anhängig; Sächsisches FG, Urteil vom 23.09.2020 - 2 K 352/20, EFG 2021, 244, Rev. unter XI R 34/20 anhängig; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.09.2020 - 6 K 2273/17, EFG 2020, 1887, Rev. unter XI R 35/20 anhängig; Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.08.2021 - 5 K 174/19, EFG 2022, 140, Rev. unter XI R 22/21 anhängig). (c) Dagegen wird im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten, dass auch Nebenleistungen zu Übernachtungsleistungen im Hotelgewerbe an der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG teilhaben müssten (vgl. u.a. Möser, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht ‑‑MwStR‑‑ 2018, 505; Nieskens, Umsatzsteuer-Rundschau ‑‑UR‑‑ 2018, 181; derselbe in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 51; Oldiges, Der Betrieb 2018, 541; von Streit, Umsatz-Steuerberater 2018, 106; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 6/2018 Anm. 1; Nacke, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2018, 2314; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 843; Janzen in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 17). Die Gegenauffassung im Schrifttum geht davon aus, dass dem gesetzlichen Aufteilungsgebot i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG auch nach dem EuGH-Urteil im Verfahren Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) Vorrang gegenüber den aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung resultierenden Rechtsfolgen einzuräumen sei, weil damit zum allgemeinen Grundsatz der gesonderten Betrachtung jeder einzelnen Leistung zurückgekehrt werde (vgl. u.a. Gieseler, Betriebs-Berater 2018, 734; Treiber, Deutsches Steuerrecht 2018, 1922; Korf, MwStR 2018, 266; Wäger, UR 2019, 41). (d) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 24 die Frage, ob trotz des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) aufgrund des EuGH-Urteils Kommission/Frankreich vom 06.05.2010 - C-94/09 (EU:C:2010:253) an der Rechtsprechung zu im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgeboten (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86; vom 01.03.2016 - XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753) festgehalten werden kann, mangels Entscheidungserheblichkeit in jenem Streitfall ausdrücklich offen lassen. (e) Der Senat muss nicht entscheiden, ob schon deshalb ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestanden haben. Jedenfalls bestehen solche Zweifel nunmehr, nachdem der V. Senat des BFH durch den Beschluss vom 26.05.2021 - V R 22/20 (BFHE 273, 351) ‑‑das Verfahren wird beim EuGH unter dem Az. C-516/21 geführt‑‑ den EuGH um Vorabentscheidung dazu ersucht hat, ob das nationale Aufteilungsgebot des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG mit Unionsrecht vereinbar ist. Außerdem ist es ungeklärt, ob den Grundsätzen zur Bestimmung eines einheitlichen Umsatzes Vorrang gegenüber Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL, wonach die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerpflichtig ist, zukommt, oder aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL ein Aufteilungsgebot abzuleiten sein könnte, so dass einheitliche Umsätze in einen (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken betreffend) steuerfreien und einen (nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen betreffend) steuerpflichtigen Teil aufzuspalten sind. Die vom EuGH in diesem Vorabentscheidungsersuchen zur Klärung der Frage, ob bei einer einheitlichen Leistung die Hauptleistung einerseits steuerfrei und die Nebenleistung andererseits steuerpflichtig sein können, heranzuziehenden Grundsätze könnten auf die den Streitfall betreffende Frage, ob bei einer einheitlichen Leistung unterschiedliche Steuersätze nach dem im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgebot i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG möglich sind, zu übertragen sein. bb) Angesichts dieser ungeklärten ‑‑auch in der Literatur umstrittenen‑‑ Rechtslage ist die beantragte AdV zu gewähren. Ist ‑‑wie hier‑‑ die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärenden Fragen grundsätzlich nicht im summarischen Beschlussverfahren zu entscheiden; die Klärung muss vielmehr dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 14.10.2002 - V B 60/02, BFH/NV 2003, 87, unter II.3.; vom 25.11.2005 - V B 75/05, BFHE 212, 176, BStBl II 2006, 484, unter II.3.b; vom 13.03.2012 - I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, Rz 22; vom 12.12.2013 - XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550, Rz 26; vom 02.07.2014 - XI S 8/14, BFH/NV 2014, 1601, Rz 31; vom 17.12.2015 - XI B 84/15, BFHE 252, 181, BStBl II 2016, 192, Rz 31; jeweils m.w.N.). Die Entscheidung, ob ‑‑was der erkennende Senat im Rahmen des summarischen Verfahrens nach Ergehen des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) und im Lichte des Vorabentscheidungsersuchens des BFH mit Beschluss in BFHE 273, 351 nicht ausschließt‑‑ bei einheitlicher Leistung an der Rechtsprechung zu dem im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG festgehalten werden kann, ist mithin dem Hauptsacheverfahren einer noch zu erhebenden Klage vorbehalten. c) Die Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids für 2017 vom 16.04.2020 ist danach in Höhe eines Teilbetrags von ... € auszusetzen. Zwischen den Beteiligten steht die Höhe des auszusetzenden Teilbetrags nicht im Streit. d) Der zeitliche Umfang der gewährten Aussetzung ist auf einen Monat nach Zustellung der diesen Einspruch betreffenden Entscheidung des FA zu beschränken, da eine Entscheidung über den Einspruch der Antragstellerin gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid für 2017 vom 16.04.2020 bislang nicht ergangen ist (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 30.03.2021 - V B 63/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1212, Rz 41, m.w.N.). 3. Die gewährte AdV ist nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Eine Gefährdung der umstrittenen Umsatzsteueransprüche (vgl. dazu u.a. BFH-Beschlüsse vom 12.09.2011 - VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 21; vom 21.11.2013 - II B 46/13, BFHE 243, 162, BStBl II 2014, 263, Rz 28; vom 18.12.2013 - I B 85/13, BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947, Rz 37; in BFHE 252, 181, BStBl II 2016, 192, Rz 34; jeweils m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1212, Rz 42) für das Streitjahr 2017 ist weder vom FA vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken