IV R 42/09

1. NV: Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG) sind nach Abs. 3 Satz 4 (jetzt Abs. 2 Satz 5) der Vorschrift nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge einzubeziehen, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. 2. NV: § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG a.F. (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) ist auch bei Vorliegen einer Organschaft nicht entsprechend auf anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge anzuwenden, die aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) stammen. 3. NV: Der "Durchleitung" anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge durch eine Kapitalgesellschaft steht die Abschirmung der Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern entgegen. 4. NV: Unter diesen Voraussetzungen ist die Nichtberücksichtigung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge nicht sachlich unbillig i.S. des § 163 AO. II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). 1. Die Klage ist zulässig. Auch hat das FG die GmbH 1 als ehemalige Komplementärin der KG 1 im Ergebnis zu Recht nicht zum Verfahren beigeladen. a) Nach Ausscheiden der (Komplementär-)GmbH 1 aus der KG 1 und nach Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) der Anteile der Kläger bei der GmbH 3 ist die KG 1 ohne Liquidation vollbeendet. Soweit nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Beschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923; Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725) eine Personengesellschaft für die Dauer eines Rechtsstreits über den Gewerbesteuer-Messbescheid (steuerrechtlich) als nicht vollbeendet gilt, besteht nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden Feststellungen des FG kein solcher Streit und nach einer Außenprüfung bei der KG 1 sind entsprechende Steuerverbindlichkeiten beglichen. Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder ‑‑was hier Gegenstand der angefochtenen Bescheide ist‑‑ zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG (heute § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 23. September 2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588, und vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 27. September 2007 XI B 194/06, BFH/NV 2008, 87, jeweils m.w.N.). Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; BFH-Beschluss vom 11. Februar 2002 IX B 146/01, BFH/NV 2002, 796, jeweils m.w.N.). Die Vollbeendigung hat vielmehr zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120, m.w.N.). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120, m.w.N.). b) Nach diesen Maßstäben sind die Kläger als ehemalige Kommanditisten der KG 1 klagebefugt. Das FG hat zu Recht davon abgesehen, die GmbH 1 als ehemalige Komplementärin der KG 1 beizuladen, denn diese ist vom Ausgang des Rechtsstreits nicht i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen. Zwar hat der erkennende Senat mit Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, DB 2011, 2640, entschieden, dass das FA anlässlich einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag für alle Mitunternehmer ungeachtet deren tatsächlicher oder vermeintlicher Rechtsform festzustellen hat. Das für diese Feststellung zuständige FA hat nicht zu prüfen, ob es sich bei einem Mitunternehmer um eine Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne handelt. Ist im Rahmen einer solchen Feststellung jedoch die Einbeziehung von anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträgen nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) streitig, so ist eine Beiladung einer Kapitalgesellschaft nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht erforderlich, wenn ‑‑wie hier‑‑ feststeht, dass diese auch eine Kapitalgesellschaft im steuerlichen Sinne ist und deshalb nicht vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen ist, weil eine (Einkommen-)Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei einer solchen Kapitalgesellschaft ausscheidet. 2. Das FG ist zu Recht unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 10. Oktober 1995 VIII R 56/91 (BFH/NV 1996, 304) davon ausgegangen, dass die geänderten Feststellungsbescheide vom 28. September 2007 in sinngemäßer Anwendung des § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des ursprünglich gegen den Ablehnungsbescheid vom 28. Juni 2007 gerichteten Einspruchsverfahrens und damit ‑‑in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2009 (vgl. § 44 Abs. 2 FGO)‑‑ auch des späteren Klageverfahrens geworden sind. Das FG ist deshalb auch zutreffend von einer Anfechtungsklage ausgegangen. 3. In der Sache führt die Revision jedoch nicht zum Erfolg. a) FA und FG haben es zu Recht abgelehnt, die streitbefangenen anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge in die Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der KG 1 einzubeziehen. Denn nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG sind bei der Feststellung nach Satz 1 der Vorschrift nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge einzubeziehen, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. Hierzu zählt nicht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf sein Urteil vom 22. September 2011 IV R 3/10, DStR 2011, 2241, Bezug. Die dort den § 35 EStG 2002 (anwendbar in den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003) betreffenden Ausführungen gelten für das hier (auch) streitige Jahr 2001 gleichermaßen, da die auch hierfür maßgebliche Vorschrift des § 35 Abs. 3 Sätze 1 und 4 EStG in ihrer im Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Fassung den gleichen Wortlaut hatte. b) Anders als die Kläger meinen, ist die Nichtberücksichtigung der streitigen Gewerbesteuer-Messbeträge auch nicht sachlich unbillig i.S. von § 163 AO. Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, und vom 23. April 2009 IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664). Durfte der Gesetzgeber ‑‑wie der erkennende Senat in seinem Urteil IV R 3/10 ausgeführt hat‑‑ bei der Ausgestaltung des § 35 EStG die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern als sachlichen Differenzierungsgrund berücksichtigen, lässt die konkrete Ausgestaltung des § 35 EStG die "Durchleitung" von anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträgen durch eine Kapitalgesellschaft nicht zu und lassen auch die Gesetzesmaterialien nicht erkennen, dass der Gesetzgeber eine anderslautende oder weniger restriktive Regelung treffen wollte, so ist auch bei Anwendung des § 35 EStG auf den hier vorliegenden Einzelfall kein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers ersichtlich. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken