IV R 3/10

Kein Durchgriff anteiliger Gewerbesteuer‑Messbeträge durch zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft • Bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 sind nur anteilige Gewerbesteuer‑Messbeträge einzubeziehen, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. • Eine Kapitalgesellschaft, die als Zwischenglied zwischen zwei Mitunternehmerschaften steht, wirkt abschirmend; anteilige Gewerbesteuer‑Messbeträge der nachgeordneten Mitunternehmerschaft sind nicht wegen der Zwischenbeteiligung einer Kapitalgesellschaft in die Feststellung der obergeordneten Personengesellschaft einzubeziehen. • Für eine analoge Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke; die Verfassungsrechtlichkeit einer differenzierenden Behandlung von Kapital- und Personenrechtsformen steht dem nicht entgegen. Die Klägerin (X‑GmbH & Co. KG) war zu 93,6 % an der Y‑GmbH beteiligt; zwischen Y‑GmbH und Klägerin bestand eine Organschaft. Die Y‑GmbH war atypisch still an der Z‑GmbH & Co. KG beteiligt; aus dieser Beteiligung ergab sich ein anteiliger Gewerbesteuer‑Messbetrag von 450.988,28 € für die GmbH. Die Klägerin begehrte, diesen anteiligen Messbetrag bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 anteilig (93,6 %) zu berücksichtigen, damit er ihren Kommanditisten zugute kommt. Das Finanzamt lehnte ab mit der Begründung, dass nur anteilige Messbeträge aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft einzubeziehen seien und die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft abschirme. Das FG gab der Klage statt; der BFH hob das Urteil auf und entschied zugunsten des Finanzamts. Während des Revisionsverfahrens erließ das Finanzamt einen geänderten Feststellungsbescheid, der weiterhin keinen anteiligen Messbetrag einbezog. • Verfahrensrechtlich ist das FG‑Urteil aufzuheben, weil im Revisionsverfahren ein geänderter Feststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO erging und damit der Streitgegenstand gewechselt hat; der BFH entscheidet selbst in der Sache nach §§ 121, 100 FGO. • Materiell ist § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 dahin auszulegen, dass nur anteilige Gewerbesteuer‑Messbeträge einzubeziehen sind, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen; Wortlaut, Systematik und Zweck der Vorschrift sprechen dafür. • Die Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung sieht eine Weiterleitung von Messbeträgen nur über Personengesellschaften (mehrstöckige Personengesellschaften) vor; eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft ist nicht mit dem Begriff der Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gleichzusetzen. • Eine analoge Erweiterung der Norm kommt nicht in Betracht, weil eine planwidrige Regelungslücke fehlt; die unterschiedliche Behandlung von Kapital- und Personenrechtsformen ist durch die Abschirmung der Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaft sachlich gerechtfertigt (Art. 3 GG). • Auch bei gewerbesteuerlicher und körperschaftsteuerlicher Organschaft besteht kein zwingender Grund, anteilige Messbeträge der Organgesellschaft durchzuleiten; die gesetzgeberische Entscheidung, Durchleitung nicht vorzusehen, ist systematisch und verfassungsrechtlich tragfähig. • Die Bindungswirkung der Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG erstreckt sich nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; das Verfahren der Feststellung unterstützt damit die beschriebene Auslegung. Die Revision des Finanzamts ist erfolgreich; die Klage der X‑GmbH & Co. KG wird abgewiesen. Das Finanzamt durfte zu Recht den anteiligen Gewerbesteuer‑Messbetrag der Y‑GmbH aus der Beteiligung an der Z‑GmbH & Co. KG nicht in die Feststellung für die KG 2 einbeziehen, weil die Vorschrift des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur unmittelbare Beteiligungen an Mitunternehmerschaften erfasst. Eine analoge Erweiterung der Regelung ist nicht möglich, weil keine planwidrige Lücke vorliegt und die abschirmende Wirkung der Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen sachlichen Differenzierungsgrund bildet. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.