IV R 6/19

1. Ob der anlässlich des Übergangs zu einer neuen Tätigkeit erzielte Veräußerungsgewinn einer GmbH & Co. KG nach § 7 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt, beurteilt sich danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind. Dies richtet sich nach den gleichen Kriterien, die für die Bestimmung der Unternehmensidentität im Rahmen des § 10a GewStG maßgeblich sind. 2. Die Überführung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in den "neuen" Betrieb steht der Einstellung des "bisherigen" Betriebs nicht entgegen. Der Gewinn aus der Veräußerung des bisher originär gewerblichen Geschäftsbereichs einer GmbH & Co. KG ist daher nicht bereits dann dem Gewerbeertrag zuzuordnen, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage in dem neuen vermögensverwaltenden Geschäftsbereich der nunmehr gewerblich geprägten Personengesellschaft fortgeführt wird (Änderung der Rechtsprechung). Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 08.01.2019 - 6 K 6313/17 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG seine Entscheidung, wonach der Gewinn aus der Veräußerung des Bereichs "…-Herstellung" in Höhe von 23.019.257 DM nicht der Gewerbesteuer unterliege, auf der Grundlage einer Rechtsauffassung getroffen hat, die sich in einem für die Beurteilung des Streitfalles wesentlichen Punkt (zwischenzeitlich) als unzutreffend erweist (dazu I.). Die Sache ist nicht spruchreif (dazu II.). I. Gewinne, die der Beendigung der werbenden Tätigkeit zuzuordnen sind, gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften nicht zum Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG. Ob im Einzelfall der bisherige (werbende) Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind (dazu 1.). Nach geänderter höchstrichterlicher Rechtsprechung steht die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen in den "neuen" Betrieb der Einstellung des "bisherigen" Betriebs nicht entgegen. Dies gilt auch für die Beurteilung der Frage, ob ein Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt (dazu 2.). Das FG hat hingegen seine Entscheidung, wonach der "bisherige" und der "neue" Betrieb wirtschaftlich nicht identisch seien, noch auf Grundlage der überholten Rechtsauffassung getroffen und es unterlassen, diese Frage aufgrund einer Würdigung des Gesamtbildes der Tätigkeit der Klägerin zu beantworten (dazu 3.). 1. Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. a) Nach ständiger Rechtsprechung ist bei natürlichen Personen und Personengesellschaften der Gewerbeertrag um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2007 - IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.a, m.w.N.). Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn gewerbesteuerrechtliche Sonderregelungen ‑‑wie z.B. der durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.07.2002 (BGBl I 2002, 2715) eingeführte § 7 Satz 2 GewStG‑‑ ihre Einbeziehung ausdrücklich anordnen (BFH-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 22). Zu den danach zu bereinigenden Bestandteilen gehören die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 3 EStG. Für die gewerbesteuerrechtliche Nichterfassung von Veräußerungsgewinnen kommt es jedoch ‑‑anders als im Bereich der Einkommensteuer‑‑ nicht notwendigerweise darauf an, dass alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Nichtberücksichtigung dieser Gewinne hat ihren Grund letztlich darin, dass die Gewerbesteuer nur den durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinn erfasst. Veräußerungsgewinne sind daher ‑‑selbst für den Fall, dass einkommensteuerrechtlich keine begünstigte Veräußerung oder Aufgabe gegeben ist‑‑ bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden, wenn die Veräußerung zu einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Betätigung des Veräußerers führt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.a). b) Eine Einstellung des bisherigen Gewerbebetriebs setzt bei einer Personengesellschaft nicht notwendigerweise voraus, dass ihre persönliche Steuerpflicht (vgl. § 5 GewStG) wegfällt. Hiervon ist der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 20.11.2003 - IV R 5/02 (BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter III.1.) ausgegangen. Eine Personengesellschaft, auch eine gewerblich geprägte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, kann ‑‑ebenso wie der Einzelunternehmer‑‑ nacheinander mehrere Betriebe betreiben (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 38 f.). c) Ob der bisherige (werbende) Gewerbebetrieb eingestellt und ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, richtet sich in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder Betriebsumstellung danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind (BFH-Urteil vom 17.03.2010 - IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977, Rz 18). Unter Gewerbebetrieb ist in diesem Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 34, m.w.N.; in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401, Rz 27). Bei einer Personengesellschaft ist insoweit auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen. 2. Nach geänderter höchstrichterlicher Rechtsprechung steht die Weiternutzung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in dem "neuen" Betrieb, insbesondere einer solchen mit erheblichen stillen Reserven, der Einstellung des "bisherigen" Betriebs nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401, Rz 28). a) Diese geänderte Auffassung hat der BFH zunächst in seinem Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401 zur Bestimmung der Unternehmensidentität i.S. des § 10a GewStG und der sachlichen Steuerpflicht vertreten. Diese Rechtsprechungsänderung ist im Steuergegenstand i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG begründet. Danach wird bei natürlichen Personen und Personengesellschaften ‑‑anders als für den Gewerbebetrieb einer Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt‑‑ die konkret ausgeübte werbende Betätigung der Gewerbesteuer unterworfen. Endet diese Tätigkeit, entfällt die sachliche Steuerpflicht. Damit steht zugleich fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste nicht mehr berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht entfällt die Unternehmensidentität (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 33) und umgekehrt (BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401, Rz 26). Aufgrund dieses tätigkeitsbezogenen Verständnisses des Steuergegenstandes kann nicht allein aus dem Umstand, dass ein Wirtschaftsgut mit erheblichen stillen Reserven in dem "neuen" Betrieb der fortbestehenden Personengesellschaft weiter genutzt wird, auf eine Weiterführung des "bisherigen" Betriebs geschlossen werden. Vielmehr ist der Umstand, dass eine für den "bisherigen" Betrieb insbesondere quantitativ wesentliche Betriebsgrundlage in dem "neuen" Betrieb weiter genutzt wird, lediglich einer jener Umstände, die bei der erforderlichen Würdigung der Gesamtumstände zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401, Rz 28). Dies gilt in gleicher Weise, wenn eine für den "bisherigen" Betrieb funktional wesentliche Betriebsgrundlage in dem "neuen" Betrieb weiter genutzt wird. b) Nach Ansicht des Senats gelten diese Grundsätze auch für die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt. Gewinne, die der Beendigung der werbenden Tätigkeit zuzuordnen sind, unterliegen nicht der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Es muss daher auch in diesen Fällen die konkret ausgeübte werbende Tätigkeit in den Blick genommen werden. Daher kann es auch bei Prüfung der Frage, ob ein Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt, nicht allein auf den Umstand ankommen, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage in dem "neuen" Betrieb der fortbestehenden Personengesellschaft weiter genutzt wird. Dies führt auch zu folgerichtigen Ergebnissen. Bei der Weiternutzung wesentlicher Betriebsgrundlagen kann ‑‑wie dargestellt‑‑ die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität wegfallen; bisher nicht genutzte Gewerbeverluste (§ 10a GewStG) gehen dann ersatzlos unter. In einem derartigen Fall muss auch bei der Prüfung der Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungsgewinnen vom Ende der sachlichen Steuerpflicht infolge einer Einstellung der werbenden Tätigkeit ausgegangen werden. Gehen die Gewerbeverluste mangels Unternehmensidentität unter, dürfen die in diesem Zusammenhang erzielten Gewinne nicht mehr der Gewerbesteuer unterliegen. Anderenfalls wären die Veräußerungsgewinne beim Gewerbesteuerschuldner trotz Untergangs des Verlustvortrags gewerbesteuerpflichtig. c) Der erkennende Senat hält daher nicht mehr an der Rechtsprechung fest, wonach ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf eines originär gewerblichen Geschäftsbereichs einer GmbH & Co. KG bereits dann dem Gewerbeertrag zuzuordnen ist, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage in dem neuen vermögensverwaltenden Geschäftsbereich der nunmehr gewerblich geprägten Personengesellschaft fortgeführt wird (so aber z.B. noch BFH-Urteil in BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977, Rz 29). 3. Nach Anwendung dieser Grundsätze ist die Vorentscheidung aufzuheben. Das FG hat seine tatsächlichen Feststellungen und seine tatrichterliche Gesamtwürdigung, wonach der "bisherige" und der "neue" Betrieb wirtschaftlich nicht identisch seien, auf Grundlage einer zwischenzeitlich überholten Rechtsauffassung getroffen. Es ist davon ausgegangen, dass eine wirtschaftliche Identität regelmäßig dann gegeben sei, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage, insbesondere ein Wirtschaftsgut mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven in dem neuen Betrieb fortgeführt werde. Auf Grundlage dieser Rechtsauffassung hat das FG ‑‑aus der seiner Ansicht nach fehlenden Überführung (funktional) wesentlicher Betriebsgrundlagen aus dem "bisherigen" Betrieb (...-Herstellung) in den "neuen" Betrieb (Vermögensverwaltung)‑‑ geschlossen, dass keine wirtschaftliche Identität gegeben sei. Dieser Umstand allein kann jedoch nicht die erforderliche Würdigung des Gesamtbildes der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale ersetzen. II. Die Sache ist nicht spruchreif. 1. Das FG wird die fehlende Würdigung nachzuholen und zu klären haben, ob die Klägerin mit der Veräußerung ihres Bereichs "…-Herstellung" ihre bisherige Tätigkeit endgültig eingestellt und ein neue Tätigkeit begonnen hat, oder ob sie ihre bisherige betriebliche Tätigkeit lediglich eingeschränkt oder verkleinert hat. Dabei wird es ggf. noch erforderliche Tatsachenfeststellungen treffen und die einzelnen wesentlichen Merkmale der Tätigkeit gewichten müssen. Dies ist vor allem Aufgabe des Tat- und nicht des Revisionsgerichts (BFH-Urteile vom 27.09.2017 - I R 62/15, Rz 25; vom 13.09.2018 - I R 19/16, BFHE 262, 526, BStBl II 2019, 385, Rz 30). 2. Sollte das FG bei der danach erforderlichen Gesamtwürdigung zu dem nicht fernliegenden Ergebnis kommen, dass die Klägerin ihren Betrieb mit der Veräußerung des Geschäftsbereichs "…-Herstellung" eingestellt und einen neuen Betrieb aufgenommen hat, wird es zu berücksichtigen haben, dass die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG bei Annahme zweier nacheinander bestehender Gewerbebetriebe zu einem anderen Ergebnis führt als bei Annahme eines während des gesamten Streitjahres bestehenden Gewerbebetriebs (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401, Rz 30). Dies hat das FG bisher nicht hinreichend beachtet. Dem Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 18.07.2017 lässt sich entnehmen, dass der Messbetrag für das gesamte Kalenderjahr 2000 festgesetzt wurde. Das FG hat diesen Bescheid und den angegriffenen Aufhebungsbescheid dahin geändert, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs in Höhe von 23.019.257 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht berücksichtigt wird. Es hat daher bei der Tenorierung unterstellt, dass die Klägerin während des gesamten Kalenderjahres sachlich gewerbesteuerpflichtig gewesen ist (§ 14 Satz 2 GewStG). Sollte jedoch die Auffassung des FG, wonach der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs "…-Herstellung" wegen dauerhafter Einstellung der werbenden Tätigkeit nicht der Gewerbesteuer unterliegt, zutreffend sein, hätte die sachliche Gewerbesteuerpflicht des bisherigen Betriebs "…-Herstellung" unterjährig geendet. Es läge ein abgekürzter Erhebungszeitraum vor, für den der Messbetrag festzusetzen wäre (§ 14 Satz 3 GewStG; vgl. BFH-Urteil in BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401, Rz 23). Sollte für diesen Betrieb im Streitjahr ‑‑unter Außerachtlassung des Veräußerungsgewinns‑‑ ein (laufender) positiver Gewerbeertrag zu ermitteln sein, wäre ggf. ein positiver Messbetrag festzusetzen. Sollte hingegen ein (laufender) negativer Gewerbeertrag gegeben sein, würde dieser Gewerbeverlust ‑‑ebenso wie die ggf. für diesen Betrieb nach § 10a GewStG festgestellten Fehlbeträge (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 28)‑‑ ersatzlos entfallen. Diese Gewerbeverluste wären nicht in dem neuen Betrieb der Klägerin (Vermögensverwaltung) nutzbar. Die neue Tätigkeit (Vermögensverwaltung) würde eine neue sachliche Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG) begründen. Es käme auch für den neuen Betrieb zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3 GewStG). Für diesen Betrieb wäre für das Streitjahr ein eigener Gewerbeertrag zu ermitteln und ein eigener Messbetrag festzusetzen. Sollte ein (laufender) negativer Gewerbeertrag gegeben sein, wäre dieser Fehlbetrag gesondert festzustellen. III. Die Entscheidung ergeht gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid. Sie erfolgt im allseitigen Einverständnis der mitwirkenden Richter aufgrund einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur Zulässigkeit einer solchen Entscheidung s. BFH-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, BFHE 272, 152). IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken