XI R 21/19

1. NV: Stellt ein Zulieferbetrieb dem jeweiligen Auftraggeber zu übereignende Werkzeuge für die Produktion von Teilen her und wird seine Verpflichtung zur Wartung, Instandhaltung und Aufbewahrung der zur Verfügung stehenden Werkzeuge ausschließlich durch einen für die Lieferung der Werkzeuge abgeschlossenen Werkzeugvertrag abgegolten und nicht durch die späteren Aufträge zur Produktion der Teile, ist eine Rückstellung für die Aufwendungen zur Wartung, Instandhaltung und Aufbewahrung der Werkzeuge zu bilden. 2. NV: § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG steht einer Rückstellung für diese Aufwendungen nicht entgegen, wenn die Aufwendungen nicht als eigene Produktionskosten für die Erstellung der Teile anfallen, sondern zur Erfüllung von vertraglichen Pflichten aus dem Werkzeugvertrag. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25.07.2019 - 10 K 902/15 K wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands für die "Nachbetreuungsleistungen" an den gelieferten Werkzeugen zu bilden ist. 1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. a) Das Bilden einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass eine betriebliche Verbindlichkeit dem Grund und/oder der Höhe nach besteht, die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich ist und, sofern es sich um eine künftige Verbindlichkeit handelt, dass die Verbindlichkeit wirtschaftlich im abgelaufenen oder in dem (den) vorangegangenen Wirtschaftsjahr(en) verursacht ist (z.B. BFH-Urteile vom 17.10.2013 - IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; vom 09.11.2016 - I R 43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379; Senatsurteile vom 13.02.2019 - XI R 42/17, BFHE 266, 283, BStBl II 2020, 671; vom 22.01.2020 - XI R 2/19, BFHE 268, 180, BStBl II 2020, 493). Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes handeln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). b) In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (Senatsurteil vom 19.10.2005 - XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; BFH-Urteile vom 29.11.2007 - IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557; vom 19.07.2011 - X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Mit der noch zu erbringenden zukünftigen Leistung muss nicht nur an Vergangenes angeknüpft werden, sondern Vergangenes abgegolten werden (Senatsurteil vom 28.07.2004 - XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; BFH-Urteile vom 09.12.2009 - X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379). 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Gesamtwürdigung des FG, dass die Klägerin zur "Nachbetreuung" der zur Produktion von Zulieferungsteilen hergestellten Werkzeuge rechtlich verpflichtet und diese Verpflichtung im Streitjahr auch wirtschaftlich verursacht ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dem vorinstanzlichen Urteil zustimmend z.B. Korn u.a. in Korn, § 4 EStG Rz 277.75 "Werkzeuge"; Krumm in Brandis/Heuermann, § 5 EStG Rz 920 "Kundenbetreuung/Kundendienst"; Oser/Wirtz, Steuern und Bilanzen 2020, 41, 46; Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 4. Aufl., Rz 1697; Stalbold, EFG 2019, 1684; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5 Rz 175a und Rz 238 "Erfüllungsrückstände"; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 550 "Nachbetreuung"). a) Zutreffend hat das FG eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin zur Wartung, Instandhaltung und Reparatur der Werkzeuge bejaht. Sie ergibt sich aus den abgeschlossenen Werkzeugverträgen. b) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangt, dass die Aufwendungen für die Versicherung der Werkzeuge und für die Lagerkosten für die vertraglich festgelegte Zeit sowie für Wartungs- und Pflegearbeiten und für die erfahrungsgemäß stets anfallenden und zu erwartenden verschleißbedingten Ausbesserungs-, Nachbesserungs- und Reparaturarbeiten vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht waren. Die Würdigung des FG beruht dabei im Wesentlichen auf seiner Auslegung der Werkzeugverträge, wenn es diese Verpflichtung als Nebenpflicht mit dem Abschluss der Verträge über die Veräußerung der Werkzeuge als begründet und mit dem Verkaufserlös als abgegolten ansieht. Die Vertragsauslegung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Vorliegend entspricht sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, ist jedenfalls möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze; sie bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. allgemein z.B. BFH-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426, Rz 20; vom 25.07.2019 - IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15). Dies schließt auch die Würdigung des FG ein, die Kostentragungspflicht (Aufwendungen im Zusammenhang mit der Wartung, Reinigung, Pflege und Reparatur) nicht als Äquivalent zur Leihe der Werkzeuge zu würdigen. Denn die Kostentragung ist für die Mindestausbringungsmenge und die festgelegte Zeitdauer vereinbart und gerade nicht abhängig und beschränkt auf den Umfang der mit der tatsächlichen Nutzung verbundenen Aufwendungen. c) Die Einwendungen des FA führen zu keiner anderen Beurteilung. aa) Soweit die Verpflichtung zur "Nachbetreuung" der Werkzeuge nach der tatsächlichen Würdigung des FG bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Werkzeugverträge wirtschaftlich verursacht ist, kann das vom FA in der mündlichen Verhandlung angeführte BFH-Urteil zu den Pflichten des Betreibers eines Flusskraftwerks (BFH-Urteil vom 23.10.1985 - I R 227/81, BFH/NV 1987, 123) zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn der dort vom BFH entschiedene Fall unterscheidet sich insofern vom streitigen Sachverhalt, als dort gerade keine Verbindung zu einer wirtschaftlichen Belastung am Bilanzstichtag vorlag: Vorliegend wurde die Klägerin nach der tatsächlichen Würdigung des FG in Form einer Nebenpflicht zum Bilanzstichtag wirtschaftlich belastet und diese Nebenpflicht wurde bereits mit Abschluss der Verträge über die Veräußerung der Werkzeuge begründet und mit dem Verkaufserlös abgegolten. bb) Wie das FG zu Recht festgestellt hat, widerspricht seine Rechtsauffassung auch nicht dem BFH-Urteil zu Nachbetreuungspflichten eines Hörgeräte-Akustikers beim Verkauf von Hörhilfen (BFH-Urteil vom 05.06.2002 - I R 96/00, BFHE 199, 309, BStBl II 2005, 736). Aus der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Sicht des FG sind die Nachbetreuungsleistungen Ausfluss der Veräußerung der Werkzeuge im Sinne einer vereinbarten Gewährleistung. 3. Die Passivierung der Aufwendungen zur Nachbetreuung der Werkzeuge ist nicht ‑‑wie die Revision meint‑‑ nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen. Das FG hat ohne Rechtsfehler die Aufwendungen für die Wartung, Reinigung und Pflege der Werkzeuge nicht als Herstellungskosten qualifiziert, die zu einem Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG führen würden. aa) Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (z.B. BFH-Urteile vom 22.09.2009 - IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846; vom 14.06.2016 - IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992). bb) Da nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die das FA nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat, die Nachbetreuungsaufwendungen bei der Kalkulation keine Auswirkung auf das Entgelt für die Produktion der ...teile hatten, handelt es sich nicht um Herstellungskosten der ...teile. Vielmehr musste die Klägerin die aus der Wartungsverpflichtung folgenden und erfahrungsgemäß bei üblichem Verlauf zu erwartenden Aufwendungen in die Kalkulation des Entgelts für die Leistungen aufgrund des Werkzeugvertrags einbeziehen. Eine "weitere" Berücksichtigung als Herstellungskosten der ...teile kam mithin im Streitfall nicht in Betracht. Ist der Senat danach auch insoweit an die Vertragsauslegung und die Würdigung aller Umstände des Einzelfalls durch das FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, kann die Revision des FA auch mit dieser Einwendung keinen Erfolg haben. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken