IX R 51/10

Zurück BFH 24. Januar 2012 IX R 51/10 AO §39 Abs.2 Nr.1; EStG §17 Abs.2 Vorbehaltsnießbraucher als wirtschaftlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 21. AO §39 Abs.2 Nr.1; EStG §17 Abs.2 (Vorbehaltsnießbraucher als wirtschaftlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile) Wem Gesellschaftsanteile im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen werden, erwirbt sie nicht im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG , wenn sie weiterhin dem Nießbraucher nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen sind, weil dieser nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann. BFH, Urteil vom 24.1.2012, IX R 51/10 Der Vater des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) war im Jahr 2001 mit 90 % an einer Gebäude Service GmbH (GmbH) beteiligt, deren Stammkapital 70.000 DM betrug. Er schenkte dem Kläger im Jahr 2001 einen Gesellschaftsanteil im Nennbetrag von 21.000 DM (30 %). Die Anschaffungskosten des Vaters betrugen 175.392,86 DM. Im Jahr 2002 erwarb der Kläger einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 2.300 DM (3,29 %) für 150.000 DM von einer (weiteren) Anteilseignerin. Im Rahmen der Euroumstellung wurde das Stammkapital der GmbH im Jahr 2004 geringfügig auf 36.000 € angehoben. Aufgrund notariell beurkundeten Vertrags vom 16.3.2004 übertrug der Vater dem Kläger drei weitere Gesellschaftsanteile von 12.550 €, 8.700 € und 2.450 €, insgesamt also 23.700 € (65,83 %). Die Anschaffungskosten des Vaters für diese GmbH-Anteile beliefen sich auf 293.270,11 €. Der Vater behielt sich gemäß Ziffer III dieses Vertrags an den übertragenen Beteiligungen den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vor. Dem Nießbraucher gebührten danach die während des Nießbrauchs auf die Beteiligungen entfallenden ausgeschütteten Gewinnanteile. Zwar standen die mit den übertragenen Beteiligungen verbundenen Mitgliedschaftsrechte wie z. B. das Stimmrecht dem Kläger zu. Er bevollmächtigte jedoch den Vater unwiderruflich zur Ausübung des Stimmrechts in sämtlichen Gesellschaftsangelegenheiten und verpflichtete sich gegenüber dem Vater (untere anderem), von seinem eigenen Stimmrecht hinsichtlich der übertragenen Anteile keinen Gebrauch zu machen bzw. ersatzweise nach Weisung des Nießbrauchers (des Vaters) zu stimmen. Außerdem wurde vereinbart, dass der Kläger im Falle des früheren Ablebens seines Vaters seiner Mutter als dauernde Last einen monatlichen Betrag in Höhe von 2.000 € zahlen musste. Nach Vertragsdurchführung betrugen die Anteile des Klägers am Stammkapital der GmbH 35.700 € (99,17 %) und der Anteil des Vaters 300 € (0,83 %). Der Kläger und sein Vater verkauften sämtliche Anteile an der GmbH aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 29.11.2006 für 3.220.000 € an eine KG. Die Übertragung war aufschiebend bedingt bis zur – nicht vor dem 8.1.2007 zu erfüllenden – Zahlung des Kaufpreises. Im Rahmen einer Vereinbarung vom 15.12.2006 verzichtete der Vater des Klägers auf seine eingeräumten Nießbrauchrechte und die Mutter des Klägers auf die aufschiebend bedingte dauernde Last. Als Gegenleistung für den Verzicht vereinbarten die Vertragsparteien (Vater, Mutter und der Kläger) einen Ablösebetrag von 1.679.800 €, der für den Kläger unmittelbar von der KG auf das Konto des Vaters zu zahlen war. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) erklärte der Kläger einen Veräußerungsgewinn von 525.636,90 €, den er wie folgt ermittelte: Veräußerungserlös 3.220.000 € x 99,17 % = 3.193.166,67 € ./. Anschaffungs-459.727,74 € kosten (AK) (eigene und nach § 17 Abs. 2 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes EStG maßgebende AK des Vaters) + 1.679.800,00 € (Ablösezahlung) = 2.139.527,74 € ./. Veräußerungskosten 2.365,13 € Veräußerungsgewinn 1.051.273,80 € Anzusetzen nach Halbeinkünfteverfahren 525.636,90 € Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA) erkannte den vom Kläger an den Vater gezahlten Ablösebetrag nicht als nachträgliche Anschaffungskosten an, ermittelte einen Veräußerungsgewinn von 2.731.073 € und unterwarf diesen in Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zur Hälfte der Besteuerung. Die Klage hatte Erfolg. Das FG gelangte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 131 veröffentlichten Urteil zu der Auffassung, dass der Kläger Gesellschaftsanteile aufgrund der notariellen Schenkungsurkunde unentgeltlich erworben habe und dass er die Ablösungszahlung von 1.679.800 € als nachträgliche Anschaffungskosten habe aufwenden müssen, um sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Anteilen zu verschaffen. Das FG setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr im Urteil vom 6.8.2010 zunächst auf 274.468 € fest, änderte diese Festsetzung allerdings auf Antrag des Klägers durch Ergänzungsurteil vom 17.9.2010, indem es die Einkommensteuer 2007 auf nunmehr 269.269 € festsetzte. Hiergegen richten sich die Revisionen des FA, die es auf rechtsfehlerhafte Anwendung des § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG in der Fassung des Streitjahres (2007) stützt. (…) Aus den Gründen: II. Die Revisionen des FA sind begründet und führen nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG. Die Urteile sind aufzuheben, weil das FG von einem unentgeltlichen Erwerb der Gesellschaftsanteile durch den Kläger aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 16.3.2004 gemäß § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG ausgegangen ist, ohne zu prüfen, ob ihm die Gesellschaftsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen sind. 1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Ist danach die im Streitjahr vollzogene Veräußerung an die KG unstreitig steuerbar, so ist problematisch, welche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen sind. a) Das FG geht mit den Beteiligten davon aus, der Kläger habe die Gesellschaftsanteile vom Vater unentgeltlich im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG erworben. Indes kann der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht prüfen, ob die Gesellschaftsanteile dem Kläger aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags auch nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen waren oder ob das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen erst mit dem Verzicht des Vaters auf das Nießbrauch-recht – und damit entgeltlich gegen Zahlung des Ablösebetrags – übergegangen ist. b) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen ( § 39 Abs. 1 AO ). Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung an Wirtschaftsgütern sind Wirtschaftsgüter demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann ( § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ). Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (st. Rspr. des BFH, vgl. die Urteile vom 26.1.2011, IX R 7/09, BFHE 232, 463 , BStBl II 2011, S. 540, und vom 20.7.2010, IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41, jeweils m. w. N.). Diese Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG „erworben“ hat. Hat er kein wirtschaftliches Eigentum an dem Gesellschaftsanteil erlangt, hat er ihn nicht erworben. c) Ist der Gesellschaftsanteil unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs „unentgeltlich“ übertragen worden, fehlt es am Erwerb des Gesellschaftsanteils, wenn der übertragene Geschäftsanteil als wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen ist (vgl. in diesem Sinne auch BFH, Urteil vom 10.12.2008, II R 34/07, BFHE 224, 144 , BStBl II 2009, S. 312 = MittBayNot 2010, 156 ). Bereits zivilrechtlich ist der Nießbraucher einem Gesellschafter mit der Folge einer Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z. B. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft (Beschluss des BGH vom 5.4.2011, II ZR 173/10, DStR 2011, 1475 ff. m. w. N. aus Rechtsprechung und Schrifttum). Erst recht ist dem Nießbraucher unter diesen Voraussetzungen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Er ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH, Urteil vom 6.10.2009, IX R 14/08, BFHE 228, 10 , BStBl II 2010, S. 460, zur Quotentreuhand). 