VI R 80/13

Wirkung der Teileinspruchsentscheidung: Ausschluss eines erneuten Einspruchs gegen denselben Steuerbescheid • Eine Teileinspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2a AO beendet das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren und schließt einen erneuten Einspruch gegen denselben Steuerbescheid aus. • Ursprünglicher Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung bilden verfahrensrechtlich eine Einheit (§ 44 Abs. 2 FGO); nach Abschluss des Einspruchsverfahrens ist der gerichtliche Weg (Klage) zu verfolgen. • Ein erneuter Einspruch innerhalb der Einspruchsfrist kann nicht als Klage ausgelegt werden, wenn kein eindeutiger Wille zur gerichtlichen Überprüfung und keine Adressierung an das Finanzgericht ersichtlich ist. • Ein vorzeitiges Erlassen einer Teileinspruchsentscheidung führt nicht ohne weiteres zu einem schwerwiegenden Mangel i.S.d. § 125 AO; etwaige Rechtswidrigkeiten sind im Klageverfahren geltend zu machen. • Anträge auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO müssen innerhalb der Frist hinreichend bestimmbar vorgetragen werden; ein solches Änderungsbegehren lag hier erst mit der Einspruchsbegründung nach Fristablauf vor. Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung 2011 Fahrtkosten in Höhe von 12.387,60 € geltend. Das Finanzamt setzte die Steuer mit Teilabzug der Reisekosten fest und berücksichtigte zunächst nur 80 % der geltend gemachten Fahrtkosten. Gegen die Festsetzung legten die Kläger Einspruch ein; dieser richtete sich teilweise gegen die Kürzung außergewöhnlicher Belastungen und beantragte Ruhen wegen anhängiger verfassungsrechtlicher Fragen. Das Finanzamt erließ vor Ablauf der Einspruchsfrist eine Teileinspruchsentscheidung, die den Einspruch insoweit zurückwies und das Verfahren im Übrigen ruhend stellte. Innerhalb der Einspruchsfrist legten die Kläger erneut Einspruch ein; das Finanzamt verworf diesen als unzulässig. Das Finanzgericht wies die Klage ab, die Kläger rügten dies mit Revision. • Rechtsgrundlage und Systematik: Nach § 347 Abs. 1 AO ist gegen Verwaltungsakte der Einspruch statthaft; wird das Einspruchsverfahren durch eine Einspruchsentscheidung abgeschlossen, besteht der Rechtsweg zur gerichtlichen Überprüfung durch Klage (§§ 40 ff. FGO). • Verwaltungsakte und Verfahrensverbund: Ursprünglicher Bescheid und Einspruchsentscheidung sind zwei selbständige Verwaltungsakte, bilden aber verfahrensrechtlich eine Einheit (§ 44 Abs. 2 FGO). Die Einspruchsentscheidung regelt den Fortbestand und Inhalt des angefochtenen Bescheids und kann diesen materiell umgestalten oder bestätigen. • Wirkung auf weiteren Rechtsbehelf: Aufgrund des rechtlichen Verbunds existiert der ursprüngliche Bescheid in seiner unveränderten Gestalt nicht mehr; ein erneuter Einspruch gegen denselben Bescheid ist daher ausgeschlossen, auch wenn er noch innerhalb der Einspruchsfrist eingelegt wird. • Wirksamkeit der Teileinspruchsentscheidung: Die hier ergangene Teileinspruchsentscheidung war nicht offenkundig fehlerhaft i.S.d. § 125 AO. Allein ihr vorzeitiges Erlassen vor Ablauf der Einspruchsfrist begründet keinen derart schwerwiegenden Mangel; eine etwaige Rechtswidrigkeit wäre im Klageverfahren geltend zu machen. • Auslegungsgrundsatz: Eine schriftliche Erklärung kann nach Art. 19 Abs. 4 GG und § 133 BGB zu Gunsten des Erklärenden auszulegen sein. Das Schreiben der Kläger vom 6. Juli 2012 war jedoch weder an das Finanzgericht gerichtet noch enthielt es den unbedingten Willen zur gerichtlichen Überprüfung der Teileinspruchsentscheidung; deshalb konnte es nicht als Klage ausgelegt werden. • § 172 AO-Änderungsantrag: Ein Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO muss hinreichend bestimmt sein und innerhalb der jeweiligen Frist in seinem sachlichen Gehalt erkennbar vorgetragen werden. Die Kläger haben ein derart bestimmbares Änderungsbegehren erst mit der Einspruchsbegründung vom 3. September 2012 vorgetragen, also nach Fristablauf. Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen. Das Finanzamt hat den erneuten Einspruch der Kläger vom 6. Juli 2012 zu Recht als unzulässig verworfen, weil das Einspruchsverfahren durch die Teileinspruchsentscheidung vom 21. Juni 2012 wirksam abgeschlossen war und ein weiterer Einspruch gegen denselben Steuerbescheid damit ausgeschlossen ist. Eine Auslegung des erneuten Einspruchsschreibens als Klage kam nicht in Betracht, weil kein eindeutiger Willen zur gerichtlichen Überprüfung und keine Adressierung an das Finanzgericht erkennbar war. Etwaige Bedenken gegen das vorzeitige Erlassen der Teileinspruchsentscheidung hätten die Kläger im Klageverfahren geltend machen müssen; ein schwerwiegender offenkundiger Mangel nach § 125 AO liegt nicht vor. Zudem war ein bestimmbares Antragserfordernis für eine schlichte Änderung nach § 172 AO erst nach Fristablauf erfüllt, sodass auch daraus kein Erfolg der Kläger folgt.