X R 31/09

1. NV: Werden Versorgungsleistungen in Anpassung an das Versorgungsbedürfnis des Leistungsempfängers für einen vorübergehenden Zeitraum in Abweichung zu dem vereinbarten Betrag vorübergehend reduziert, lässt dies nicht den Rechtsbindungswillen in Hinblick auf den gesamten Versorgungsvertrag entfallen . 2. NV: Künftige Abweichungen vom Versorgungsvertrag sind schriftlich zu dokumentieren, um überprüfen zu können, ob sie durch die Änderung der Verhältnisse gerechtfertigt sind . II. Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass die in den Jahren 2001 und 2002 erbrachten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehbar sind. 1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Hierzu hat die Rechtsprechung des BFH im Wesentlichen die folgenden Grundsätze entwickelt: a) Nach Maßgabe des § 12 EStG sind nicht abziehbar u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), soweit diese ‑‑außerhalb der für die Vermögensübergabe geltenden Sonderregelung‑‑ Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612). b) Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als dauernde Last/wiederkehrende Bezüge "beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen" (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95) die normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen ‑‑ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt‑‑ ohne die vorbehaltenen Erträge, die nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist, so der Große Senat, "die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen ‑‑obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen‑‑ als zuvor vom Übergeber vorbehaltene ‑‑abgespaltene‑‑ Nettoerträge vorstellbar sind". Dies ist für die Abziehbarkeit und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente konstituierend (Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01, BFHE 207, 114, BStBl II 2005, 130, unter II.1.b der Gründe). 2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die in den Jahren 2001 und 2002 gezahlten wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben anerkannt. a) Unschädlich ist im Streitfall, dass die Klägerin und ihre Eltern die Abweichung des tatsächlich Vollzogenen vom Vereinbarten zwischen März 1999 und Oktober 2000 nicht dokumentiert haben. Künftige Abweichungen vom Vereinbarten sind jedoch schriftlich zu dokumentieren, damit geprüft werden kann, ob sie durch eine Änderung der Verhältnisse gerechtfertigt oder willkürlich sind (vgl. hierzu Senatsurteil vom 15.09.2010 X R 13/09, BFHE 231, 116). b) Dem Abzug der Rente als Sonderausgaben in den Streitjahren steht auch nicht entgegen, dass sie abweichend von der Höhe der Altersrente des Vaters gezahlt wurde. Zwar gehört nach der Rechtsprechung des Senats nicht nur die Art, sondern auch die Höhe der Versorgungsleistungen zu dem Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der eine Qualifikation als Versorgungsvertrag erlaubt (Senatsurteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826, unter II.5.a, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Gleichwohl steht die Nichtbeachtung einer Wertsicherungsklausel im Versorgungsvertrag dem Abzug einer Leibrente oder dauernden Last als Sonderausgabe nicht entgegen (Senatsurteil in BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826). Nichts anderes kann im Streitfall angesichts der geringfügigen Abweichungen der Zahlungen von den vereinbarten Versorgungsleistungen sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten der Versorgungsberechtigten gelten, zumal sich die Altersrente des Vaters, an deren Höhe die Rentenzahlungen gekoppelt waren, teilweise jährlich mehrfach geändert hat. c) Im Streitfall scheitert der Sonderausgabenabzug in den Streitjahren 2001 und 2002 auch nicht an der Tatsache, dass die Klägerin zwischen März 1999 und Oktober 2000 in Absprache mit den Eltern lediglich Versorgungsleistungen in Höhe von 500 DM und damit nur ca. die Hälfte der vertraglich vereinbarten Barzahlungen geleistet hat. aa) Nach dem Senatsurteil vom 15.09.2010 X R 13/09 kommt eine Rückkehr zum vertragsgerechten Verhalten nach einer Phase der willkürlichen Aussetzung der Versorgungsleistungen nicht in Betracht (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 11. März 2010 IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Tz 63, bzw. BMF-Schreiben vom 16. September 2004 IV C 3 -S 2255- 354/04, BStBl I 2004, 922, Tz 39). Das vertragswidrige Verhalten während eines längeren Zeitraums zeigt den fehlenden Rechtsbindungswillen der Parteien und wirkt sich auf dem gesamten Übergabevertrag aus. Deshalb kommt in solchen Fällen ein Sonderausgabenabzug auch dann nicht in Betracht, wenn die vereinbarten Versorgungsleistungen in späteren Jahren vereinbarungsgemäß erbracht würden. bb) Anders als im Verfahren X R 13/09 hat die Klägerin im Streitfall die Versorgungsleistungen nicht während eines längeren Zeitraums völlig ausgesetzt, sondern vielmehr die unbaren Versorgungsleistungen wie geschuldet erbracht und lediglich die Barzahlungen in Absprache mit den Eltern um ca. die Hälfte gekürzt. Diese Verabredung beruhte nach Einlassung der Mutter im finanzgerichtlichen Verfahren auf dem Umstand, dass die Eltern nach Abschluss des Übergabevertrags erkannt hatten, den vereinbarten Barbetrag zur Bestreitung des Lebensunterhalts nicht zu benötigen. Mit ihrem Verhalten hat die Klägerin zu keinem Zeitpunkt ihre sich aus dem Sinn und Zweck des Versorgungsvertrags ergebende Hauptpflicht gefährdet, nämlich die Sicherung des finanziellen Unterhalts des Vermögensübergebers. Es liegt keine willkürliche Nichtbeachtung der vertraglichen Pflichten seitens der Klägerin vor, sondern deren einvernehmliche ‑‑lediglich vorübergehende‑‑ Reduzierung, die gerade an dem Versorgungszweck des Vertrags orientiert war. Der erkennende Senat hat daher keine Zweifel am Rechtsbindungswillen der Klägerin. In einem solchen Fall ist es nicht gerechtfertigt, dem Vermögensübernehmer den Sonderausgabenabzug der vertragsgerecht geleisteten Rentenzahlungen zu verwehren. Andererseits müssen dann auch die Vermögensübergeber, im Streitfall die Eltern der Klägerin, als Ausfluss des Korrespondenzprinzips die Versorgungsleistungen als sonstige Einkünfte versteuern. zurück zur Übersicht Download als PDF Seite drucken