VIII R 43/06

Zurück BFH 08. Februar 2010 VIII R 43/06 EStG §§ 20 Abs. 1 Nr. 7, 22 Zahlungen der Eltern an ihr Kind im Gegenzug für dessen Pflichtteilsverzicht sind nicht einkommensteuerbar Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 509MittBayNot 6/2010 Steuerrecht Rechtsprechung gen geleistet worden sind – von § 20 UmwStG 1977 begüns­ tigt sein können. Der Verweis auf die gesellschaftsrecht­lichen Sacheinlagevorschriften sollte deshalb in diesem Zusammenhang ersichtlich nur verdeutlichen, dass für die von § 20 ­UmwStG 1977 begünstigte Einbringung jedenfalls eine ­Gegenleistung in Form der Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten erforderlich ist. Daraus kann deshalb nicht ­abgeleitet werden, § 20 UmwStG 1977/1995 könne auf Sacheinbringungen im Wege von Aufgeldern nicht anwendbar sein; zu dieser – dort nicht entscheidungserheblichen – Frage lässt sich dem BFH-Urteil in BFHE 163, 352 , BStBl II 1991, S. 512 keine Aussage entnehmen. 3. Aus der Übertragung der Kommanditanteile von der YGmbH auf die Z-GmbH vom 2.4.2001 ist ebenfalls kein Veräußerungsgewinn entstanden. Denn auch diese Einbringung ist im Rahmen eines Agios und deshalb für den Erwerb neuer Anteile erfolgt, so dass sie von § 20 UmwStG 1995 umfasst wird. 27. EStG §§ 20 Abs. 1 Nr. 7, 22 (Zahlungen der Eltern an ihr Kind im Gegenzug für dessen Pflichtteilsverzicht sind nicht einkommensteuerbar) Verzichtet ein Kind gegenüber seinen Eltern auf künftige Pflichtteilsansprüche und erhält es dafür im Gegenzug von den Eltern wiederkehrende Zahlungen, so liegt darin kein entgeltlicher Leistungsaustausch und keine Kapital­ überlassung des Kindes an die Eltern, so dass in den ­wiederkehrenden Zahlungen auch kein einkommensteu­ erbarer Zinsanteil enthalten ist. BFH, Urteil vom 9.2.2010, VIII R 43/06 Im Streit ist, ob die 1972 geborene Klägerin im Streitjahr (1996) in Höhe eines Zinsanteils aus von ihren Eltern auf Lebenszeit zugesagten monatlichen Zahlungen Einkünfte erzielt hat. Mit notariellem Vertrag vom 4.2.1994 verzichtete die Klägerin auf ihren Pflichtteil und etwaige Pflichtteilsergänzungsansprüche beim Tod ihrer (1937 und 1945 geborenen) Eltern. Das gesetzliche ­Erbrecht blieb unberührt. Im Gegenzug erhielt sie eine Einmalzahlung von 1 Mio. DM, außerdem die Zusage einer ab dem 1.1.1994 auf Lebenszeit der Klägerin zu erbringenden monatlichen Zahlung in Höhe des Grundgehalts eines bayerischen Beamten der Besoldungsgruppe A 13 in der Endstufe. Vereinbart war, dass die monatliche Leistung bei Änderungen der Leistungsfähigkeit der Zahlungsverpflichteten oder der Bedürftigkeit der gesundheitlich beeinträchtigten Klägerin entsprechend § 323 ZPO anzupassen sei. Auf die Einmalzahlung und den mit über 1 Mio. DM ermittelten Kapitalwert der ­lebenslangen monatlichen Zahlung wurde Schenkungsteuer fest­ gesetzt. Außerdem unterwarf der Beklagte (das FA) die monatlichen Zahlungen mit einem Ertragsanteil von 65 % der Einkommensbesteuerung und stützte sich dabei zunächst auf § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG , im Rahmen der Einspruchsentscheidung sodann auf § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG . Dabei setzte das FA den Zinsanteil der Zahlungen in entsprechender Anwendung des § 22 EStG wiederum mit 65 % an. Das FG erkannte auf eine nicht steuerbare Unterhaltsrente und gab der Klage deshalb statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 410 veröffentlicht. Hiergegen richtet sich die Revision. Das FA vertritt die Auffassung, bei den monatlichen Zahlungen handele es sich um die zeitlich ­gestreckte Auszahlung einer Gegenleistung für den Pflichtteilsverzicht in Form lebenslang wiederkehrender Leistungen, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinsanteile enthielten. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung komme nicht zur Anwendung, da es sich bei der Zusage der wiederkehrenden Leis­ tungen nicht um eine einseitig begründete Rechtspflicht handele. Auch sei von einer Einbeziehung der Interessen und Ansprüche der Klägerin bei Vertragsschluss auszugehen und nicht von reinen ­Versorgungsleistungen. Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass die aufgrund der notariellen Vereinbarung vom 4.2.1994 an die Klägerin geleisteten monatlichen Zahlungen weder ganz noch mit ­einem Zins- oder Ertragsanteil der Einkommensbesteuerung unterliegen. 1. Wiederkehrende Zahlungen als Gegenleistung für den Verzicht eines zur gesetzlichen Erbfolge Berufenen auf seinen potentiellen künftigen Erb- und/oder Pflichtteil sind beim Empfänger grundsätzlich nicht als wiederkehrende Bezüge i. S. v. § 22 Nr. 1 EStG steuerbar. Die Steuerbarkeit folgt insbesondere nicht aus der Zahlungsweise in Form einer Rente. Allein der Umstand, dass eine Leistung nicht in einem Betrag, sondern in wiederkehrenden Zahlungen zu erbringen ist, kann deren Steuerbarkeit nicht begründen (BFH, BStBl II 2000, S. 82; vgl. auch Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 10 Rdnr. 65 unter „Gegenleistung“). Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung, seine anders lautende frühere Rechtsprechung (vgl. BFH, BStBl II 1992, S. 809) ist insoweit überholt. 2. Die an die Klägerin geleisteten Zahlungen enthalten ­keinen Ertrag aus Kapitalforderungen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. a) Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen aus einem zivilrechtlichen Rechtsverhältnis können Kapitalerträge enthalten. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören u. a. nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (auch in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) „Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.“ aa) Kapitalforderung in diesem Sinne ist jede auf Geld­ leistung gerichtete Forderung ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs (BFH, Urteil vom 20.6.1996, VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175; Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 20 Rdnr 121). Erforderlich ist aber in jedem Fall die Überlassung von privatem Geldvermögen an Dritte (BFH, BStBl II 1988, S. 252, unter III. 2.; BStBl II 1982, S. 540; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982, BStBl II 1983, S. 272; vgl. Blümich/ Stuhrmann, § 20 EStG Rdnr. 294 a; vgl. auch Schmidt/WeberGrellet, a. a. O., § 20 Rdnr. 123). Dabei kann die Kapitalüberlassung in unterschiedlicher Art und Weise erfolgen, etwa durch Hingabe als (endfälliges oder in Raten zu tilgendes) Darlehen (auch in Gestalt von Anleihen, vgl. die Fallgruppen bei Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 20 Rdnr. 123), durch Novation eines bestehenden Zahlungsanspruchs in ein Darlehen oder durch zeitliche Streckung eines Zahlungsanspruchs mittels Verrentung. bb) Verzichtet ein Kind gegenüber seinen Eltern auf künftige Pflichtteilsansprüche und erhält es dafür im Gegenzug von den Eltern wiederkehrende Zahlungen, so liegt darin kein entgeltlicher Leistungsaustausch und keine Kapitalüberlassung des Kindes an die Eltern, so dass in den wiederkehrenden Zahlungen auch kein nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erfassender Zinsanteil enthalten ist. Rechtsprechung Steuerrecht (1) Der vor Eintritt des Erbfalls erklärte Erb- und/oder Pflichtteilsverzicht ist ein erbrechtlicher Vertrag (BFH, BStBl II 2000, S. 82, m. w. N.), der der Regulierung der Vermögensnachfolge und ihrer Modalitäten im Todesfall des potentiellen Erblassers dienen soll. Erhält das pflichtteilsberechtigte Kind für den Verzicht auf seinen künftigen Anspruch von seinen Eltern als den potentiellen Erblassern eine Abfindung, so handelt es sich nach der Rechtsprechung des BGH schon bürgerlichrechtlich um einen unentgeltlichen Vorgang (vgl. BGH, NJW 1986, 127 , unter II.2.; NJW 2009, 1143 , unter II.3. b). Dem entspricht die im BFH-Urteil in BFHE 167, 515 , BStBl II 1992, S. 809 ausführlich begründete Auffassung des Senats, dass es sich bei einem vor dem Erbfall erklärten Erb- oder Pflichtteilsverzicht auch steuerrechtlich um einen unentgelt­ lichen Vorgang handelt (offengelassen im BFH-Urteil in BFHE 190, 178 , BStBl II 2000, S. 82), der ggf. der Besteuerung nach dem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz unterliegt, nicht aber der Einkommensteuer. Die Auffassung des