IV R 3/13

Werkzeugkostenzuschüsse als sofortige Betriebseinnahmen bei Übereignung der Werkzeuge • Werkzeugkostenzuschüsse, die als Gegenleistung für die Herstellung und Übereignung kundenspezifischer Werkzeuge gezahlt werden, sind Betriebseinnahmen und können nicht durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens erfolgsneutralisiert werden. • Ob wirtschaftliches Eigentum beim Hersteller oder beim Auftraggeber liegt, bestimmt sich aus der Gesamtwürdigung der Vertragsgestaltung und tatsächlichen Verhältnisse; bleibt dem Hersteller kein Amortisierungsrisiko und werden die Werkzeuge dem Auftraggeber übereignet, spricht dies für wirtschaftliches Eigentum des Auftraggebers (§ 39 AO). • Verpflichtungen zur späteren verbilligten Lieferung von Serienteilen können keine Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB bilden, wenn sie am Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden oder wirtschaftlich (noch) nicht verursacht sind. Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, fertigte kundenspezifische Werkzeuge für Kunden der Automobil- und Nutzfahrzeugbranche und erhielt dafür Werkzeugkostenzuschüsse, die häufig die Herstellungskosten überstiegen. Verträge regelten, dass die Werkzeuge nach Fertigstellung dem Auftraggeber zivilrechtlich übereignet werden; dies wurde durch Markierungen und Bestandslisten dokumentiert. Die Klägerin aktivierte die Werkzeuge bilanzmäßig und bildete passiv Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe der Zuschüsse, die sie über die Lieferdauer auflöste. Das Finanzamt änderte die Gewinnfeststellungen und behandelte die Zuschüsse als sofortige Betriebseinnahmen, weil sie entgeltlich für die Übereignung der Werkzeuge geleistet worden seien. Das Finanzgericht bestätigte diese Würdigung; die Klägerin rügte Verletzung materiellen Rechts und verwies auf entgegenstehende BFH-Rechtsprechung bei anderem Sachverhalt. Der BFH hatte über die Revision zu entscheiden. • Anwendbare Vorschriften und Grundsatz: Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG (Streitjahre) sind passive Rechnungsabgrenzungsposten nur anzusetzen, soweit Einnahmen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen; das Realisationsprinzip verlangt, dass ein zuvor vereinnahmtes Entgelt erst bei Erfüllung der noch ausstehenden Gegenleistung erfolgswirksam wird. • Tatsächliche Vertragsauslegung und Leistungserfolg: Das FG hat festgestellt, dass die Zuschüsse als Gegenleistung für die Herstellung und Übereignung der Werkzeuge aufgrund von Kauf- bzw. Werklieferungsverträgen geleistet wurden. Die Klägerin erstellte Schlussrechnungen nach Abnahme und erfüllte damit ihre vertraglichen Pflichten; damit lagen keine Vorleistungen für künftige Teillieferungen vor, sodass die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens nicht in Betracht kommt. • Bindung an Feststellungen des FG: Die Auslegung der Verträge und die Gesamtwürdigung des FG sind revisionsrechtlich möglich und verletzen keine Denkgesetze; der BFH ist nach § 118 Abs. 2 FGO an diese Feststellungen gebunden. • Wirtschaftliches Eigentum (§ 39 AO): Das FG hat zutreffend angenommen, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht bei der Klägerin verblieben ist, weil die Auftraggeber die Anschaffungs-/Herstellungskosten getragen haben, die Nutzung der Werkzeuge vertraglich auf den jeweiligen Auftraggeber beschränkt war und der Klägerin kein Amortisierungsrisiko verblieb. Das Gesamtbild spricht deshalb für wirtschaftliches Eigentum der Auftraggeber. • Rückstellungen (§ 249 Abs. 1 HGB) nicht möglich: Die Verpflichtung der Klägerin zur späteren verbilligten Lieferung ist am Bilanzstichtag rechtlich nicht hinreichend entstanden und wirtschaftlich nicht verursacht; daher liegen keine ungewissen Verbindlichkeiten vor, für die Rückstellungen zu bilden wären. • Abgrenzung zu anderer BFH-Rechtsprechung: Frühere Entscheidungen, in denen Zuschüsse passiviert wurden, betrafen andere Sachverhalte (z. B. Verbleib des Werkzeugeigentums beim Hersteller). Der hier festgestellte Eigentumsübergang unterscheidet den Fall und rechtfertigt die andere Behandlung. • Folge für Aktivierung und AfA: Bei fehlender Aktivierungsmöglichkeit der von der Klägerin hergestellten Werkzeuge entfallen entsprechende Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 EStG. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und wurde zurückgewiesen; die Werkzeugkostenzuschüsse sind als sofortige Betriebseinnahmen zu behandeln, weil sie Gegenleistung für die Herstellung und Übereignung der Werkzeuge an die Auftraggeber darstellen. Eine Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten kam nicht in Betracht, da keine noch zu erfüllende Gegenleistung vorlag. Ebenso sind Rückstellungen für die späteren verbilligten Lieferungen nicht geboten, weil diese Verpflichtungen am Bilanzstichtag weder rechtlich voll entstanden noch wirtschaftlich verursacht waren. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.