VII R 1/19

NV: Erzeugt ein vertikal integriertes Energieversorgungsunternehmen in einer Anlage mit einer elektrischen Nennleistung unter 2 MW Strom und liefert es diesen an Letztverbraucher, die den Strom in räumlichem Zusammenhang zu der Anlage entnehmen, ist der entnommene Strom gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG steuerfrei, auch wenn das Energieversorgungsunternehmen für die geleistete Strommenge die Einspeisevergütung nach dem EEG erhalten hat. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.11.2018 - 1 K 1165/16 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat die tatbestandlichen Voraussetzungen der Stromsteuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG zu Unrecht verneint. 1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW erzeugt wird und von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, an Letztverbraucher geleistet wird, die den Strom im räumlichen Zusammenhang zu der Anlage entnehmen. a) § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG (a.F.) wurde durch Art. 2 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. cc des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16.12.1999 (BGBl I 1999, 2432) mit Wirkung vom 01.01.2000 eingeführt. Danach war Strom von der Steuer befreit, wenn er in Anlagen mit einer Nennleistung bis zu zwei MW erzeugt und in räumlichem Zusammenhang zu dieser Anlage entnommen und von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, geleistet wird. Damit sollten Fälle des sog. Contracting geregelt werden, in denen gerade nicht eine flächendeckende oder regionale Versorgung erfolgt, sondern Strom objektbezogen erzeugt und zur Verfügung gestellt wird (BTDrucks 14/2044, 11). Diese Fassung der Vorschrift forderte noch nicht ausdrücklich eine Leistungsbeziehung zu einem Letztverbraucher, dass also der Strom an Letztverbraucher geleistet werden muss. Dies konnte allenfalls aus § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG (a.F.) geschlossen werden, der für den Fall der Entnahme von geleistetem Strom durch Letztverbraucher aus dem Versorgungsnetz die Entstehung der Stromsteuer anordnete. Seine im Streitjahr 2015 geltende Fassung hat § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG durch Art. 2 Nr. 6 Buchst. a des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.2006 (BGBl I 2006, 1534) erhalten. Diese Fassung entspricht Art. 2 Nr. 6 Buchst. a des Gesetzentwurfs der Bundesregierung (BTDrucks 16/1172, 29). Damit sollte ausgehend von Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 der Richtlinie (EG) 2003/96 des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom ‑‑EnergieStRL‑‑ (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283, 51) in kleinen Stromerzeugungsanlagen erzeugter Strom von der Stromsteuer befreit werden. Da allerdings die Mitgliedstaaten nach Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL kleine Stromerzeuger nur dann von der Steuer befreien können, wenn die zur Erzeugung dieses Stroms verwendeten Energieerzeugnisse besteuert werden, sollten im Energiesteuergesetz parallel zu dieser Nennleistungsgrenze Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW von der inputseitigen Steuerentlastung ausgenommen werden (vgl. Begründung zu Art. 2 Nr. 6 Buchst. a des Gesetzentwurfs der Bundesregierung, BTDrucks 16/1172, 47). b) Die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG gilt nur für Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW. Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten gelten gemäß § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV als eine Anlage zur Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG, sofern die einzelnen Stromerzeugungseinheiten zum Zweck der Stromerzeugung zentral gesteuert werden und der erzeugte Strom zumindest teilweise in das Versorgungsnetz eingespeist werden soll. c) Die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG setzt weiterhin voraus, dass der erzeugte Strom von demjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, an Letztverbraucher geleistet wird. Es muss demnach zwischen dem Anlagenbetreiber oder demjenigen, der die Anlage betreiben lässt, und dem Letztverbraucher eine Leistungsbeziehung bestehen. aa) Im Stromsteuergesetz selbst werden die Begriffe der Leistung und der Leistungsbeziehung nicht definiert. Aus den Materialien zum Gesetzgebungsverfahren ergibt sich jedoch, dass eine Leistungsbeziehung im Stromsteuerrecht auf der vertraglichen Verpflichtung basiert, jemandem Strom zu verschaffen (vgl. dazu Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 17.11.1998, BTDrucks 14/40, 11). Ob der Strom in Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung tatsächlich oder kaufmännisch-bilanziell geliefert wird, spielt für die Leistungsbeziehung keine Rolle. Vielmehr begründet die Leistungsbeziehung lediglich die Pflicht zur Lieferung von Strom und ist somit für die Bestimmung des Steuerschuldners i.S. des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 2 Nr. 1 StromStG von Bedeutung. bb) Ergänzende Regelungen zum Leistungsbegriff enthält § 12b Abs. 4 StromStV, nach dem eine Leistung von Strom an Letztverbraucher durch denjenigen, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG), nur dann vorliegt, wenn an den Leistungsbeziehungen über den in der Anlage erzeugten Strom keine weiteren als die in § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG genannten Personen beteiligt sind. Wird der erzeugte Strom zunächst an einen Netzbetreiber geleistet und sogleich zurückerworben, ist dies für die Steuerbefreiung jedoch unschädlich, soweit die Leistung an den Netzbetreiber ausschließlich erfolgt, um entweder die Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vom 25.10.2008 (BGBl I, 2074), das zuletzt durch Art. 5 des Gesetzes vom 20.12.2012 (BGBl I, 2730) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung oder den Zuschlag nach dem Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz vom 19.03.2002 (BGBl I, 1092), das zuletzt durch Art. 1 des Gesetzes vom 12.07.2012 (BGBl I, 1494) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung zu erhalten. Diese zusätzlichen Voraussetzungen gemäß § 12b Abs. 4 StromStV wurden mit Wirkung vom 01.08.2013 eingeführt. Sie sind zulässig, weil der Gesetzgeber mit der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG die fakultative Begünstigung i.S. des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL in nationales Recht umgesetzt hat. Nach dem Vorbringen des beigetretenen BMF mit Schriftsatz vom 09.04.2021 sollte mit § 12b Abs. 4 StromStV gewährleistet werden, dass rechtlich entflochtene Energieversorgungsunternehmen gegenüber vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen im Hinblick auf die Stromsteuerbefreiung nicht schlechter gestellt werden. Dabei habe der Verordnungsgeber insbesondere die Inanspruchnahme des Zuschlags nach dem Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz im Blick gehabt und § 12b Abs. 4 StromStV auf die vermeintlich identisch zum Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz auszulegende Förderstruktur des Erneuerbare-Energien-Gesetzes zur Inanspruchnahme der Einspeisevergütung erweitert. Mit der Vorschrift des § 12b Abs. 4 StromStV hätten kleine vertikal integrierte Energieversorgungsunternehmen mit weniger als 100 000 Kunden (§ 3 Nr. 38 i.V.m. § 7 Abs. 2 EnWG) bzw. sog. nicht entflochtene Energieversorgungsunternehmen im Rahmen des § 12 Abs. 4 StromStV als eine Person betrachtet werden sollen. Aus der Vorschrift des § 12b Abs. 4 StromStV und der Intention des Verordnungsgebers ergibt sich, dass dieser die Möglichkeit einer Förderung des in kleinen Anlagen nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG erzeugten Stroms nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz und somit die Möglichkeit einer sog. "Doppelförderung" erkannt und die Gewährung der Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz unter bestimmten engen Voraussetzungen als unschädlich für die Stromsteuerfreiheit angesehen hat. Die Steuerfreiheit trotz Erhalts der Förderung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz war also in § 12b Abs. 4 StromStV, der der Ausführung von § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG dient, grundsätzlich angelegt. Im Übrigen setzt auch die ab 01.01.2016 eingeführte Anrechnungsvorschrift des § 53c EEG 2017 die Möglichkeit einer Parallelität von Stromsteuerfreiheit und Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz voraus. Der Gesetzgeber hat darüber hinaus erkannt (vgl. BTDrucks 14/40, 10), dass bei der Leistung von Strom eine Nämlichkeitssicherung nicht möglich ist. Demnach kann der Rückerwerb einer konkreten Strommenge nicht im Sinne einer nämlichen Menge Stroms erfolgen, weil dies aufgrund der physikalischen Besonderheiten der Ware Strom ausgeschlossen ist. cc) Die ‑‑zwingende‑‑ Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG ist von den Vorgaben des Erneuerbare-Energien-Gesetzes unabhängig und wird nicht allein durch die Inanspruchnahme einer Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz ausgeschlossen, wenn die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind. Abgesehen von den Erwägungen des Gesetz- und des Verordnungsgebers (s. oben unter bb) ergibt sich dies auch aus den unterschiedlichen Zielen des Stromsteuergesetzes und des Erneuerbare-Energien-Gesetzes. Die Auslegung des Stromsteuerrechts muss sich an der EnergieStRL, im Streitfall an Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL, orientieren. Ungeachtet der danach maßgeblichen umwelt- und wirtschaftspolitischen Ziele dient das Stromsteuergesetz in erster Linie fiskalpolitischen Zwecken (Senatsbeschluss vom 09.09.2011 - VII R 75/10, BFHE 235, 89, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern ‑‑ZfZ‑‑ 2011, 334). Dagegen zielt das Erneuerbare-Energien-Gesetz darauf ab, im Interesse des Klima- und Umweltschutzes eine nachhaltige Entwicklung der Energieversorgung zu ermöglichen und den Beitrag erneuerbarer Energien an der Stromversorgung deutlich zu erhöhen (§ 1 EEG 2014). Dementsprechend hat der Senat zum stromsteuerrechtlichen Anlagenbegriff entschieden, dass für die stromsteuerrechtlich relevanten Bestandteile einer Stromerzeugungsanlage die im Erneuerbare-Energien-Gesetz festgelegten Definitionen unmaßgeblich sind (Senatsbeschluss in BFHE 235, 89, ZfZ 2011, 334). dd) Der sog. Wälzungsmechanismus nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz steht der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG nicht entgegen, auch wenn er dazu führt, dass § 12b Abs. 4 StromStV praktisch keinen Anwendungsbereich hat. Gemäß § 56 Nr. 1 EEG 2014 müssen Netzbetreiber den nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EEG 2014 vergüteten Strom (Einspeisevergütung) unverzüglich an den vorgelagerten Übertragungsnetzbetreiber weitergeben. Dabei handelt es sich gemäß § 5 Nr. 31 EEG 2014 um den regelverantwortlichen Netzbetreiber von Hoch- und Höchstspannungsnetzen, die der überregionalen Übertragung von Elektrizität zu nachgeordneten Netzen dienen. Aufgrund dieses sog. Wälzungsmechanismus und aufgrund der physikalischen Besonderheiten der Ware Strom können eingespeiste Strommengen in jedem Fall nicht im Sinne einer nämlichen Strommenge, sondern nur rein rechnerisch bzw. kaufmännisch-bilanziell zurückerworben werden. Darüber hinaus führt der sog. Wälzungsmechanismus dazu, dass praktisch immer mindestens ein weiterer Netzbetreiber an den Leistungsbeziehungen über den in den kleinen Anlagen i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG erzeugten Strom beteiligt ist und ein Rückerwerb von dem Netzbetreiber, in dessen Netz der Strom zum Erhalt der Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz eingespeist wurde, normalerweise ausscheidet. § 12b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 StromStV hat daher praktisch keinen Anwendungsbereich, weshalb diese Vorschrift mit Wirkung vom 18.05.2016 geändert wurde (vgl. Art. 3 Nr. 2 