II R 21/11

Zurück BFH 16. Mai 2013 II R 21/11 ErbStG §3 Abs.2 Nr.4, §7 Abs.1 Nrn. 1 und 5, §10 Abs. 5 Nr. 3; BGB § 311b Abs. 5 Besteuerung der Abfindung für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 24. ErbStG §3 Abs.2 Nr.4, §7 Abs.1 Nrn. 1 und 5, §10 Abs. 5 Nr. 3; BGB § 311b Abs. 5 (Besteuerung der Abfindung für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch) Die Abfindung, die ein künftiger gesetzlicher Erbe an einen anderen Erben für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch zahlt, ist eine freigebige Zuwendung des künftigen gesetzlichen Erben an den anderen und kann nicht als fiktive freigebige Zuwendung des künftigen Erblassers an diesen besteuert werden. BFH, Urteil vom 16.5.2013, II R 21/11 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verzichtete durch den notariell beurkundeten Erbschaftsvertrag vom 14.2.2006 gegenüber seinen drei Brüdern für den Fall, dass er durch letztwillige Verfügung von der Erbfolge seiner Mutter (M) ausgeschlossen sein sollte, auf die Geltendmachung seines Pflichtteilsanspruchs einschließlich etwaiger Pflichtteilsergänzungsansprüche gegen eine von den Brüdern zu zahlende Abfindung von je 150.000 €. Die Vertragsparteien waren sich darüber einig, dass der Vertrag auch dann Bestand haben soll und die gezahlten Abfindungen nicht zurückzugewähren sind, wenn der Kläger nach dem Tod der M nicht Erbe wird und keinen Pflichtteilsanspruch erwirbt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) war im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 25.1.2001, II R 22/98 ( BFHE 194, 440 , BStBl II 2001, 456) der Ansicht, die Zahlung der Abfindungen an den Kläger sei als Schenkung der M an diesen zu besteuern und setzte dementsprechend gegen den Kläger Schenkungsteuer fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG hob durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1267, veröffentlichte Urteil den Schenkungsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung mit der Begründung auf, die von den Brüdern an den Kläger gezahlten Abfindungen könnten nicht als Schenkung der M an den Kläger besteuert werden. Mit der Revision vertritt das FA die Auffassung, es habe die Abfindungszahlungen zu Recht als Schenkung der M an den Kläger besteuert. Der Kläger sei zwar nicht aus dem Vermögen der M bereichert worden, es liege aber ein fiktiver Erwerb des Klägers von M vor. Es gehe nämlich um eine wertmäßige Teilhabe des Klägers am Vermögen der M. Beim Eintritt des Erbfalls seien demgemäß die Abfindungszahlungen gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 des Erbschaftsteuerund Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) als Kosten zur Erlangung des Erwerbs der Brüder des Klägers als Erben abzuziehen. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Abfindungszahlungen der Brüder an den Kläger nicht als Schenkung der M an diesen besteuert werden können. 1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH, Urteil vom 23.11.2011, II R 33/10, BFHE 237, 179 = BStBl II 2012, S. 473, Rdnr. 20, und BFH, Urteil vom 30.1.2013, II R 6/12, BFH/NV 2013, 846 Rdnr. 11), und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (BFH, Urteil vom 15.12.2010, II R 41/08, BFHE 232, 210 = BStBl II 2011, S. 363, Rdnr. 9, und in BFH, Urteil vom 30.1.201 3, II R 6/12, BFH/NV 2013, 846 Rdnr. 11). b) Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag gemäß § 311b Abs. 5 BGB (früher § 312 Abs. 2 BGB ), wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung des Zahlenden im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Steuerklasse richtet sich indes nicht nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum Zahlenden, sondern zum künftigen Erblasser (BFH, Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BFHE 194, 440 , BStBl II 2001, S. 456; insoweit a. A. Hartmann, Umsatzsteuer und VerkehrssteuerRecht 2001, 255, 258 f.). Da die Abfindung in einem solchen Fall aus dem Vermögen des künftigen gesetzlichen Erben geleistet wird, liegt eine freigebige Zuwendung von diesem an den Empfänger der Abfindung vor. Es ist nicht möglich, stattdessen eine fiktive freigebige Zuwendung des künftigen Erblassers an den Empfänger der Abfindungszahlung zu besteuern. Für die Beurteilung dieser Abfindungsleistung als freigebige Zuwendung des künftigen Erblassers, die auch dazu führen würde, dass dieser gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG neben dem Zuwendungsempfänger Schuldner der Schenkungsteuer ist, gibt es keine gesetzliche Grundlage. Wie der BFH bereits im Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BFHE 194, 440 , BStBl II 2001, S. 456, ausgeführt hat, ist der Sondertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG nicht anwendbar, wenn ein künftiger gesetzlicher Erbe gegenüber einem anderen gegen Zahlung eines Geldbetrages auf seine künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche verzichtet. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG ist ebenfalls nicht einschlägig. Die Vorschrift betrifft lediglich bestimmte Abfindungen nach Eintritt des Erbfalls. Dass ein künftiger gesetzlicher Erbe die Abfindung, die er an einen anderen für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteils(ergänzungs)anpruch zahlt, beim Eintritt des Erbfalls gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abziehen kann (BFH, Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BFHE 194, 440 , BStBl II 2001, S. 456, unter II. 2. d), beruht darauf, dass die Abfindung aus seinem Vermögen geleistet wurde, und lässt nicht den Schluss zu, dass sie als fiktive freigebige Zuwendung des Erblassers an deren Empfänger zu besteuern ist. 2. Das FA hat demnach zu Unrecht die Abfindungszahlungen der Brüder als Schenkung der M an den Kläger besteuert. Die von den Brüdern gezahlten Abfindungen stellen vielmehr drei getrennt zu besteuernde freigebige Zuwendungen der Brüder an den Kläger dar. Wie diese Besteuerung im Einzelnen zu erfolgen hat, kann im Streitfall auf sich beruhen. Anmerkung: 1. Die streitfrage Zwischen Kläger und Finanzamt war streitig, ob in dem abgeschlossenen Vertrag drei Schenkungen der drei Brüder des Klägers in Höhe von jeweils 150.000 € nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder eine Schenkung der Mutter an den Kläger i. H. v. 450.000 € nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG vorlag. Auch wenn das Ziel der Brüder des Klägers darin lag, nach dem Tode der Mutter deren Vermögen ohne Pflichtteilsansprüche des Klägers zu übernehmen, lag gleichwohl eine unentgeltliche Zuwendung vor. Hintergrund ist, dass es nur um den Verlust einer Erwerbsaussicht geht, der sowohl nach zivilrechtlicher als auch finanzgerichtlicher Rechtsprechung kein Vermögenswert beigemessen wird.1 2. Die Lösung des BfH Sowohl das FG2 als auch der BFH sehen zu Recht nur drei freigiebige Zuwendungen der Brüder, weil diese den Vertrag mit dem Kläger abgeschlossen und die Zahlung aus ihrem Vermögen zu leisten hatten. Die Mutter des Klägers war überhaupt nicht am Vertrag beteiligt. Zuwendender konnte im vorliegenden Fall nur die andere Partei des Verzichtsvertrages sein.3 Die Wertung des Finanzamtes hätte unter anderem auch dazu führen können, dass neben dem Begünstigten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG auch die Mutter Schuldner des Steueranspruchs sein könnte, wenn man die Auffassung des Finanzamtes zu Ende denkt. Dieser Alternative hat der BFH einen Riegel vorgeschoben. 3. Konsequenzen a) Die gleiche steuerliche Behandlung ist nicht nur bei einem Pflichtteilsverzicht, sondern ebenso auch bei einem Erbverzicht anzunehmen. Derartige Zahlungen sind auch nicht der Einkommensteuer unterworfen.4 b) Die Steuerklasse richtet sich trotz der Zuwendung durch die Brüder nach dem Verhältnis des Verzichtenden zum zukünftigen Erblasser (hier der Mutter).5 Dies schließt auch die Freibeträge nach § 16 ErbStG ein.6 Im konkreten Fall bedeutet dies, dass auf jeden der Erwerbe die Steuerklasse 1 anzuwenden ist und der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit 400.000 € anzunehmen ist. Als Begründung für die Anwendung der steuerlichen Verhältnisse nach dem zukünftigen Erblasser hat die Rechtsprechung angeführt, dass der frühere Verzicht zu Lebzeiten nicht schlechter gestellt sein darf als der Verzicht nach dem Erbfall. Insoweit stellt sich die Frage, ob der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG für jeden der Brüder in voller Höhe oder insgesamt nur einmal und damit nur anteilig anfällt. In den bisher entschiedenen Fällen stellte sich dieses Problem nicht, weil es immer nur einen Vertragspartner gab. Geht man von der Intention aus, dürfte der Freibetrag nur einmal anfallen. Die steuerliche Behandlung ist allerdings noch nicht abschließend geklärt.7 c) Die drei Brüder des Klägers können beim Eintritt des Erbfalls der Mutter den jeweils gezahlten Geldbetrag als Nachlassverbindlichkeit von ihrem Erwerb abziehen, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG .8 4. ähnliche fallgestaltungen Ist der Pflichtteilsanspruch durch den Eintritt des Erbfalls bereits entstanden, aber noch nicht geltend gemacht, so ist der Verzicht ohne Abfindung nach § 13 Abs. Ziffer 11 ErbStG steuerbefreit. Erfolgt der Verzicht gegen Abfindung, so stellt die Abfindung für den Verzicht einen Erwerb von Todes wegen dar, der nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG zu behandeln und zu besteuern ist.9 Streitigkeiten nach dem Erbfall, insbesondere über die Wirksamkeit einer Erbeinsetzung, können dagegen steuerlich vorteilhaft sein. Eine Abfindung, die ein weichender Erbprätendent durch einen Prozessvergleich erhält, mit dem der Streit über die Wirksamkeit mehrerer Testamente erledigt wird, unterliegt nicht der Erbschaftsteuer.10 5. Praktische auswirkungen Die gezielte Beachtung dieser Rechtsprechung erlaubt eine maßgeschneiderte Gestaltung von Erbschaftsverträgen, die nach § 311b BGB Abs. 5 ausnahmsweise zwischen gesetzlichen Erben zulässig sind.11 Wegen der besonderen Bedeutung bedürfen derartige Verträge der notariellen Beurkundung. Ein solcher Vertrag zwischen den gesetzlichen Erben kann auch durch einen weiteren Vertrag zwischen den Eltern und den Zuwendenden ergänzt werden, wenn dies steuerliche Vorteile mit sich bringt und die Abfindung letztlich aus dem Vermögen der Eltern stammt. Zu beachten ist bei einer „Kettenschenkung“ nur, dass im Vertrag keine Verpflichtung zur Weiterschenkung enthalten sein darf.12 Derartige Gestaltungen sollten sorgfältig auf ihre steuerlichen Auswirkungen im Einzelfall untersucht werden. Rechtsanwalt/Fachanwalt für Erbrecht Franz M. Große-Wilde, Bonn 1 Vgl. hierzu Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand 1/13, § 7 Rdnr. 316; zuletzt BFH, Urteil vom 9.2.2010, VIII R 43/06, BFHE 229, 104 ; ebenso BGH, Urteil vom 28.2.1991, IX ZR 74/90, BGHZ 113, 393 . 2 FG Münster, Urteil vom 17.2.2011, 3 K 4815/08. 3 BFH, Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BFHE 194, 440 . 4 BFH, Urteil vom 20.11.2012, VIII R 57/10, ZEV 2013, 223 . 5 BFH, Urteil vom 25.5.1977, II R 136/73, BFHE 122, 543 ; BFH, Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BFHE 194, 440 . 6 BFH, Urteil vom 25.5.1977, II R 136/73, BFHE 122, 543 . 7 Vgl. etwa Esskandari, ErbStB 2011, 161 . 8 BFH, Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BFHE 194, 440 . 9 Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rdnr. 332 m. w. N. 10 BFH, Urteil vom 4.5.2011, II R 34/09, ZEV 2011, 438 m. Anm. Fischer. 11 Zu den Einzelheiten derartiger Verträge insbesondere aus zivilrechtlicher Sicht siehe den Aufsatz von Freiherr von Proff, ZEV 2013, 183 . 12 BFH, Beschluss vom 30.11.2011, II B 60/11, BFH/NV 2012, 580 = ZEV 2012, 562 . Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 16.05.2013 Aktenzeichen: II R 21/11 Rechtsgebiete: Allgemeines Schuldrecht Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2014, 97-99 Normen in Titel: ErbStG §3 Abs.2 Nr.4, §7 Abs.1 Nrn. 1 und 5, §10 Abs. 5 Nr. 3; BGB § 311b Abs. 5