FA, wonach bei Abfindungen im Falle von Erb- oder Pflichtteilsverzichten regelmäßig von einer entgeltlichen Leistung auszugehen sei, kann sich nicht (mehr) auf die von ihm an­ geführte Rechtsprechung stützen (vgl. BFH, BStBl II 1953, S. 157; BFH, BStBl II 1975, S. 529). (2) Sagen die Eltern dem potentiell pflichtteilsberechtigten Kind als Abfindung für den Pflichtteilsverzicht wiederkehrende Zahlungen zu, so wird dadurch nicht ein in einer Summe bezifferter Anspruch des Kindes verrentet. Vielmehr ist der aufgrund des Pflichtteilsverzichts eingeräumte Anspruch von vornherein in Form wiederkehrender Zahlungen eingeräumt worden (vgl. BFH, BStBl II 1995, S. 121, unter II.2., zur Mehrbedarfsrente). Die vom X. Senat des BFH in einem obiter dictum geäußerte Auffassung, dass „allenfalls“ ein in den wiederkehrenden Leis­ungen enthaltener Zinsanteil als einkommensteuerrechtt lich relevanter Zuwachs an Leistungsfähigkeit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1975 (jetzt § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ) in Betracht komme (BFH, BStBl II 2000, S. 82, m. w. N.), setzt die Entgeltlichkeit eines Erb- und Pflichtteilsverzichts voraus, die – wie oben dargelegt – hier auszuschließen ist. Anders ist die Rechtslage zu beurteilen, wenn der Erbfall b ­ ereits eingetreten ist und ein Pflichtteilsberechtigter vom Erben unter Anrechnung auf seinen Pflichtteil wiederkehrende Leistungen erhält. In einem solchen Fall ist das Merkmal der Überlassung von Kapital zur Nutzung i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG jedenfalls dann erfüllt, wenn der Bedachte rechtlich befugt ist, den niedrigeren Barwert im Rahmen seines Pflichtteilsanspruchs geltend zu machen (BFH, BStBl II 1993, S. 298). So liegt der Streitfall jedoch nicht. b) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht entschieden, dass die wiederkehrenden Bezüge der Klägerin keinen steuerpflichtigen Zinsanteil nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG e ­ nthalten. Es handelt sich um einen unentgeltlichen erbrechtlichen Vorgang. Die Klägerin hat aufgrund ihres Pflichtteilsverzichts von i ­hren Eltern einen von vornherein auf wiederkehrende Zahlungen gerichteten Anspruch eingeräumt bekommen, der z ­ udem ersichtlich nach dem dauerhaften Versorgungsbedarf der gesundheitlich beeinträchtigten Klägerin bemessen worden ist (vgl. BFH, BStBl II 1995, S. 121, unter II.2.). Die Eltern der Klägerin haben durch die mit ihr getroffene Vereinbarung auch nicht auf andere Weise einen aktiven Vermögenswert zur Nutzung erhalten, den sie nicht vorher bereits gehabt hätten. Sie wurden nicht von einer Schuld oder einer anderen Belastung befreit, deren Begleichung oder Auf­ MittBayNot 6/2010 hebung einer Kapitalüberlassung gleichgekommen wäre und folglich nach kaufmännischen Gesichtspunkten eine angemessene Gegenleistung erfordert hätte. 3. Zu Recht hat das FG die Steuerbarkeit des Pflichtteilsverzichts nach § 22 Nr. 3 EStG verneint. Auch bei unterstellter Entgeltlichkeit des Pflichtteilsverzichts unterläge dieser dann als veräußerungsähnlicher Vorgang (endgültige Aufgabe einer Rechtsposition) im privaten Bereich nicht der Einkommensbesteuerung (ständige Rechtsprechung, BFH, BStBl II 2004, S. 874). Anmerkung: 1. Aus § 2346 BGB ergeben sich zwei Spielarten des Pflichtteilsverzichts. Ist das Pflichtteilsrecht aufgrund eines Erbverzichts nach § 2346 Abs. 1 BGB ausgeschlossen, dann ergibt sich aus § 2310 Satz 2 BGB eine „Beratungsfalle“, weil bei Vorhandensein noch anderer Pflichtteilsberechtigter eine Erhöhung des Pflichtteils der weiteren Pflichtteilsberech­ tigten stattfindet. Ausweislich der Entstehungsgeschichte (Mot. V, 480) soll damit dem Umstand Rechnung getragen werden, dass der Erbverzicht vielfach mit lebzeitigen Gegenleistungen des potentiellen Erblassers verknüpft ist und somit den zukünftigen Nachlass schmälert. § 2310 Satz 2 BGB gilt nicht bei einem isolierten Pflichtteilsverzicht nach § 2346 Abs. 2 BGB, obschon auch der isolierte Pflichtteilsverzicht mit (schuldrechtlichen) Gegenleistungen verknüpft sein kann. Handelt es sich um einen „entgeltlichen Erbverzicht“ bzw. um einen „entgeltlichen Pflichtteilsverzicht“, dann ist zu fragen, ob das Kausalgeschäft als Schenkung qualifiziert werden kann. Im Anschluss an die Rechtsprechung des BGH (BGHZ 113, 393 = DNotZ 1992, 38 ) geht der BFH davon aus, dass das die Abfindung regelnde Kausalgeschäft ein unentgelt­ licher Vorgang ist. Darüber kann man allerdings trefflich streiten (zum Problem neuerdings Muscheler, Erbrecht, 2010, Band I, Rdnr. 2340 ff.). In der zitierten Leitentscheidung des BGH ging es um die Unentgeltlichkeit bei § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F., so dass die Entscheidung möglicherweise von spezifisch anfechtungsrechtlichen Zielsetzungen getragen ist. Gleichwohl wird man im Ergebnis von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen haben, weil der abstrakte, erb­ rechtliche Verzicht seinerseits keine Schenkung ist und es sich im Übrigen um eine Maßnahme der vorweggenommenen Erbfolge handelt. 2. Für das Schenkungsteuerrecht geht die Rechtsprechung des BFH davon aus, dass die Gegenleistung bei einem technischen Erbverzicht zur Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG führt und dass im Falle des entgeltlichen, isolierten Pflichtteilsverzichts jedenfalls § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einschlägig ist (BFH, BStBl II 1977, S. 730; BFH, BStBl II 2001, S. 456). Auch der II. Senat des BFH meint im Anwendungsbereich des § 7 ErbStG , dass eine lebzeitige Leistung an einen Pflichtteilsverzichtenden unentgeltlich sei, und zwar deshalb, weil die Position des Pflichtteilsberechtigten nur als bloße Erwerbschance zu beurteilen sei (BFH, BStBl II 2001, S. 456, 457). § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG hat damit im Verhältnis zum Grundtatbestand in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG lediglich deklaratorischen Charakter. 3. Wenn der Vorgang des „entgeltlichen Pflichtteilsverzichts“ danach sowohl zivilrechtlich als auch schenkungsteuerrechtlich als unentgeltlich zu qualifizieren ist, müsste damit von vornherein der Weg in die Einkommensteuerbarkeit verwehrt sein. Geht man nämlich davon aus, dass das ErbStG unentgeltliche Rechtsvorgänge erfasst, demgegenüber das EStG von entgeltlichen Leistungsfähigkeitssteigerungen handelt, dann kann ein Sachverhalt nicht zugleich der SchenDer Besprechungsfall zeigt allerdings, dass die Finanzverwaltung keine Skrupel hat, sowohl Einkommensteuer als auch Schenkungsteuer festzusetzen. 4. Im Ergebnis lehnt der VIII. Senat des BFH sämtliche in Frage kommenden Einkommensteuertatbestände ab und behandelt den Sachverhalt als nicht einkommensteuerbar: § 22 Nr. 1 EStG ist richtigerweise deshalb nicht einschlägig, weil allein der Umstand einer gestreckten Zahlung die Steuerbarkeit nicht begründen kann. Auch eine Kapitalforderung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist nicht gegeben, da dem Pflichtteilsverzichtenden keine Kapitalforderung zusteht, vielmehr nur ein aufgrund des Pflichtteilsverzichts eingeräumter Anspruch. Schließlich ist auch § 22 Nr. 3 EStG abzulehnen. §§ 17, 20 Steuerrecht Abs. 2, 23 EStG regeln abschließend die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte. Darauf stellt im Ergebnis auch die Besprechungsentscheidung ab, wenn sie meint, dass es sich im Sachverhalt bei unterstellter Entgeltlichkeit (?) um einen veräußerungsähnlichen Vorgang handle, der nicht unter § 22 Nr. 3 EStG zu subsumieren sei. In dieser Argumentation liegt eine gewisse Unsicherheit, weil ein veräußerungsähnlicher Vorgang ein entgeltlicher Vorgang sein muss, demgegenüber die Entscheidung vorher die Gegenleistung für den Pflichtteilsverzicht als unentgeltlich beurteilt hat. Der Grund für diese Ungereimtheit liegt darin, dass die Anwendungsbereiche von ErbStG einerseits und EStG andererseits nicht exakt abgegrenzt werden. Prof. Dr. Georg Crezelius, Erlangen/Bamberg Rechtsprechung MittBayNot 6/2010 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 08.02.2010 Aktenzeichen: VIII R 43/06 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2010, 509-511 NJW-RR 2010, 1453-1455 NotBZ 2010, 318-319 Normen in Titel: EStG §§ 20 Abs. 1 Nr. 7, 22