VI R 8/12

Erstausbildungskosten, Werbungskostenabzug und verfassungsrechtliche Bedenken • Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, sind nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. • Die pauschalisierende Regelung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG durchbricht das Veranlassungsprinzip und ist vom vorlegenden Senat als potenziell verfassungswidrig angesehen worden, weil sie nicht realitätsgerecht zwischen beruflicher und privater Veranlassung typisiert. • Die rückwirkende Anordnung der Neuregelung für Veranlagungszeiträume ab 2004 ist zwar echte Rückwirkung, wurde aber vom Senat unter den einschlägigen Ausnahmetatbeständen der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts als verfassungsgemäß erachtet. • Selbst wenn eine verfassungsrechtliche Begründung für eine Typisierung möglich wäre, genügt die Zuordnung der Ausbildungskosten zu den Sonderausgaben (Höchstbetrag 4.000 €/6.000 €) nicht der verfassungsrechtlich gebotenen realitätsgerechten und wirkungsvollen Berücksichtigung der finanziellen Leistungsfähigkeit. Der Kläger studierte nach dem Abitur internationale Betriebswirtschaftslehre und schloss das Studium im Juli 2008 ab. Er machte in seiner Einkommensteuererklärung für 2007 erhebliche Studienkosten als vorweggenommene Werbungskosten geltend, darunter Studiengebühren, Auslandssemester und Reisekosten. Das Finanzamt berücksichtigte stattdessen nur den Arbeitnehmer-Pauschbetrag und führte Teile der Aufwendungen als Sonderausgaben (Berufsausbildungskosten) mit einem Höchstbetrag an. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Der Kläger rügt die Verletzung von Bundesrecht; er vertritt, die Aufwendungen seien Werbungskosten, und macht verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 9 Abs. 6 EStG geltend. Der Senat hat das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob die Regelung mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. • Rechtliche Ausgangslage: Mit dem BeitrRLUmsG wurden § 9 Abs. 6, § 4 Abs. 9 und § 12 Nr. 5 EStG geregelt; diese Normen schließen Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung bzw. ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, vom Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug aus und ordnen sie grundsätzlich den Sonderausgaben zu; die Regelungen sind rückwirkend ab 2004 anwendbar. • Einfache Rechtslage: Nach dem geschriebenen Recht (Wortlaut der Neuregelung) wäre die Revision unbegründet, weil der Werbungskostenabzug für die streitigen Aufwendungen ausgeschlossen ist. • Verfassungsrechtliche Prüfung: Der Senat ist überzeugt, dass § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstößt, weil die typisierende Differenzierung zwischen erster und nachfolgender Ausbildung sowie zwischen Ausbildungen mit oder ohne Dienstverhältnis nicht realitätsgerecht den typischen Veranlassungszusammenhang abbildet und damit das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit verletzt. • Typisierungsanforderungen: Generalisierende Regelungen dürfen Abweichungen vom Veranlassungsprinzip nur tragen, wenn sie auf einer realitätsgerechten, breiten Beobachtung beruhen und den typischen Fall zum Maßstab machen; § 9 Abs. 6 EStG verfehlt diese Anforderungen, weil weder Wortlaut noch Materialien eine solche tragfähige Typisierung erkennen lassen. • Subjektives Nettoprinzip und Existenzbezogenheit: Ausbildungskosten dienen typischerweise der zukünftigen Existenzsicherung und sind daher zwangsläufig; auch wenn sie teilweise privat motiviert sein können, müssen sie verfassungsrechtlich in realitätsgerechter Höhe berücksichtigt werden. • Unzureichender Ausgleich durch Sonderausgabenregelung: Die Zuordnung der Erstausbildungskosten zu den Sonderausgaben mit festem Jahresobergrenzen (4.000 €/6.000 €) ist systematisch ungeeignet, um die typische Belastung der betroffenen (oft einkommenslosen) Auszubildenden realitätsgerecht zu erfassen; der Sonderausgabenabzug wirkt in der Praxis häufig leer, weil ihn typischerweise Personen ohne eigene Einkünfte beanspruchen müs-sen und ein Vortrags- und Verlustausgleich fehlt. • Rückwirkung: Die rückwirkende Anordnung der Neuregelung für Veranlagungszeiträume ab 2004 stellt echte Rückwirkung dar, wurde vom Senat aber unter den bekannten Ausnahmetatbeständen des Vertrauensschutzes und der unklaren vorherigen Rechtslage als verfassungsgemäß angesehen. • Verfassungskonforme Auslegung: Eine verfassungskonforme Auslegung, die Werbungskostenabzug für Erstausbildungskosten zuließe, scheidet nach Auffassung des Senats aus, weil Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck der Neuregelung einen ausdrücklichen Ausschluss bezwecken und der Gesetzgeber dies als Klarstellung wollte. Der Senat hat die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 GG für geboten erklärt, weil die Verfassungsmäßigkeit von § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG entscheidungserheblich ist. Zwar steht nach einfachem Recht der Werbungskostenabzug bei erstmaliger Berufsausbildung wegen des eindeutigen gesetzlichen Ausschlusses nicht zu; der Senat hält diese gesetzliche Typisierung aber für verfassungsrechtlich bedenklich, weil sie das Veranlassungsprinzip und die Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht realitätsgerecht wahrt. Die rückwirkende Anordnung der Neuregelung für Veranlagungszeiträume ab 2004 ist echte Rückwirkung, wurde jedoch unter den im Senat maßgeblichen Ausnahmetatbeständen als verfassungsgemäß angesehen. Im Streitfall ergäbe sich, falls die Norm vom BVerfG für nichtig erklärt würde, dass ein erheblicher Teil der vom Kläger schlüssig nachgewiesenen Ausbildungskosten (14.552 €) als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar sein könnte; gleichzeitig bleibt offen, dass der Gesetzgeber im Fall einer Verwerfung des Gesetzes Raum hätte, eine Neuregelung zu schaffen, die für den Kläger günstigere Folgen zeitigt. Deshalb wurde die Frage der Verfassungsmäßigkeit dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt.