VII R 54/20

1. Strom wird nur dann i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG "aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt", wenn dabei tatsächlich ‑‑physikalisch‑‑ und nicht nur bei einer kaufmännisch-bilanziellen Betrachtungsweise erneuerbare Energieträger verwendet werden. 2. Strom, der mit einem aus dem öffentlichen Versorgungsnetz entnommenen Gasgemisch erzeugt wird, das neben Erdgas auch aus Biomasse erzeugtes Gas enthält, ist nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG von der Steuer befreit, weil Strom aus erneuerbaren Energieträgern nach § 2 Nr. 7 StromStG nur dann vorliegt, wenn er ausschließlich aus Wasserkraft, Windkraft, Sonnenenergie, Erdwärme, Deponiegas, Klärgas oder aus Biomasse erzeugt wird. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 24.09.2020 - 14 K 2221/18 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. II. 1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. 2. Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin kein Anspruch auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG für den in den BHKW erzeugten Strom zusteht, weil es auf die physikalische Verwendung des Biogases zur Erzeugung von Strom ankommt und die Klägerin lediglich bei einer kaufmännisch-bilanziellen Betrachtungsweise Biogas verwendet hat. a) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung ist Strom von der Steuer befreit, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und vom Betreiber der Anlage am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnommen wird. Strom aus erneuerbaren Energieträgern ist gemäß § 2 Nr. 7 StromStG "Strom, der ausschließlich aus Wasserkraft, Windkraft, Sonnenenergie, Erdwärme, Deponiegas, Klärgas oder aus Biomasse erzeugt wird, ausgenommen Strom aus Wasserkraftwerken mit einer installierten Generatorleistung über zehn Megawatt". aa) Der in § 2 Nr. 7 StromStG verwendete Begriff der Biomasse ist im StromStG nicht definiert. Nach § 1b Abs. 2 StromStV in der Fassung der Zweiten Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 24.07.2013 (BGBl I 2013, 2763) versteht man unter Biomasse i.S. des § 2 Nr. 7 StromStG ausschließlich Stoffe, die nach der Biomasseverordnung vom 21.07.2001 (BGBl I 2001, 1234), die zuletzt durch Art. 5 Abs. 10 des Gesetzes vom 24.02.2012 (BGBl I 2012, 212) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung als Biomasse anerkannt werden. Durch diesen Verweis sollte Rechtssicherheit erreicht werden (Referentenentwurf, S. 44). Die Ermächtigungsgrundlage für diese Regelung enthält § 11 Nr. 8 Buchst. a StromStG, wonach das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt wird, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, zur Verfahrensvereinfachung und zur Vermeidung unangemessener wirtschaftlicher Belastungen Bestimmungen zu § 9 StromStG zu erlassen und dabei insbesondere die Voraussetzungen für die steuerbegünstigte Entnahme von Strom einschließlich der Begriffe näher zu bestimmen sowie das Erlaubnisverfahren zu regeln und die Erlaubnis allgemein zu erteilen. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 BiomasseV sind Biomasse im Sinne dieser Verordnung Energieträger aus Phyto- und Zoomasse. Dazu gehören insbesondere aus Biomasse im Sinne des Absatzes 1 durch Vergasung oder Pyrolyse erzeugtes Gas und daraus resultierende Folge- und Nebenprodukte (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 BiomasseV). Das im vorliegenden Streitfall in der Biogas-Aufbereitungsanlage erzeugte Gas ist somit ein erneuerbarer Energieträger. bb) Aus der Verwendung des Begriffs "ausschließlich" im Rahmen der Definition in § 2 Nr. 7 StromStG ergibt sich allerdings, dass die Herstellung von Strom mit Gas aus dem allgemeinen Gasnetz, in das Biogas eingeleitet worden ist und sich mit dem dort vorhandenen Erdgas vermischt hat, nicht begünstigt ist (vgl. Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Rz 12; Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 9 Rz 11; Leingärtner/Jatzke, Besteuerung der Landwirte, Kap. 122 Rz 8 und 9; vgl. auch Informationsschreiben der Generalzolldirektion ‑‑GZD‑‑, Informationen zum Gesetz zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.06.2019, BGBl I 2019, 856, Stand 17.07.2019, S. 7, und GZD, Informationen zu den Steuerbefreiungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG mit Hinweisen zu den Wechselwirkungen der Stromsteuerbefreiungen zu den Förderungen nach dem EEG und dem Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz, Stand Februar 2017, S. 5). Dass § 2 Nr. 7 StromStG in diesem Sinne zu