I B 27/10

Zurück BFH 15. September 2010 I B 27/10 KStG §§ 14, 17 Satz 2 Nr. 2; AktG § 302 Abs. 4; FGO § 69 Abs. 3 Vereinbarung der Verlustübernahme bei körperschaftsteuerlicherOrganschaft – Änderung und Richtigstellungdes Senatsbeschlusses vom 28.7.2010 Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 260 MittBayNot 3/2011Steuerrecht Rechtsprechung hat gemäß § 17 Satz 1 i. V. m. § 14 Abs. 1 KStG zur Folge, dass ab diesem Zeitpunkt die Gewinne der Antragstellerin körperschaftsteuerrechtlich nicht mehr dieser, sondern der D-AG zuzurechnen sind und die Antragstellerin dafür mithin voraussichtlich keine Körperschaftsteuern entrichten muss. Da nach § 31 Abs. 2 KStG i. V. m. § 37 Abs. 1 EStG bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr die Voraus­ zahlungen auf die Körperschaftsteuer bereits während des Wirtschaftsjahrs zu entrichten sind, können im Streitfall für die Zeit ab dem 1.7.2010 gegen die Antragstellerin keine Vor­ auszahlungen auf die Körperschaftsteuer mehr festgesetzt werden. Hinweis der Schriftleitung: Siehe hierzu auch die Anmerkung von Stelzer, MittBayNot 2011, 261 (in diesem Heft). 30. KStG §§ 14, 17 Satz 2 Nr. 2; AktG § 302 Abs. 4; FGO § 69 Abs. 3 (Vereinbarung der Verlustübernahme bei körperschaftsteuerlicher Organschaft – Änderung und Richtigstellung des Senatsbeschlusses vom 28.7.2010) 1. Änderung und Richtigstellung des Senatsbeschlusses vom 28.7.2010, I B 27/10 ( DStR 2010, 1777 = Mitt­ BayNot 2011, 257). 2. Der BFH kann als Beschwerdegericht zuständiges Gericht der Hauptsache für die amtswegige Ände­ rung oder Aufhebung eines AdV-Beschlusses nach Maßgabe von § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO sein (Abgren­ zung vom Senatsbeschluss vom 25.3.1993, I S 5/93, BFHE 171, 197 , BStBl II 1993, S. 515). BFH, Beschluss vom 15.9.2010, I B 27/10 Der Senat hat durch Beschluss vom 28.7.2010, I B 27/10 (DStR 2010, 1777 = MittBayNot 2011, 257 ) über die Beschwerde der An­ tragstellerin gegen den vorangegangenen ablehnenden Beschluss des Sächsischen FG vom 30.11.2009, 6 V 1426/09 entschieden. In der Sache ging es um die Aussetzung der Vollziehung (AdV) eines ­Bescheids über die Festsetzung von Steuervorauszahlungen. Die ­Beschwerde hatte Erfolg in Bezug auf die Vorauszahlungen zur Kör­ perschaftsteuer für die Wirtschaftsjahre ab 2010/2011, sie blieb im Ergebnis jedoch erfolglos hinsichtlich der Vorauszahlungen zur ­Körperschaftsteuer für das Wirtschaftsjahr 2009/2010. Aus den Gründen: II. Letzteres – die Erfolglosigkeit der Beschwerde hinsichtlich der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für das Wirt­ schaftsjahr 2009/2010 – ist nach Lage der Dinge ohne hinrei­ chende Rechtsgrundlage geschehen. Der Senat ändert seinen Beschluss vom 28.7.2010 deswegen gemäß § 69 Abs. 6 Satz 1 i. V. m. Abs. 3 FGO und gibt der Beschwerde nunmehr in vollem Umfang statt. 1. Der Senat hat in dem Bezugsbeschluss unter II. 3. b dd der Entscheidungsgründe ausgeführt: „Die mit der ‚Klarstellungsvereinbarung‘ vom 25.8.2009 vor­ genommene und im Januar 2010 im Handelsregister eingetra­ gene Änderung des § 3 BGV (Beherrschungs- und Gewinnab­ führungsvertrag) vermag im Hinblick auf das Wirtschaftsjahr 2009/2010 nichts am Fehlen der Voraussetzungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG zu ändern. Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Konzern angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 KStG betrifft auch die Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrages. Der Vertrag muss also gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich gleichermaßen auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG (vgl. Senatsurteile vom 22.2.2006, I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513 und I R 73/05, GmbHR 2006, 890 sowie in DStR 2010, 858).