Buchst. b der Verordnung zur Umsetzung unionsrechtlicher Transparenzpflichten im Energie- und im Stromsteuergesetz sowie zur Änderung weiterer Verordnungen vom 04.05.2016, BGBl I 2016, 1158; vgl. auch Nr. 3 Buchst. b des BMF-Erlasses vom 23.03.2015 - III B 6 - V 4250/05/10003 DOK 2015/0042944, E-VSF-N 19 2015, Nr. 98). Bis dahin hat der Verordnungsgeber diese Ausnahmeregelung jedoch trotz der vorher schon bestehenden Weitergabeverpflichtung nach § 56 Nr. 1 EEG 2014 bis zum Streitjahr nicht geändert. Die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG besteht nur insoweit, als derjenige, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt, im Ergebnis nicht mehr Strom an Letztverbraucher leistet, als er erzeugt hat. Eine darüber hinausgehende Strommenge kann nicht in die Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG einbezogen werden, weil diese Strommenge nicht in den kleinen Anlagen ‑‑auch nicht rein rechnerisch‑‑ erzeugt worden sein kann und der bloße Zukauf von Strom steuerlich nicht begünstigt ist. d) Strom ist schließlich nur dann gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG von der Steuer befreit, wenn die Letztverbraucher den in den kleinen Anlagen (elektrische Nennleistung von bis zu zwei MW) erzeugten Strom im räumlichen Zusammenhang zu der Anlage entnehmen. Gemäß § 12b Abs. 2 Satz 2 StromStV liegt eine Entnahme von Strom im räumlichen Zusammenhang zu einer Anlage i.S. des Satzes 1 nur vor, soweit der in den einzelnen Stromerzeugungseinheiten der Anlage erzeugte Strom im räumlichen Zusammenhang zu der Stromerzeugungseinheit entnommen wird, in der der Strom erzeugt worden ist. Wie der Senat zu der im Jahr 2001 geltenden Fassung von § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG entschieden hat, ist der Begriff "räumlich" gebietsbezogen zu verstehen. Eine Begünstigung ist nicht allein deshalb ausgeschlossen, weil der Strom in ein öffentliches Leitungsnetz eingespeist wird. Nach der Gesetzesbegründung sollten mit dieser Vorschrift die Fälle des sog. Contracting geregelt werden, in denen gerade nicht eine flächendeckende oder regionale Versorgung erfolgt, sondern Strom objektbezogen erzeugt und zur Verfügung gestellt wird (BTDrucks 14/2044, 11). Durch die Heraufsetzung der Erzeugergrenze von 0,7 MW auf zwei MW wurde erreicht, dass Anlagen in den Genuss der Steuervergünstigung kommen, die im Vergleich zur ursprünglichen Regelung eine nahezu dreifache Nennleistung aufweisen und geeignet sind, den Strombedarf von ca. 2 000 bis 3 000 Haushalten abzudecken. Dies deutet darauf hin, dass eine großzügige Regelung des Contracting unter gleichzeitiger Förderung von Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlagen beabsichtigt war. Nicht gewollt war dagegen eine regionale und flächendeckende Versorgung, d.h. die Einspeisung des Stroms in das allgemeine Stromnetz ohne jegliche Begrenzung der Entnahmestellen. Dass eine Berührung des öffentlichen Stromnetzes nicht zum Ausschluss der Steuerbegünstigung führt, ergibt sich schon daraus, dass durch die Heraufsetzung der Erzeugungsmenge deutlich mehr Haushalte versorgt werden können und der Aufbau eines eigenständigen Versorgungsnetzes die Steuerbefreiung wesentlich erschweren oder unmöglich machen würde. Auch aus Gründen der Nämlichkeitssicherung lässt sich das Erfordernis einer Leitungsbindung nicht rechtfertigen (Senatsurteile vom 20.04.2004 - VII R 57/03, BFH/NV 2005, 578; vom 20.04.2004 - VII R 54/03, BFHE 206, 502, ZfZ 2005, 57, und vom 20.04.2004 - VII R 44/03, BFHE 205, 566, ZfZ 2004, 342). 2. Dass es aufgrund der im Streitjahr 2015 anzuwendenden Regelungen im Stromsteuerrecht und im Erneuerbare-Energien-Gesetz zu einer gleichzeitigen Inanspruchnahme der finanziellen Förderung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz und der Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG und damit zu einer nach Auffassung des FG beihilferechtlich unzulässigen Überförderung von Strom aus erneuerbaren Energien kommen konnte, steht einer Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG nicht entgegen. Eine Kumulierung von Stromsteuerbefreiung und Förderung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz widerspräche zwar den Vorgaben der Europäischen Kommission (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Weiterentwicklung des Strommarktes ‑‑Strommarktgesetz‑‑, BTDrucks 18/7317, 147; vgl. zum Kumulierungsverbot auch Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 9 StromStG Rz 79). Daher ist mit Wirkung zum 01.01.2016 aufgrund von § 23 Abs. 3 Nr. 7 i.V.m. § 53c EEG 2017 für eine Strommenge, die durch ein Netz durchgeleitet wird und für die sowohl eine Förderung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz in Anspruch genommen wird als auch eine Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG vorliegt, eine Anrechnung der Stromsteuerbefreiung auf den anzulegenden Wert der Förderung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz eingeführt worden (vgl. Art. 2 Nr. 5 Buchst. b und Art. 2 Nr. 1 Buchst. b des Gesetzes zur Änderung der Bestimmungen zur Stromerzeugung aus Kraft-Wärme-Kopplung und zur Eigenversorgung vom 22.12.2016, BGBl I 2016, 3106). Allerdings hatte der Gesetzgeber für das Streitjahr 2015 noch keine Regelungen geschaffen, um die ungewollte und beihilferechtlich unzulässige Doppelförderung auszuschließen, obwohl ihm diese Problematik weit vor 2016 bekannt war. Der Vorschlag im Referentenentwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom 22.04.2016, eine Steuerbefreiung für Strom aus Kleinanlagen nur noch dann zu gewähren, wenn der Strom nicht in ein Netz für die allgemeine Stromversorgung eingespeist würde (vgl. §§ 8d und 8e StromStG nach dem Vorschlag im Referentenentwurf, S. 25), wurde im Zweiten Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom 27.08.2017 (BGBl I 2017, 3299) nicht berücksichtigt (s. dort BGBl I 2017, 3309). Daher war bis zur Einführung von § 19 Abs. 1a EEG i.d.F. vom 26.07.2016 (EEG 2016) mit Wirkung vom 01.01.2016 (vgl. § 104 Abs. 5 EEG 2016) im Falle einer Kumulierung der Stromsteuerbefreiung und der Förderung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz eine Rückforderung zu befürchten (vgl. BeckOK EEG/von Oppen/Schmeichel, 11. Ed. 16.11.2020, EEG 2017 § 53c Rz 2). Erst durch Art. 9 Nr. 5 des Gesetzes zur Weiterentwicklung des Strommarktes (Strommarktgesetz) vom 26.07.2016 (BGBl I 2016, 1786) wurde § 19 Abs. 1a EEG 2016 mit Wirkung vom 01.01.2016 eingefügt, der regelte, dass für den Strom, der durch ein Netz durchgeleitet wird, keine Steuerbegünstigung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 3 StromStG in Anspruch genommen werden darf, wenn und soweit Anlagenbetreiber den Anspruch nach Abs. 1 geltend machen. Satz 1 war in Fällen der kaufmännisch-bilanziellen Weitergabe nach § 11 Abs. 2 entsprechend anzuwenden. Eine eventuelle Doppelförderung auszuschließen lag jedoch allein in der Kompetenz des Gesetzgebers. Aufgrund der klaren gesetzlichen Regelungen und des Wissens des Gesetzgebers um die Gefahr einer Doppelförderung kann eine entsprechende Einschränkung nicht durch gerichtliche Auslegung erfolgen. 3. Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich bei den BHKW D... und E... um kleine Stromerzeugungsanlagen i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG. Außerdem haben die Letztverbraucher den in diesen erzeugten Strom im räumlichen Zusammenhang zu diesen Anlagen entnommen. a) Nach den bisherigen Feststellungen des FG verfügen die beiden BHKW über eine elektrische Nennleistung von weniger als zwei MW. Dass sie über eine zentrale Steuerung verbunden und daher gemäß § 12b Abs. 1 Satz 1 StromStV als eine Anlage zu betrachten sind, hat das FG zumindest bisher nicht festgestellt. Auf die Senatsrechtsprechung zum Anlagenbegriff (z.B. Senatsurteile vom 23.06.2009 - VII R 42/08, BFHE 225, 476, ZfZ 2009, 276; vom 23.06.2009 - VII R 34/08, BFH/NV 2009, 1673, und vom 15.09.2020 - VII R 30/19, BFH/NV 2021, 455, ZfZ 2021, 88) kommt es daher im Streitfall nicht an. b) Die Letztverbraucher haben den Strom auch im räumlichen Zusammenhang zu den Anlagen entnommen. Denn nach den bisherigen Feststellungen des FG versorgt die Klägerin über ihr Elektrizitätsverteilernetz das Stadtgebiet der Stadt B... sowie einige anliegende Gemeinde- und Ortsteile. An dieses Elektrizitätsverteilernetz sind danach auch im Raum B... ansässige Kunden der Klägerin angeschlossen, deren Entnahmestellen sich in räumlicher Nähe zu den genannten Anlagen befanden. c) Die Tatsache, dass die Klägerin für die hier in Rede stehenden Strommengen eine Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz erhalten hat, steht einer Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG nach den obigen Ausführungen nicht entgegen. 4. Allerdings bedarf es im zweiten Rechtsgang weiterer Feststellungen bezüglich der Leistungsbeziehungen und bezüglich der von der Klägerin erzeugten und von den Letztverbrauchern entnommenen Strommengen. a) Offengeblieben ist bislang, ob die Klägerin gegenüber den Letztverbrauchern vertraglich zur Lieferung von Strom verpflichtet ist. Dies liegt aus Sicht des Senats zwar nahe, dennoch hat das FG diesbezüglich ‑‑aus seiner Sicht zu Recht‑‑ bisher keine Feststellungen getroffen. In diesem Zusammenhang ist es nicht von Bedeutung, dass die Klägerin Strom in das Netz der G... GmbH eingespeist und eine entsprechende Strommenge von der H... AG erworben hat und in welcher zeitlichen Reihenfolge der Einspeisevertrag und die Stromlieferungsverträge mit den Letztverbrauchern abgeschlossen wurden. Denn eine Leistungsbeziehung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG setzt lediglich voraus, dass sich der Versorger vertraglich zur Stromlieferung an den Letztverbraucher verpflichtet hat. Soweit es sich bei den Stromlieferungsverträgen und etwaigen Energieeinspeiseverträgen um Dauerschuldverhältnisse handelt, ließe sich eine zeitliche Reihenfolge ohnehin nicht feststellen, weil die kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung in das Stromnetz, der kaufmännisch-bilanzielle Rückerwerb und die Entnahme durch die Letztverbraucher parallel stattfinden. Schließlich spricht gegen die Maßgeblichkeit einer zeitlichen Reihenfolge des Vertragsschlusses, dass zwischen der Klägerin als Anlagenbetreiberin einerseits und als Netzbetreiberin andererseits ein gesetzliches Schuldverhältnis besteht. Gemäß § 7 Abs. 1 EEG 2014 dürfen Netzbetreiber die Erfüllung ihrer Pflichten nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz nicht vom Abschluss eines Vertrages abhängig machen. Zwischen dem Anlagenbetreiber und dem Netzbetreiber besteht also ein gesetzliches Schuldverhältnis (Salje, EEG 2017, § 7 Rz 1; Altrock/Oschmann/Theobald/Lehnert, 4. Aufl. 2013, EEG, § 4 Rz 7 f.; BeckOK EEG/Leicht/Brunstamp, a.a.O., EEG 2017, § 7 Rz 8). b) Außerdem wird das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, welche Strommengen die Letztverbraucher auf der Grundlage der Stromlieferungsverträge in räumlichem Zusammenhang entnommen haben. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin die Feststellungslast für diejenigen Tatsachen trägt, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind (vgl. Senatsurteil vom 23.03.2021 - VII R 43/19, BFHE 272, 287, ZfZ 2021, 244, m.w.N.). Gegebenenfalls ist die begünstigte Strommenge über Zähler zu ermitteln. Sollte sich herausstellen, dass die Letztverbraucher mehr Strom entnommen haben als die Klägerin in den beiden BHKW erzeugt hat, scheidet für eine eventuelle Mehrmenge ‑‑wie oben ausgeführt‑‑ die Stromsteuerbefreiung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StromStG aus, weil die Mehrmenge nicht in den begünstigten Anlagen erzeugt worden sein kann. Bei dem Vergleich der entnommenen und der erzeugten Strommenge ist auf die jeweilige Steueranmeldung und die jeweilige Anmeldung der steuerfrei entnommenen Mengen gemäß § 4 Abs. 6 StromStV abzustellen. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken