V R 22/17

Einheitliche Leistung bei Kombination von Pflanzenlieferung und Gartenanlagenbau (USt) • Die Lieferung von Pflanzen und die Ausführung von Garten- und Landschaftsbauarbeiten können zusammen eine einheitliche wirtschaftliche Gesamtleistung bilden. • Zur Beurteilung, ob zusammenhängende Einzelleistungen eine einheitliche Leistung sind, kommt es auf den wirtschaftlichen Gehalt aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers an, nicht auf die formale Vertragsgestaltung. • Liegt eine komplexe einheitliche Leistung vor, bestimmt sich die Umsatzbesteuerung nach dem Charakter der Gesamtleistung; die Lieferung von Pflanzen ist dann nicht zwingend dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. • Die Schaffung einer eigenständigen Gartenanlage durch Verbindung von Pflanzenlieferung und Gartenarbeiten kann so untrennbar sein, dass eine Aufspaltung wirklichkeitsfremd ist. • Wird die Gesamtleistung als einheitlich qualifiziert, unterliegt sie grundsätzlich dem Regelsteuersatz, wenn die Pflanzenlieferung nicht den Hauptbestandteil bildet. Ein Unternehmer (Kläger/Organträger einer GL-GmbH) war mit der Durchführung aller Leistungen des Gewerkes "Garten- und Landschaftsbau" für ein Wohnanlageprojekt beauftragt; die Pflanzenlieferung war ursprünglich nicht im Pauschalpreis enthalten und sollte vom Bauherrn durch Dritte bezogen werden. Später übernahm die GL-GmbH die Beschaffung und Lieferung der Pflanzen und vereinbarte dies durch eine Vertragsergänzung zu einem gesonderten Preis; sie kaufte die Pflanzen von einer Baumschule und setzte sie ein. In der Schlussrechnung wendete die GL-GmbH für die Pflanzenlieferung den ermäßigten Umsatzsteuersatz (7 %) an. Das Finanzamt qualifizierte nach Prüfung die Pflanzenlieferungen zusammen mit den Gartenarbeiten als eine einheitliche sonstige Leistung und erließ einen Änderungsbescheid mit Regelsteuersatz. Das Finanzgericht gab der Klage des Unternehmers statt und sah getrennte Leistungen; das Finanzamt legte Revision ein. • Revisionsgericht (BFH) hebt das Urteil des Finanzgerichts auf: Die Leistung ist eine einheitliche (komplexe) Gesamtleistung und der Klageantrag ist abzuweisen. Rechtsgrundlagen sind § 3 Abs.1 und § 3 Abs.9 UStG sowie § 12 Abs.2 Nr.1 UStG; maßgeblich sind zudem die Grundsätze der MwStSystRL und die Rechtsprechung des EuGH zur Bestimmung einheitlicher Leistungen. Grundsatz: Zunächst sind Einzelleistungen als selbständig anzusehen; bei zusammenfallenden Leistungen ist jedoch zu prüfen, ob aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ein einheitlicher Umsatz vorliegt, wobei künstliche Aufspaltung zu vermeiden ist. Eine einheitliche Leistung ist entweder Haupt- mit Nebenleistung oder eine untrennbare wirtschaftliche Einheit; formale Vertragsgestaltungen sind nicht entscheidend. Im Streitfall schaffen die Kombination aus Pflanzenlieferung und Gartenarbeiten eine selbständige neue Sache (eine gestaltete Gartenanlage), hinter die die einzelnen Elemente zurücktreten; die Leistungen sind so eng verknüpft, dass eine Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die ursprünglich vorgesehene Lieferung durch einen Dritten hätte eine einheitliche Leistung ausgeschlossen, dieser formale Hemmschuh entfiel aber durch die Vertragsergänzung, mit der die GL-GmbH die Pflanzenlieferung übernahm. Da die Pflanzenlieferung nicht den Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung darstellt, greift der ermäßigte Steuersatz für Pflanzenlieferungen nicht; die komplexe Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz. • Die Feststellungen des Finanzgerichts zur Interessenlage des Auftraggebers und zum Gesamtcharakter der Leistung waren unvollständig; der BFH prüfte diese Auslegung revisionsrechtlich nach und kam zu abweichendem Ergebnis. Der BFH hat die Revision des Finanzamts für begründet erklärt, das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Klage abgewiesen. Begründet wurde dies damit, dass die Lieferung der Pflanzen gemeinsam mit den ausgeführten Garten- und Landschaftsbauarbeiten eine einheitliche komplexe Leistung bildet, bei der die einzelnen Bestandteile zu einer selbständigen Gartenanlage verschmelzen und eine Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Da die Pflanzenlieferung nicht den Hauptbestandteil der Gesamtleistung bildet, ist die einheitliche Leistung nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern; die Gesamtleistung unterliegt dem Regelsteuersatz. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.