verstehen ist, zeigt die Ausnahmeregelung in § 1b Abs. 1 StromStV (eingeführt durch die Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 20.09.2011, BGBl I 2011, 1890). Mit dieser Regelung hat der Verordnungsgeber die insoweit in § 11 Nr. 9 Satz 1 StromStG eröffnete Ermächtigung genutzt, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Verordnungswege auf das Erfordernis der Ausschließlichkeit bei der Stromerzeugung aus Deponie-, Klärgas oder Biomasse zu verzichten, wenn die Zuführung anderer Energieträger technisch zwingend erforderlich ist. Nach § 1b Abs. 1 StromStV wird auf das Erfordernis der Ausschließlichkeit in § 2 Nr. 7 StromStG verzichtet, soweit eine Stromerzeugung aus Deponiegas, Klärgas oder Biomasse nur durch eine Zünd- oder Stützfeuerung mit anderen als den vorgenannten Stoffen technisch möglich ist. Diese Verordnungsregelung entspricht der schon zuvor bestehenden Erlasslage, war doch bereits mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.12.1999 und ausdrücklich mit dem Schreiben vom 13.08.2001 - III A 1-V 4250-7/01 auf das Erfordernis der Ausschließlichkeit bei der Stromerzeugung aus Biomasse verzichtet worden. Damit wurde dem Umstand Rechnung getragen, dass es in einigen Fällen nur möglich ist, Strom aus erneuerbaren Energieträgern zu erzeugen, wenn für die Zünd- oder Stützfeuerung auch kleinere Mengen von anderen, nicht erneuerbaren Energieträgern eingesetzt werden, so z.B. beim Einsatz von gasförmigen erneuerbaren Energieträgern bei der Verwendung von Dieselmotoren nach dem Zündstrahlverfahren. Eine Stützfeuerung könne insbesondere zur Aufrechterhaltung des Verbrennungsprozesses als solchem oder zur Stabilisierung einer immissionsrechtlich notwendigen Verbrennungstemperatur erforderlich sein (vgl. Referentenentwurf vom 26.05.2011, S. 49). Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die Formulierung in § 28 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG dieser Auslegung nicht entgegensteht. Nach dieser Vorschrift dürfen unter weiteren Voraussetzungen gasförmige Biokraft- und Bioheizstoffe, unvermischt mit anderen Energieerzeugnissen, zu den in § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG genannten Zwecken steuerfrei verwendet werden. Ein Mischen mit anderen Energieerzeugnissen im Betrieb des Verwenders unmittelbar vor der Verwendung schließt für den eingesetzten Anteil an Energieerzeugnissen nach Satz 1 eine Steuerbefreiung jedoch nicht aus (§ 28 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG). Durch diese Regelung will der Gesetzgeber erreichen, dass eine Belieferung durch ein Leitungsnetz zum Ausschluss der Steuerbefreiung führt (Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 28 Rz 23). Zwar findet sich der Zusatz "unvermischt" nicht in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG, jedoch enthält § 2 Nr. 7 StromStG ‑‑wie ausgeführt‑‑ eine vergleichbare Einschränkung, indem auf die "Ausschließlichkeit" abgestellt wird. cc) Die Gesetzeshistorie stützt die hier vertretene Auslegung. Bereits in der ursprünglichen Fassung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG (Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 378) zeigte sich, dass es auf die physikalische Betrachtung ankommt, weil nämlich der Gesetzgeber zusätzlich das Erfordernis des sog. Grünstromnetzes eingeführt hatte. In dieser Fassung war Strom, wenn er aus erneuerbaren Energieträgern i.S. des § 2 Nr. 7 StromStG erzeugt wird, in zwei Alternativen von der Steuer befreit: Bei Entnahme des Stroms durch Eigenerzeuger als Letztverbraucher und bei Entnahme durch Letztverbraucher aus einem ausschließlich aus solchen Energieträgern gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leitung (sog. Grünstromnetz). Aus letzterem Erfordernis wird deutlich, dass der Gesetzgeber nur die Energieerzeugung aus erneuerbaren Energieträgern fördern wollte und ihm die räumliche Komponente durchaus bewusst war. An diesem Erfordernis hielt der Gesetzgeber in der Folgezeit fest. In der Fassung des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16.12.1999 (BGBl I 1999, 2432) lautete § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG: "Strom ist von der Steuer befreit 1. wenn er aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und aus einem ausschließlich aus solchen Energieträgern gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leitung entnommen wird …". Das Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.2006 (BGBl I 2006, 1534) führte gleichfalls zu keiner wesentlichen Änderung; denn dort heißt es in § 9 StromStG: "Von der Steuer ist befreit: 1. Strom aus erneuerbaren Energieträgern, wenn dieser aus einem ausschließlich mit Strom aus erneuerbaren Energieträgern gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leitung entnommen wird …". Vielmehr wurde noch deutlicher, dass der Strom in ein Netz eingespeist werden sollte, das ausschließlich mit Strom aus erneuerbaren Energieträgern gespeist ist. Zwar hat der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.06.2019 (BGBl I 2019, 856) auf das Erfordernis des Grünstromnetzes verzichtet. Zugleich wurde jedoch für Stromerzeugungsanlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt eine Beschränkung auf den Selbstverbrauch eingeführt. Damit sollte die Steuerbefreiung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG einen klar definierten Anwendungsbereich erhalten (BTDrucks 19/9297, S. 7). Zugleich wurde den beihilferechtlichen Anforderungen Rechnung getragen (BRDrucks 5/19, S. 1, 26 f.). Auswirkungen auf die hier vertretene Auslegung ergeben sich dadurch nicht. Der Senat übersieht im Übrigen nicht die tatsächlichen Gegebenheiten, nach denen am Ort der Erzeugung von Biogas oftmals keine ausreichenden Nutzungsmöglichkeiten gegeben sind. In der Folge muss das erzeugte Biogas in der Regel in das allgemeine Gasnetz eingespeist werden, damit es an anderer Stelle genutzt werden kann. Diese räumlichen Erfordernisse können jedoch nur durch den Gesetzgeber angemessen berücksichtigt werden; das ist nicht Aufgabe der Gerichte. dd) Soweit die Klägerin auf verschiedene Regelungen aus dem EEG verweist und der Ansicht ist, die im energiewirtschaftlichen Kontext vertretene weite Auslegung des Begriffs der Biomasse müsse auch im Stromsteuerrecht gelten, folgt der Senat dem nicht. StromStG und EEG verfolgen unterschiedliche Zwecke. Die Auslegung des Stromsteuerrechts muss sich an der EnergieStRL, im Streitfall an Art. 15 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, orientieren. Ungeachtet der danach maßgeblichen umwelt- und wirtschaftspolitischen Ziele dient das StromStG in erster Linie fiskalpolitischen Zwecken (Senatsbeschluss vom 09.09.2011 - VII R 75/10, BFHE 235, 89, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern ‑‑ZfZ‑‑ 2011, 334). Dagegen zielt das EEG darauf ab, im Interesse des Klima- und Umweltschutzes eine nachhaltige Entwicklung der Energieversorgung zu ermöglichen und den Beitrag erneuerbarer Energien an der Stromversorgung deutlich zu erhöhen (§ 1 EEG 2014). Dementsprechend hat der Senat in der Vergangenheit mehrfach betont, dass er bei der Auslegung des StromStG grundsätzlich nicht an die Definitionen und Vorgaben des EEG gebunden ist (vgl. Senatsurteile vom 06.10.2015 - VII R 25/14, BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49, Rz 16; vom 23.06.2009 - VII R 34/08, BFH/NV 2009, 1673, jeweils für den Anlagenbegriff; vom 15.12.2020 - VII R 36/18, BFH/NV 2021, 784, ZfZ 2021, 219, Rz 36, und vom 30.06.2021 - VII R 1/19, BFH/NV 2022, 36, ZfZ 2022, 24, Rz 26). ee) Das FG hat schließlich zutreffend ausgeführt, dass dem hier vertretenen Verständnis des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG das Unionsrecht nicht entgegensteht. Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL können die Mitgliedstaaten uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen u.a. gewähren für elektrischen Strom, der aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen gewonnen wird. Unter Biomasse ist nach Art. 16 Abs. 1 EnergieStRL der biologisch abbaubare Anteil von Erzeugnissen, Abfällen und Rückständen der Landwirtschaft (einschließlich pflanzlicher und tierischer Stoffe), der Forstwirtschaft und damit verbundener Industriezweige sowie der biologisch abbaubare Anteil von Abfällen aus Industrie und Haushalten zu verstehen. Dabei handelt es sich um eine fakultative Steuerbefreiung. Weil die Mitgliedstaaten danach die Steuervergünstigung auch einschränken können, kann der Senat dahinstehen lassen, ob der Biomassebegriff nach der EnergieStRL ‑‑wie die Klägerin meint‑‑ auch kaufmännisch-bilanzielles Biogas umfasst. b) Unter Anwendung dieser Grundsätze steht der Klägerin die begehrte Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht zu, weil das in der Biogas-Aufbereitungsanlage erzeugte Biogas nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in das allgemeine Netz eingespeist und mit dem dort vorhandenen Erdgas vermischt worden ist. Weil beide BHKW das Gas aus dem allgemeinen Netz entnommen haben, wird der Strom mithin nicht ausschließlich aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken