XI R 2/19

Ungeachtet einer bestehenden Außenverpflichtung (hier: Räumung eines Baustellenlagers bei Vertragsende) ist ein Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) dann ausgeschlossen, wenn die Verpflichtung in ihrer wirtschaftlichen Belastungswirkung von einem eigenbetrieblichen Interesse vollständig "überlagert" wird. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 05.12.2018 - 13 K 2688/15 K wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat im angefochtenen Urteil den begehrten einkommens- und gewerbeertragsmindernden Ansatz der Rückstellung für Aufwendungen im Zusammenhang mit künftigen Baustellenauflösungen ohne Rechtsfehler versagt. 1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes sowohl für die Steuerbilanz der Klägerin als auch im Rahmen der Ermittlung ihres Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) zu beachten (s. allgemein z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 16.12.2009 -I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688; BFH-Urteile vom 06.02.2013 - I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 09.11.2016 -I R 43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379; Senatsurteil vom 13.02.2019 -XI R 42/17, BFHE 266, 283). a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379; BFH-Beschluss vom 28.08.2018 - X B 48/18, BFH/NV 2019, 113). b) Die Verbindlichkeitsrückstellung ist Ausfluss des sog. Vorsichtsprinzips und des hieraus abgeleiteten Realisationsprinzips; sie soll im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises gewährleisten, dass am Bilanzstichtag verursachte potenziell gewinnmindernde Faktoren in der Bilanz berücksichtigt werden. Insoweit muss daher eine Belastung des gegenwärtigen Vermögens des Steuerpflichtigen vorliegen (Prinzip der wirtschaftlichen Last), er muss als Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme, die zu einer Vermögensbelastung führt, rechnen müssen (z.B. BFH-Urteil vom 17.10.2013 - IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302). c) Unter Berücksichtigung des Verbots sog. Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB) setzt der Ansatz einer Rückstellung als Verbindlichkeitsrückstellung eine Verpflichtung voraus, die gegenüber einer dritten Person besteht (sog. Außenverpflichtung) und als erzwingbarer Anspruch eine wirtschaftliche Belastung darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2007 - IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557). d) Nach Maßgabe ständiger Rechtsprechung des BFH kann es ungeachtet einer ausreichend bestimmten Außenverpflichtung aber ‑‑dabei unabhängig von der Rechtsnatur als privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Verpflichtung‑‑ in Betracht kommen, die wirtschaftlichen Interessen des Leistungsverpflichteten und des Anspruchsberechtigten zu gewichten und im Einzelfall ein sog. eigenbetriebliches Interesse als wirtschaftlich auslösendes Moment der Belastung zu werten (vgl. BFH-Urteile vom 25.02.1986 - VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788, unter II.3.; vom 08.11.2000 - I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, unter II.4.; vom 27.06.2001 - I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.2.; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 27; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379, Rz 17; in BFH/NV 2019, 1197, Rz 14; BFH-Beschlüsse vom 22.08.2006 - X B 30/06, BFH/NV 2006, 2253, unter 2. und 3., Rz 11 ff.; vom 27.12.2010 - VIII B 88/10, BFH/NV 2011, 600, Rz 4). An dieser Rechtsprechung ist ‑‑entgegen der in der Literatur geäußerten Kritik (z.B. Tonner in Bordewin/Brandt, § 5 EStG Rz 582; Hageböke, Finanz-Rundschau ‑‑FR‑‑ 2017, 412; Meinert, EFG 2015, 1968; MünchKommBilR/Hennrichs, Band 2, § 249 Rz 32; Bongaerts/Zimmermann in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 5550, m.w.N.; Riedel, FR 2015, 371; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 5 Rz 362)‑‑ insbesondere in den Fällen festzuhalten, in denen eine bestehende Außenverpflichtung durch ein eigenbetriebliches Interesse bei wirtschaftlicher Betrachtung vollständig überlagert wird (insoweit zustimmend Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 792b; s.a. Werning, EFG 2019, 554) und damit der Sache nach eine sog. Aufwandsrückstellung vorliegt. Insbesondere hat das "Negativmerkmal" (Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 792b) damit entgegen der Ansicht der Klägerin (und z.B. ausdrücklich Schubert in BeckBil-Komm., 12. Aufl., § 249 HGB Rz 26) eine gesetzliche Grundlage, da die Außenverpflichtung eine wirtschaftliche Belastung auslösen muss und diese Frage nicht losgelöst von einem damit im unmittelbaren Zusammenhang stehenden eigenbetrieblichen Interesse beantwortet werden kann. 2. Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, scheidet der Ansatz einer Rückstellung für die Räumung und den Abtransport des (Gerüstbau-)Materials aus. a) Das FG hat die Sachumstände des Streitfalls dahingehend gewürdigt, dass das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin an der Auflösung des (jeweiligen) Materiallagers an den Baustellen und der Rückführung des (für die weitere Betriebsfortführung der Klägerin notwendigen) Materials in das Zentrallager der Klägerin eine wirtschaftliche Bedeutung einnimmt, die den Umstand der zivilrechtlichen Verpflichtung zur Räumung des jeweiligen Grundstücks vollen Umfangs überlagert. Dabei hat es auch in Rechnung gestellt, dass gerade mit Blick auf den Leistungsgegenstand der Einzelverträge ("Abrufe"), der insbesondere An- und Abtransport und Montage und Demontage am Bauobjekt beinhaltete, das Einrichten des Materiallagers auf dem Grundstück für künftige Verwendungen im Interesse der Klägerin lag und die Grundstücksräumung einen untrennbaren Zusammenhang mit dem (Rück-)Transport der eigenen Materialien in das Zentrallager der Klägerin aufweist. b) Das FG hat damit unter dem Gesichtspunkt einer dadurch ausgelösten wirtschaftlichen Belastung eine Abwägung der Räumungsverpflichtung und des Interesses am Rücktransport des eigenen betriebsnotwendigen Materials vorgenommen. Es ist dabei als Gegenstand dieser einzelfallbezogenen Würdigung zu einem Ergebnis ("vollständige Überlagerung des eigenbetrieblichen Interesses") gelangt, das nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist und damit die Bindung des Revisionsgerichts auf der Grundlage des § 118 Abs. 2 FGO auslöst. Grundlage für die Würdigung des FG war dabei zu Recht insbesondere der Unternehmensgegenstand der Klägerin. Als Gerüstbauunternehmen ist sie darauf angewiesen, Gerüstbaumaterialien und Betriebs- und Geschäftsausstattung (Trecker, Anhänger, Gabelstapler, Container für Büroarbeiten und für die Unterbringung von Arbeitnehmern) für Folge-Aufträge wieder zur Verfügung zu haben. Die Betriebsnotwendigkeit lässt sich aus der Feststellung des FG schließen, dass selbst bei erheblichen Entfernungen zwischen den Baustellen und dem Zentrallager (von bis zu 675 km) ein Rücktransport des Materials erfolgte. c) Der Senat sieht abweichend von Stellungnahmen in der Literatur (z.B. Prinz, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 978, 980 f.) auch keinen Anlass, einen Teil des von der Klägerin geltend gemachten Rückstellungsbetrages unter dem Gesichtspunkt der ausschließlich die Grundstücke der Auftraggeber betreffenden Räumungskosten abweichend zu würdigen. Nach den Umständen des Streitfalls ist mit Blick auf den einheitlichen und durch das eigenbetriebliche Interesse veranlassten Transportvorgang eine entsprechende Kostenaufteilung nicht möglich. 3. Auf dieser Grundlage kann entsprechend der Auffassung des FG offenbleiben, ob im Streitfall die Voraussetzungen für einen sog. Erfüllungsrückstand überhaupt dem Grunde nach erfüllt waren. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken