II B 3/99

Zurück BFH 04. August 1999 II B 3/99 GrEStG 1983 § 5 Zusammenhang von Grundstücksübertragung und Veränderung der Gesellschafterstellung bei § GRESTG1983 § 5 Abs.GRESTG1983 § 5 Absatz 2 GrEStG 1983 Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau von dem zuerst verstorbenen Ehegatten stammt und der Erbe aufgrund seines Verwandtschaftsverhältnisses zu diesem Ehegatten in eine günstigere Steuerklasse fällt (vgl. BT-Drucks VI/3418, S. 69); denn beim gemeinschaftlichen Testament mit Bindung des zuletzt versterbenden Ehegatten erwirbt der Schlußerbe nach dem Tode dieses Ehegatten die Erbschaft aufgrund des Willens beider Ehegatten. Aus dem Sinn und Zweck dieser Regelung hat der BFH in seiner Entscheidung ( BFHE 136, 552 = BStBl 11 1983, 44) gefolgert, daß die Anwendung des § 15 Abs. 3 ErbStG nicht ausgeschlossen ist, wenn dem überlebenden Ehegatten das Recht eingeräumt wurde, nach dem Tode des zuerst Versterbenden anderweitig zu testieren, er von dieser Möglichkeit aber keinen Gebrauch gemacht hat. Denn auch in diesem Fall ist die Rechtsgrundlage für die Erbschaft des Schlußerben der in dem gemeinschaftlichen Testament niedergelegte Wille beider Ehegatten (BFHE 162, 97 = BStBl 11 1990, 1067). An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest. Im Streitfall bildet das gemeinschaftliche Testament der Erblasserin und ihres Ehemannes von 1972 insoweit die Rechtsgrundlage für den Erwerb der KI., als diese den Nachlaß zu 1/8 geerbt hat ( §§ 2253, 2258 Abs. 1 BGB ). Zwar hat die Erblasserin von ihrem Recht, an der in diesem Testament vorgesehenen Verteilung des — von dem vorverstorbenen Ehemann ererbten — Vermögens Streichungen und Änderungen vorzunehmen, nach dem Tode ihres Ehemannes durch vier, in den Jahren 1984 bis 1991 notariell beurkundete letztwillige Verfügungen Gebrauch gemacht und das gemeinschaftliche Testament mehrfach geändert. Sie hat jedoch die im gemeinschaftlichen Testament von 1972 festgelegte Erbquote der KI. von 1/8 nicht verändert. Die Erblasserin hat sich vielmehr trotz der ihr eingeräumten Änderungsbefugnis nicht von der mit dem vorverstorbenen Ehemann getroffenen Regelung der Erbquote gelöst, so daß die Bindung insoweit bestehen blieb. Daran ändert auch der Umstand nichts, daß die Erblasserin die im gemeinschaftlichen Testament enthaltene Teilungsanordnung bezüglich des Grundbesitzes in ihrer letztwilligen Verfügung vom 5. 9. 1989 durch ein Vorausvermächtnis ersetzt hat. Soweit der Entscheidung in BFHE 162, 97 = BStBI 11 1990, 1067 die Auffassung zu entnehmen wäre, daß die Abänderung des gemeinschaftlichen Testaments durch die Einsetzung einer im gemeinschaftlichen Testament nicht genannten Person zur Schlußerbin stets dazu führe, daß die Erbeinsetzung auch insoweit auf einer eigenständigen Entschließung des letztversterbenden Ehegatten und nicht auf dem gemeinschaftlichen Testament beruhe, als die (unveränderte) Erbeinsetzung nach Person und Quote der im gemeinschaftlichen Testament getroffenen Regelung entspricht, hält der Senat hieran nicht mehr fest. Entscheidend ist vielmehr, daß der im gemeinschaftlichen Testament bestimmte jeweilige Erwerber und seine Erbquote bestehen bleiben, so daß ein Widerruf des Testaments in seiner Gesamtheit nicht anzunehmen ist (vgl. § 2255 S. 1 BGB ). Sind diese Voraussetzungen — wie im Streitfall — erfüllt, ist bezüglich dieses Erbanfalls § 15 Abs. 3 ErbStG mit der Folge anzuwenden, daß der Besteuerung die im Verhältnis zum erstverstorbenen Ehemann geltende Steuerklasse III zugrunde zu legen ist. b) Die Klage ist jedoch insoweit unbegründet, als die KI. die Anwendung der Steuerklasse III auch für den Erwerb des Wohnungseigentums aufgrund des ihr von der Erblasserin mit letztwilliger Verfügung vom 5. 9. 1989 ausgesetzten Vorausvermächtnisses begehrt. Denn dieses Vorausvermächtnis beruht auf einer eigenständigen Verfügung der Erblasserin, die damit der Kl. zusätzlich zu ihrem Erbanteil von 1/8 Wohnungseigentum zuwenden wollte. Im gemeinschaftlichen Testament von 1972 fehlte eine entsprechende Regelung; dieses Testament enthält bezüglich des Grundbesitzes nur eine gemeinsam verfügte Teilungsanordnung, an die sich die Erblasserin jedoch nicht gehalten hat. Entgegen der Auffassung des FG ändert hieran auch der Umstand nichts, daß nach dem gemeinschaftlichen Testament von 1972 das gesamte Vermögen nach dem Tode des Letztlebenden ausschließlich der Familie des Ehemannes zufallen sollte. Denn diese Regelung ließ die Möglichkeit offen, daß die überlebende Ehefrau — wie im Streitfall — zugunsten der Angehörigen des Ehemannes eigenständige letztwillige Verfügungen treffen konnte. Für die Besteuerung des Erwerbs aufgrund des Vorausvermächtnisses scheidet folglich die Anwendung des § 15 Abs. 3 ErbStG aus. Der Erwerb ist vielmehr nach dem persönlichen Verhältnis der KI. zur Erblasserin gem. § 15 Abs. 1 ErbStG nach Maßgabe der Steuerklasse IV zu versteuern. c) Die Erbschaftsteuer ist neu zu berechnen und der Erbschaftsteuerbescheid vom 25. 9. 1996 entsprechend zu ändern. Da der Erwerb der KI. von Todes wegen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus dem unter die Steuerklasse III fallenden Erwerb des Anteils von 1/8 am Nachlaß sowie aus dem unter die Steuerklasse IV fallenden Erwerb durch Vorausvermächtnis besteht, ist gem. § 15 Abs. 3 S. 2 ErbStG die Vorschrift des § 6 Abs. 2 S. 3 bis 5 ErbStG entsprechend anzuwenden. B. Steuerrecht/Grunderwerbsteuer — Zusammenhang von Grundstücksübertragung und Veränderung der Gesellschafterstellung bei § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 (BFH, Beschluß vom 4. B. 1999-11 B 3/99) GrEStG 1983 § 5 Abs. 2 Die Grundstücksübertragung auf eine Gesamthand kann auch dann mit einer Aufgabe oder Minderung der Gesellschafterstellung des bisherigen Alleineigentümers zeitlich und sachlich zusammenhängen und daher von der Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 ganz oder teilweise ausgeschlossen sein, wenn beides nicht Teil eines einzigen, in seinen einzelnen Elementen aufeinander abgestimmten Plans ist. Es reicht aus, daß die Grundstücksübertragung zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die Veränderung der Gesellschafterstellung des bisherigen Alleineigentümers bereits zwischen den Gesamthändern abgesprochen war. Zum Sachverhalt: An der KI. und Bf., einer KG, waren eine GmbH als Komplementärin und deren einziger Gesellschafter als alleiniger Kommanditist beteiligt. Die GmbH hatte keine Kapitaleinlage zu leisten und war am Vermögen der KI. nicht beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17. B. 1993 erwarb die KI. von ihrem Kommanditisten ein Grundstück. Am 5. 10. 1993 übertrug der Kommanditist seine Kommanditeinlage zu 98 v.H. auf eine zur selben Firmengruppe gehörende AG. Diese Übertragung war bereits im Juni 1993 zwischen den Gesellschaftern der AG und der KI. abgesprochen worden. Im Hinblick auf diese Minderung der Gesellschaftsbeteiligung setzte der Bekl. und Beschwerdegegner (das Finanzamt — FA —) wegen der Grundstücksübertragung durch endgültigen Bescheid vom 27. 3. 1997 Grunderwerbsteuer gegen die KI. fest. In Höhe einer anteiligen Bemessungsgrundlage von 2 v.H. ließ er den Erwerb gem. § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 steuerfrei. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht die KI. geltend, der Rechtssache komme grundsätzliche Bedeutung zu. Außerdem weiche die Vorentscheidung von dem Urteil des BFH ( BFHE 181, 344 = BStBI 11 1997, 87) ab. Von grundsätzlicher Bedeutung soll die Rechtsfrage sein, ob ein sachlicher Zusammenhang zwischen Grundstücksübertragung und Übertragung bzw. Minderung der Gesellschaftsbeteiligung auch dann vorliege, wenn die Grundstücksübertragung und die Veränderung in der Gesellschafterstellung nicht aufeinander bezogen gewesen, sondern lediglich zufällig zeitlich zusammengetroffen seien. 126 Heft Nr. 4 • MittRhNotK . April 2000 Aus den Gründen: Die Beschwerde ist unbegründet Die von der KI. für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Rechtsfrage nach der Auslegung des Merkmals des sachlichen Zusammenhangs zwischen Grundstücks- und Anteilsübertragung ist bereits höchstrichterlich entschieden. 1.Der BFH hat mit Urteil ( BFHE 138, 97 = BStBl 11 1983, 429 = MittRhNotK 1983, 179 ) entschieden, Sinn und Zweck einer Befreiungsvorschrift wie der des § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 setzten voraus, daß der das Grundstück übertragende Alleineigentümer über seine Gesamthandsberechtigung weiter am Wert des Grundstücks beteiligt bleibt. Diesem Erfordernis sei nicht genügt, wenn und soweit der einbringende Gesamthänder entsprechend einem vorgefaßten Plan in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung auf die Gesamthand seine Gesellschafterstellung auf einen anderen überträgt. In einem solchen Falle würde nämlich der bisherige Alleineigentümer nicht weiter über seine gesamthänderische Berechtigung am Grundstückswert partizipieren. Mit Entscheidung ( BFHE 163, 246 = BStBl 11 1991, 374, 376) hat der BFH ergänzend ausgeführt, der sachliche Zusammenhang i.S. seiner Rechtsprechung zur Nichtanwendbarkeit des § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 ergebe sich daraus, daß der das Grundstück Übertragende seine vermögensmäßige Beteiligung in Verwirklichung des von Anfang an bestehenden Plans tatsächlich verringert hat. Damit wird auf zweierlei abgestellt, nämlich einmal darauf, daß der in § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 vorausgesetzte Fortbestand der Beteiligung des bisherigen Alleineigentümers am Grundstückswert fehlt, und zum anderen darauf, daß die Veränderung in der Gesellschafterstellung des bisherigen Alleineigentümers bereits im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung zwischen allen an der Gesamthand Beteiligten abgesprochen war. Der Fortbestand der Teilhabe des bisherigen Alleineigentümers am Grundstückswert fehlt danach auch dann, wenn die Grundstücksübertragung einerseits und die Veränderung in der Gesellschafterstellung andererseits auf voneinander unabhängigen Vereinbarungen zwischen allen Beteiligten beruhen. Da ferner das Erfordernis eines bereits im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung bestehenden Plans lediglich die Funktion hat, die tatsächliche Veränderung in der Gesellschafterstellung des bisherigen Alleineigentümers auf den Zeitpunkt der Grundstücksübertragung zurückzubeziehen (so BFH-Urteil in BFHE 181, 344 = BStBl 11 1997, 87), müssen die Grundstücksübertragung und die Veränderung in der Gesellschafterstellung des bisherigen Alleineigentümers nicht Teile eines einzigen, in seinen einzelnen Elementen aufeinander abgestimmten Plans sein. Es reicht vielmehr aus, daß die Grundstücksübertragung zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die Veränderung der Gesellschafterstellung des bisherigen Alleineigentümers bereits abgesprochen ist. Grundstücksübertragung und Veränderung in der Gesellschafterstellung brauchen nicht — wie die KI. meint — aufeinander bezogen zu sein. Dies ergibt sich auch aus dem Urteil in BFHE 181, 344 =BStBl 11 1997, 87 = MittRhNotK 1983, 179 ; dem auch in dieser Entscheidung noch verwendeten Begriff des sachlichen Zusammenhangs kommt keine darüber hinausgehende Bedeutung zu. Durch die genannten Entscheidungen überholt ist damit das Urteil in BFHE 138, 97 = BStBl 11 1983, 429, soweit dort von Teilen einer Gesamtvereinbarung die Rede ist und daraus gefolgert werden könnte, die Grundstücksübertragung und die Veränderung in der Gesellschafterstellung müßten der Verwirklichung eines einheitlichen Gesamtplans dienen. 2. Die Divergenzrüge ist bereits deshalb unzulässig, weil die angeführten Rechtssätze des BFH und des FG keine Abweichung erkennen lassen (vgl. BFHE 138, 152 = BStBl 11 1983, 479). In dem Urteil des BFH ist nicht von wirtschaftlichen Zielen der Beteiligten die Rede, sondern davon, daß ein Plan im Sinne der Rechtsprechung zu § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 Vereinbarungen zwischen allen Gesellschaftern der Gesamthand erfordert, Heft Nr. 4 - MittRhNotK - April 2000 auf die das Grundstück übertragen wird, und daß eine Absicht lediglich des bisherigen Alleineigentümers am Grundstück, seine Gesellschafterstellung alsbald zu verändern, nicht ausreicht. Von diesen Aussagen des BFH weichen die wiedergegebenen Rechtssätze aus der Vorentscheidung nicht ab. 9. Steuerrecht / Einkommensteuer — Versorgungsleistungen bei Vermögensübergabe ohne ausreichende Erträge (Typus 2) (BFH, Beschluß vom 10. 11. 1999 — X R 46/97 - m. Anm. Notar Dr. Thilo Weimer, Leverkusen, in diesem Heft, S. 114) EStc §§ 10 Abs. 1 Nr. la; 22 Nr. 1 S. 1; 12 Nrn. 1 und 2 GG Art. 3 Abs. 1 Dem Großen Senat wird folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: Sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen auch dann als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. la S. 1 EStG) abziehbar, wenn sie nicht aus den laufenden Nettoerträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können („Typus 2” i.S. von Tz. 17 bis 19, 38 bis 40 des BMF-Schreibens vom 23.12. 1996, BStBl 11996, 1508 = MittRhNotK 1997, 97 ff.) Zum Sachverhalt: Die Ki. und Revisionsbekl. (KI.) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1993 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1993 beantragten sie den Abzug einer dauernden Last (Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes —EStG—) in Höhe von 12.000,- DM. In einem notariell beurkundeten „Schenkungsvertrag" hatte die damals 84 Jahre alte Tante der Ki. dieser ein Grundstück (Hof- und Gebäudefläche) übertragen, das sie zum Kaufpreis von 320.000,— DM erworben hatte. Die KI. verpflichtete sich, „aufgrund des ihr übertragenen Grundbesitzes an die Veräußerin zu deren Lebzeiten monatlich nachträglich, jeweils am letzten Tage eines jeden Monats, erstmals am 30. 9. 1993, einen Betrag von monatlich 3.000,— DM" zu zahlen. Diese Zahlungsverpflichtung sollte durch Eintragung einer Reallast gesichert werden. Ferner wurde vereinbart, „daß sowohl die Erwerberin als auch die Veräußerin eine Erhöhung oder Minderung der Rente entsprechend den Regeln des § 323 Zivilprozeßordnung (ZPO)" verlangen können. Vor Abschluß des Vertrages hatte die Tante den Grundbesitz mit aufstehendem Einfamilienhaus für 1.200,— DM monatlich vermietet. Die KI. ihrerseits vermietete das Grundstück für 1.500,— DM monatlich zuzüglich Nebenkosten. Die KI. leistete im Streitjahr die folgenden Zahlungen: 5.000,— DM (20. B. 1993), 9.000,— DM (5. 11. 1993) und 6.000,- DM (31. 12 1993)., Der Bekl. und Revisionskl. (das Finanzamt—FA—) versagte die steuerrechtliche Anerkennung der als Sonderausgaben (dauernde Last i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. la S. 1 EStG) geltend gemachten Beträge in Höhe von 12.000,— DM im wesentlichen unter Hinweis darauf, daß der Vertrag nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden sei. Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen gerichteten Klage stattgegeben. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 658. Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Aus den Gründen: 1. Vorgreifliche Rechtsfragen Der Senat geht davon aus, daß — eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit steuerlicher Wirkung auch im Verhältnis von Tante und Nichte ( BFHE 173, 152 = BStBl 11 1996, 669 = MittRhNotK 1994, 357) und sogar unter Familienfremden stattfinden kann ( BFHE 185, 208 = BStBl 11 1998, 718); Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 04.08.1999 Aktenzeichen: II B 3/99 Erschienen in: MittRhNotK 2000, 126-127 ZNotP 2000, 115-116 Normen in Titel: GrEStG 1983 § 5