“ Unter II. 4. b der Entscheidungsgründe heißt es sodann im Hinblick auf die durch die „Klarstellungsvereinbarung“ vom 25.8.2009 und die „Änderungsvereinbarung“ vom 2.12.2009 vorgenommenen Änderungen des ursprünglichen Ergebnis­ abführungsvertrages und deren Eintragung in das Handels­ register am 28.1.2010: „Das erste Wirtschaftsjahr der Antragstellerin, in dem die durch die Eintragung im Handelsregister wirksam gewordene geänderte Regelung des § 3 BGV n. F. von Anfang an gilt, ist das am 1.7.2010 beginnende Wirtschaftsjahr 2010/2011. Da nach der ebenfalls geänderten Bestimmung des § 5 BGV n. F. der Vertrag erstmals zum 30.6.2015 gekündigt werden kann, ist er ab diesem Zeitpunkt mindestens noch auf fünf Jahre ­abgeschlossen und kann in diesem Zeitraum tatsächlich durchgeführt werden ( § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG ). Mithin ist nach summarischer Prüfung ab dem 1.7.2010 vom Bestehen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zwischen der Antragstellerin und der D-AG auszugehen. Das hat gemäß § 17 Satz 1 i. V. m. § 14 Abs. 1 KStG 2002 zur Folge, dass ab diesem Zeitpunkt die Gewinne der Antragstel­ lerin körperschaftsteuerrechtlich nicht mehr dieser, sondern der D-AG zuzurechnen sind …“ 2. Diese zeitliche Differenzierung entspricht nicht der ein­ schlägigen Regelungslage in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 KStG. Denn danach muss der Gewinnabführungsver­ trag zwar auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und ­während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wer­ den ( § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG ). Eine vorzeitige Beendigung des Vertrages durch Kündigung ist (nur) un­ schädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfer­ tigt ( § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ). Ein solcher Auf­ hebungsgrund war im Streitfall indessen gegeben. Denn der ursprüngliche Gewinnabführungsvertrag entsprach – unbe­ schadet seiner gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit und wie im Senatsbeschluss in DStR 2010, 1777 im Einzelnen ausge­ führt – nicht den ­spezifischen steuerrechtlichen Anforderun­ gen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG . Dessentwegen änderten die Antragstellerin und die D-AG den Vertrag am 2.12.2009 und passten ihn an die steuerrechtlichen Anforderungen an. Die Änderungsvereinbarung wurde am 28.1.2010 in das Handels­ register eingetragen und damit noch im laufenden Wirt­ schaftsjahr 2009/2010 der Antragstellerin rechtswirksam. Das hat nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG zur Folge, dass das Einkom­ men der Organgesellschaft – hier der Antragstellerin – für je­ nes Wirtschaftsjahr 2009/2010 dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr 2010 zuzurechnen ist. Dass die geänderte und den steuerrechtlichen Anforderungen genügende Verein­ barung vom Anfang des betreffenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an gelten müsste, ist unrichtig. Es bestehen deswegen auch bereits für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Vorauszahlungs­bescheides (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO). 