2. Nach diesen Maßstäben sind die angefochtenen Urteile aufzuheben. Das FG hat einen unentgeltlichen „Erwerb“ der Anteile durch den Kläger von seinem Vater angenommen, ohne § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO , § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG zu prüfen. Trotz des vom FG in Bezug genommenen Notarvertrags vom 16.3.2004 und der darin dem Vater als Nießbraucher eingeräumten unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht in sämtlichen Gesellschaftsangelegenheiten hat es die Anteile schon ab diesem Zeitpunkt dem Kläger zugerechnet und ist deshalb von einem unentgeltlichen Erwerb ausgegangen. Sofern aber das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen zunächst beim Vater verblieben ist, hat dieser die Anteile wirtschaftlich erst mit dem Verzicht auf den Nießbrauch im Jahr 2006 an den Kläger übertragen, und zwar entgeltlich gegen die Ablösezahlung als Gegenleistung. Auch dann sind dem Kläger allerdings Anschaffungskosten in Höhe der nämlichen Ablösungszahlung gemäß § 255 Abs. 1 HGB entstanden. Das führt aber nicht dazu, dass sich das Urteil deshalb aus anderen Gründen als richtig darstellte ( § 126 Abs. 4 FGO ): Denn das FG hätte dann einen zu niedrigen Gewinn der Besteuerung unterworfen. Es hat nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG den maßgeblichen Gewinn – neben dem Ausgleichsbetrag als nachträgliche Anschaffungskosten – um die Anschaffungskosten des Vaters gemindert. Diese Vorschrift ist aber nicht anzuwenden und der Gewinn damit nicht um die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zu mindern, wenn die Gesellschaftsanteile erst im Jahr 2006 entgeltlich übertragen worden sind. (…) Anmerkung: 1. Sachverhalt Der entscheidungsrelevante Sachverhalt zusammengefasst: Mit notarieller Urkunde vom 16.3.2004 überträgt der Vater Geschäftsanteile zu insgesamt 65,83 % an einer GmbH unentgeltlich an seinen Sohn. Dabei behält er sich an diesen übertragenen Anteilen einen unentgeltlichen Nießbrauch auf seine Lebensdauer vor. Danach gebühren dem Nießbraucher die während des Nießbrauchs auf die Anteile entfallenden ausgeschütteten Gewinnanteile. Außerdem bevollmächtigt der Sohn seinen Vater unwiderruflich zur Ausübung des Stimmrechtes aus den übertragenen Anteilen in sämtlichen Gesellschaftsangelegenheiten und verpflichtet sich gegenüber dem Vater, von seinem eigenen Stimmrecht hinsichtlich der übertragenen Anteile keinen Gebrauch zu machen bzw. ersatzweise nach Weisung des Vaters, dem Nießbraucher, zu stimmen. Außerdem wird vereinbart, dass der Sohn im Falle des früheren Ablebens des Vaters an seine Mutter als dauernde Last einen monatlichen Betrag zu zahlen hat. Mit notariellem Vertrag vom 29.11.2006 verkauft der Sohn sämtliche Anteile an der GmbH. Im Rahmen einer weiteren Vereinbarung zwischen dem Sohn und seinen Eltern verzichtet der Vater auf sein eingeräumtes Nießbrauchsrecht und die Mutter auf die aufschiebend bedingte dauernde Last. Als Gegenleistung verpflichtet sich der Sohn, an den Vater einen Ablösebetrag i. H. v. 1.679.800 € zu bezahlen, der auch geleistet wurde. In seiner Einkommensteuererklärung geht der Sohn davon aus, dass der nach § 17 Abs. 2 EStG sich für ihn ergebende Veräußerungsgewinn in der Weise sich berechnet, dass vom erzielten Veräußerungserlös die an den Vater erbrachte Ablösezahlung abgezogen wird. Das Finanzamt erkannte jedoch den an den Vater gezahlten Ablösebetrag nicht als nachträgliche Anschaffungskosten an. Das FG Düsseldorf1 entschied, dass die Ablösezahlung für einen Nießbrauch an einem unentgeltlich übertragenen Anteil an einer Kapitalgesellschaft nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG darstellt, wenn die Nießbrauchsablösung nicht im sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung steht. Die dagegen vom Finanzamt eingelegte Revision führte gemäß der vorstehend abgedruckten Entscheidung des BFH zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. 2. Problemstellung Veräußerungsgewinn ist bei der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG gemäß der Regelung in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat ( § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG ). Unentgeltliche Rechtsgeschäfte sind jedoch keine Veräußerungen im Sinne von § 17 EStG , auch wenn die Übertragung der Anteile unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgt.2 Verzichtet der Nießbraucher gegen Abstandszahlung auf sein Nießbrauchsrecht, kommt es dadurch nicht zu einer Anteilsveräußerung, sofern der Verzicht auf einer neuen Entwicklung der Verhältnisse beruht, hatte der BFH bereits in einem Urteil vom 14.6.20053 entschieden, das auf einem ähnlichen Lebenssachverhalt beruhte. Er hatte es damit abgelehnt, bei der Besteuerung des Nießbrauchers die später erhaltene Abstandszahlung für den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht als steuerpflichtige Einkünfte aus dem übertragenen Geschäftsanteil anzusehen. Diese Zahlung sei nicht als ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 anzusehen, weil diese Zahlung nicht bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt war. Zu den steuerlichen Auswirkungen beim die Ablöse zahlenden Erwerber des Geschäftsanteiles waren in der Entscheidung keine Festlegungen erforderlich. Das FG Düsseldorf sah sich durch diese Entscheidung nicht daran gehindert, die Abfindungszahlung als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Zum einen sei gemäß der in der Rechtsprechung üblichen weiten Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten im Sinne von § 17 EStG die Zahlung als nachträgliche Aufwendungen anzusehen, da diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Zum anderen bezog es sich auf die Rechtsprechung zur Ablösung von dinglichen Grundstücksbelastungen. Danach entstehen durch die Aufwendungen für die Ablösung eines dinglichen Nutzungsrechtes nachträgliche Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes „Grundstück“ im Sinne von § 255 Abs. 1 HGB .4 Begründet wird dies im Grundstücksbereich damit, dass durch die Ablösezahlung der Grundstückseigentümer die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse durch das dingliche Nutzungsrecht beseitige und er sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschaffe. In gleicher Weise sei daher auch die Ablösung des Nießbrauchrechtes an einem Gesellschaftsanteil zu werten, so dass die Aufwendungen zur Ablösung eines Nießbrauchsrechtes regelmäßig als nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG anzusehen seien.5 Auch Literaturstimmen6 schließen aus der Entscheidung des BFH vom 14.6.2005, dass der Abfindungsbetrag für den Verzicht des Vorbehaltsnießbrauchers bei diesem nicht der Einkommensteuer unterliegt, während er beim zahlenden zivilrechtlichen Eigentümer zu nachträglichen Anschaffungskosten führt.7 Dies hat die für die Finanzverwaltung nachteilige Folge, dass durch den Ansatz des Ablösebetrages als Anschaffungskosten zwar beim zahlenden Beschenkten ein steuerlicher Vorteil entsteht, da er um den Betrag der Anschaffungskosten einen zukünftigen Veräußerungsgewinn mindern kann. Im Gegenzug hat jedoch niemand die erhaltene Ablösesumme zu versteuern.8 Lediglich dann, wenn beim Nießbraucher auf den übertragenen Geschäftsanteil ein Veräußerungs-erlös im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG entsteht, würde dieser bei ihm steuerpflichtig erfasst werden können. Daher verweist der BFH das Verfahren an das FG mit dem Prüfungsauftrag zurück, ob mit dem Verzicht gegen Abfindungszahlung erst das wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber des Geschäftsanteils übertragen wird. Dadurch würde es beim Nießbraucher erst im Zeitpunkt dieses Verzichts auf das Nießbrauchsrecht zum entgeltlichen Veräußerungsvorgang (Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums) kommen und somit erst jetzt bei ihm ein nach § 17 EStG steuerpflichtiger Veräußerungserlös entstehen. 3. Begriff des wirtschaftlichen eigentums § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO regelt: Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach ständiger Rechtsprechung des BFH9 auf einen Erwerber über ( § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ), wenn der Erwerber des Anteils (1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und (2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie (3) Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind. Danach erlangt wirtschaftliches Eigentum, wer nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.10 Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums wird vom BFH nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall beurteilt. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts könne auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß sei auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend.11 Die Rechtstellung des wirtschaftlichen Eigentümers im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO werde dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ihm müsse etwa auch der wirtschaftliche Erfolg aus einer Weiterveräußerung gebühren.12 Auch wenn der BFH diese Definition des wirtschaftlichen Eigentums in seinen Entscheidungen stets wörtlich wiederholt, verweist er in der Regel dann doch darauf, dass diese Voraussetzungen nicht jeweils im vollen Umfang erfüllt sein müssen. Ausschlaggebend ist meistens eine allgemeine Wertung, die sich daran ausrichtet, wer die mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und effektiv durchsetzen kann. Ist dies nicht der zivilrechtliche Eigentümer, wird der so mit Rechtsmacht Ausgestattete als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen. Allein das Nießbrauchsrecht nach den gesetzlichen Bestimmungen an einem GmbH-Anteil kann jedoch dem Nießbraucher nicht das wirtschaftliche Eigentum vermitteln.13 Selbst wenn bei der Überlassung eines Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt auch ein schuldrechtliches Veräußerungsverbot vereinbart und dieses durch eine Rückauflassungsvormerkung gesichert wird, geht der BFH14 bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Grundstückes davon aus, dass das wirtschaftliche Eigentum auch zusammen mit dem zivilrechtlichen Eigentum auf den Erwerber übergeht. Eine andere Wertung kann auch bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen nicht zugrunde gelegt werden.15 Verschenkt jedoch jemand GmbH-Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt und regelt er die Ausübung des Stimmrechtes durch den Beschenkten in der Gesellschafterversammlung in der Weise, dass der Beschenkte entsprechend der Weisung des Schenkers zu verfahren hat, ansonsten der Widerruf der Schenkung angedroht ist, so bleibt der Schenker wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile.16 Den Begriff des wirtschaftlichen Eigentums benutzt somit die Rechtsprechung als Besteuerungsinstrument, welches es ihr ermöglicht, nicht eindeutige Sachverhalte der Besteuerung zuführen zu können. Ob dieses bei der Überlassung von Kapitalgesellschaftsanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt und weiteren vereinbarten Beschränkungen sachgerecht ist, kann durchaus kritisch gesehen werden.17 Zunächst wird man sich aber auf die aktuelle Rechtsprechung einstellen müssen. 4. Schenkungsteuerliche folgen Ob wirtschaftliches Eigentum übergeht oder zurückbleibt, spielt aber auch für die Schenkungsteuer eine Rolle, damit der Erwerber die Steuerbegünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG in Anspruch nehmen kann. Eine ähnliche Problemstellung ist im Bereich der Personengesellschaften schon weitgehend ausdiskutiert. Der Beschenkte wird nicht steuerlicher Gesellschafter, also Mitunternehmer, wenn ihm dadurch die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko vorenthalten werden, dass der Schenker sich neben dem lebenslangen Nießbrauch auch die Ausübung der Gesellschafterrechte durch Stimmrechtsvollmacht vorbehält.18 In diesem Fall kann dann auch das Steuerprivileg der §§ 13a, 13b ErbStG nicht für geschenkte Anteile an Personengesellschaften in Anspruch genommen werden.19 Lediglich dann, wenn dem neuen Gesellschafter der Personengesellschaft (Kommanditist) zumindest die Stimmrechte im Bereich der Grundlagengeschäfte verbleiben, wird der Übergang der Mitunternehmerstellung von der Rechtsprechung anerkannt.20 Nach neuem Recht kann zwar sowohl bei der Zuwendung von Anteilen an Personen- wie auch Kapitalgesellschaften unter Nießbrauchsvorbehalt infolge der Aufhebung des § 25 ErbStG der Wert des Nießbrauches vollständig von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden. Wird später auf das Nießbrauchsrecht verzichtet, handelt es sich schenkungsteuerlich aber um den Erwerb der Nutzungsrechte,21 welche kein steuerprivilegiertes Betriebsvermögen im Sinne von § 13b ErbStG sind.22 Bei Kapitalgesellschaftsanteilen kommt es zwar auf die Kriterien von Mitunternehmerinitiative und -risiko nicht an. Jedoch bleibt die Frage offen, ob die Schenkung des neben dem vorbehaltenen Nießbrauch auch mit anderen Vorbehalten belasteten Kapitalgesellschaftsanteiles nach §§ 13a, 13b ErbStG noch steuerprivilegiert ist. Ob der ertragsteuerlich erst dann als vollzogen geltende steuerliche Rechtsübergang auch schenkungsteuerlich ebenso gewertet wird, muss aufgrund des rein an das Zivilrecht und nicht an wirtschaftliche Betrachtungen anknüpfenden Schenkungsteuerrechts23 kritisch gesehen werden. Der BFH24 hat für den Schenkungsvollzug die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Erbschaftsteuer-recht bisher abgelehnt. Jedoch hat er bezüglich der Betriebsvermögensbegünstigung nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a. F. (entspricht § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n. F.) erst jüngst bei Übertragung von Personengesellschaftsanteilen die wirtschaftliche Betrachtungsweise herangezogen.25 Begünstigt werden sollen außerdem nach BVerfG26 bei Betriebsvermögen ausdrücklich nur solche Erwerber, die den Betrieb „weiterführen”, „aufrechterhalten” und „fortführen”.27 Ob somit der Erwerber eines Geschäftsanteiles,28 aus dem er letztlich keine eigenen grundlegenden unternehmerischen Entscheidungen treffen kann, die Begünstigungsvoraussetzungen von § 13b ErbStG erfüllt, ist jedoch durchaus fraglich. 5. Fazit Die Ausgestaltung eines Nießbrauchsrechtes an einem Gesellschaftsanteil hat nicht nur im Personengesellschaftsbereich weitreichende Auswirkungen. Dort geht es um die Frage, ob der Nießbraucher oder der Erwerber steuerlicher Mitunternehmer ist, was sich danach entscheidet, wer gemäß den ihm an dem Personengesellschaftsanteil zustehenden Rechten die Mitunternehmerinitiative entfalten kann und das Mitunternehmerrisiko trägt.29 Auch bei der Übertragungsvereinbarung von GmbH-Anteilen unter Nießbrauchsvorbehalt hat die Art und Weise der dem Nießbraucher darüber hinaus vorbehaltenen Befugnisse unter Umständen weitreichende steuerliche Folgen. Verbleibt dem Veräußerer durch den Vorbehalt von über die gesetzlichen Regelungen des Nießbrauchsrechts hinausgehenden Befugnissen an dem übertragenen Geschäftsanteil das wirtschaftliche Eigentum, führt die Ablösezahlung für den späteren Verzicht auf das Nießbrauchs beim Veräußerer zu einer Steuerbelastung aus dem Veräußerungserlös im Sinne von § 17 EStG . Der Erwerber hat dagegen den steuerlichen Vorteil durch nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Ablösebetrages, die später bei einer Weiterveräußerung des Anteiles durch ihn sich erlösmindernd und damit steuerverringernd auswirken. Bei jeder Vertragsgestaltung bezüglich der Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt ist daher dringend anzuraten, vor Abschluss der notariellen Urkunde das vorgesehene Rechtsgeschäft steuerlich detailliert überprüfen zu lassen. Notar Martin Wachter, Günzburg Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 24.01.2012 Aktenzeichen: IX R 51/10 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2013, 84-88 notar 2012, 207-208 Normen in Titel: AO §39 Abs.2 Nr.1; EStG §17 Abs.2