X R 10/15

Spezialeinlagen in schweizerische Pensionskasse: Teilweise Steuerbarkeit und unionsrechtskonforme Auslegung von § 3 Nr. 28 EStG • Spezialeinlagen des Arbeitgebers in eine schweizerische Pensionskasse sind steuerbarer Arbeitslohn, soweit der Arbeitnehmer hierdurch unentziehbare Anwartschaften auf Altersleistungen erwirbt. • Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 28 EStG (i.V.m. § 187a SGB VI) gilt für Arbeitgeberzahlungen in eine ausländische Versorgungseinrichtung nur insoweit, als diese Zahlungen in die obligatorische, mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Versicherung fließen. • Bei grenzüberschreitender Sachlage ist § 3 Nr. 28 EStG unionsrechtskonform im Licht des Freizügigkeitsabkommens auszulegen; Zahlungen, die nur das Überobligatorium verbessern, sind jedoch nicht von vornherein steuerfrei. • Ist unklar, welcher Teil einer Zahlung in das Obligatorium versus Überobligatorium gelangt ist, sind zur Ermittlung der steuerbefreiten Anteile und der Besteuerung der Renten weitere Feststellungen des Finanzgerichts erforderlich. Die Kläger sind in Deutschland ansässige Grenzgänger. Der Kläger war in der Schweiz beschäftigt und Mitglied einer schweizerischen Pensionskasse, die obligatorische und überobligatorische Leistungen gewährt. Mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses zahlte die Arbeitgeberin zwei Spezialeinlagen in die Pensionskasse (155.750 CHF und 71.575 CHF), die zu erhöhten Rentenleistungen führten (monatlich insgesamt 6.100 CHF ab 1. Mai 2010). Das Finanzamt behandelte die Einlagen als steuerpflichtigen Arbeitslohn und wandte ferner Besteuerungsregeln für Leibrenten und die Öffnungsklausel an; die Kläger erklärten die Renten teilweise als Leibrenten und wollten höhere Steuerbefreiungen geltend machen. Das Finanzgericht gab den Klägern teilweise Recht und sprach unter anderem eine hälftige Steuerfreiheit der Spezialeinlagen zu. Der Bundesfinanzhof überprüfte die Rechtsfragen und wies wegen unklarer Feststellungen zur Aufteilung zwischen Obligatorium und Überobligatorium zurück. • Deutschland hat das Besteuerungsrecht für die laufenden Arbeitseinkünfte, die Spezialeinlagen des Arbeitgebers und die Rentenleistungen; bei Grenzgängern ergeben sich die Zuweisungen aus dem DBA Schweiz und der BFH-Rechtsprechung (Art. 15/15a, Art. 21 DBA). • Die Spezialeinlagen sind steuerbarer Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV), weil sie dem Arbeitnehmer unentziehbare Anwartschaften auf erhöhte Altersrenten verschaffen; der Lohnzufluss tritt bereits bei Einzahlung an die Pensionskasse ein. • § 3 Nr. 28 EStG (i.V.m. § 187a SGB VI) gewährt eine hälftige Steuerbefreiung nur für Beiträge, die in das Obligatorium (vergleichbar zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung) fließen; Zahlungen, die ausschließlich das Überobligatorium verbessern, sind nicht nach § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei. • Aus unionsrechtlichen Erwägungen (FZA und EuGH-Rechtsprechung) kann § 3 Nr. 28 EStG auf Beiträge an vergleichbare ausländische Versorgungseinrichtungen anzuwenden sein; eine unionsrechtskonforme Auslegung schließt die Anwendung bei vergleichbarer obligatorischer Absicherung nicht aus. • Das FG hat nicht hinreichend festgestellt, welcher Teil der Spezialeinlagen in das Obligatorium und welcher ins Überobligatorium gelangt ist; daher sind weitere Feststellungen erforderlich, weil nur der in das Obligatorium fallende Anteil ggf. zu 50% steuerbefreit sein kann. • Arbeitgeberbeiträge in gesetzlich geschuldeter Höhe in die AHV und in das Obligatorium sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei; die genaue Höhe der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Beiträge war vom FG nicht eindeutig festzustellen. • Nicht steuerfreie Spezialeinlagen sind als Entschädigung i.S. v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG anzusehen und können bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 34 EStG ermäßigt besteuert werden. • Soweit Renten aus dem Obligatorium stammen, sind sie nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem dortigen Besteuerungsanteil zu versteuern; Leistungen aus dem Überobligatorium (Alters-Zusatzrente, Überbrückungsrente) sind mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV) zu besteuern. Der BFH hat die Revision des Finanzamts als begründet angesehen, die Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur ergänzenden Sachaufklärung und neuer Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Die Revision der Kläger wurde zurückgewiesen; ihr Anspruch auf eine pauschale Befreiung von zwei Dritteln der Spezialeinlagen wurde abgelehnt, weil der eindeutige Wortlaut des § 3 Nr. 28 EStG dies nicht trägt. Die Spezialeinlagen sind als Arbeitslohn steuerbar; jedoch ist nur der Teil, der nach Feststellung in das Obligatorium fließt, möglicherweise zur Hälfte steuerfrei nach § 3 Nr. 28 EStG in unionsrechtskonformer Auslegung. Arbeitgeberbeiträge in die AHV und in das Obligatorium sind nach § 3 Nr. 62 EStG in der gesetzlich geschuldeten Höhe steuerfrei. Die nicht steuerfreien Anteile der Spezialeinlagen können nach § 34 EStG ermäßigt besteuert und ggf. als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt werden; die genauen Beträge und die Anwendbarkeit der Öffnungsklausel sind vom Finanzgericht aufzuklären, weshalb die Sache zurückverwiesen wurde. Die Kostenentscheidung wurde an das Finanzgericht übertragen.