3. Der Senat ist befugt, seinen Beschluss zu ändern. Diese Steuerrecht Befugnis ergibt sich aus § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO . Zwar räumt diese Vorschrift eine solche Änderungsbefugnis nur dem „Ge­ richt der Hauptsache“ ein, und hat der Senat – für die insoweit gleichlautende Vorläuferregelung des § 69 Abs. 3 Satz 5 FGO a. F. – entschieden, Gericht der Hauptsache in diesem Sinne sei nach Abschluss des Beschwerdeverfahrens nicht mehr der BFH, sondern das FG ( BFHE 171, 197 , BStBl II 1993, S. 515; vorangehend BFHE 166, 350 , BStBl II 1992, S. 618; vgl. ebenso BFH, Beschluss vom 16.12.1994, VIII S 4/94, BFH/ NV 1995, 800). Doch lagen diesen Entscheidungen und dem Streitfall unterschiedliche Ausgangssituationen zugrunde: Dort war über entsprechende Änderungs- und Aufhebungsan­ träge des Steuerpflichtigen nach ablehnender Entscheidung durch den BFH zu befinden, hier aber geht es um die Richtig­ stellung eines Beschlusses über den AdV-Antrag durch das entscheidende Gericht von Amts wegen. Diese Unterschei­ dung wird – zwischenzeitlich und abweichend von der frühe­ ren Regelungslage (vgl. dazu Gosch in Beermann/Gosch, § 69 FGO Rdnr. 2 m. w. N. zur Rechtsentwicklung) – auch in der Finanz­ erichtsordnung nachvollzogen, wenn § 69 Abs. 6 g Satz 1 FGO dem Gericht der Hauptsache vorbehaltlos die j ­ederzeitige Änderung oder Aufhebung von Beschlüssen über Anträge nach § 69 Abs. 3 und 5 Satz 3 FGO einräumt, § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO einen entsprechenden Änderungs- oder Aufhebungsantrag der Verfahrensbeteiligten nunmehr jedoch von qualifizierenden und einschränkenden Voraussetzungen abhängig macht. Anders als ein solcher Änderungs- oder Auf­ hebungsantrag wegen veränderter Umstände ist die Befugnis des ­ erichts der Hauptsache zur jederzeitigen amtswegigen G Änderung oder Aufhebung also in erster Linie darauf gerich­ tet, seine eigene, nach nur summarischer Rechts- und Sach­ verhaltsprüfung gewonnene Entscheidung nochmals zu über­ prüfen und ggf. richtigzustellen. Vor diesem Hintergrund rich­ tet sich diese Befugnis jedoch ersichtlich an das „nämliche“ G ­ ericht. Dieses soll in die Lage versetzt werden, „seinen“ U ­ rsprungsbeschluss – in einem nachlaufenden Anschlussver­ fahren – zu korrigieren oder anzupassen. § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO relativiert insoweit die grundsätzliche Selbstbindung des betreffenden Gerichts an seine Entscheidung (vgl. dazu für Beschlüsse z. B. Seer in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 132 FGO Rdnr. 27 m. w. N.) zugunsten einer materiell „richtigen“ Entscheidung. Organschaftsverhältnis nur dann steuerlich anerkannt, wenn eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG ausdrücklich vereinbart wird. Nachdem durch das Gesetz zur Anpassung der Verjährungsvorschriften an das Ge­ setz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9.12.2004 (BGBl I, S. 3214) § 302 AktG um einen weiteren Absatz 4 e ­ rgänzt wurde, stellte sich die Frage, ob dieser neue Absatz 4 von einer bereits bestehenden bzw. neu getroffenen Verlust­ übernahmevereinbarung erfasst sein muss. Hierzu hat die F ­ inanzverwaltung mit Schreiben vom 16.12 2005 (BStBl I 2006, S. 12) Stellung genommen, und für ab dem 1.1.2006 ge­ schlossene Verträge eine solche Einbeziehung in die Verlust­ übernahmevereinbarung gefordert. Diese Auffassung wurde durch die vorliegenden Beschlüsse des BFH nunmehr bestätigt. So gesehen ist im Falle eines AdV-Beschlusses im Beschwer­ deverfahren Gericht der Hauptsache i. S. d. § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO aber der BFH und nicht das FG; die konstitutive B ­ eschlusszuständigkeit des BFH wirkt fort. Das gilt jeden­ falls dann, wenn sich die Hauptsache – wie vorliegend – noch im behördlichen Einspruchsverfahren befindet und das FG insoweit noch nicht mit dieser „Hauptsache“ befasst ist. Hierzu erging relativ rasch das BMF-Schreiben vom 19.10.2010 ( DStR 2010, 2193 ), in dem sich das BMF dem BFH anschloss und die im BFH-Beschluss enthaltenen Grundsätze in allen noch offenen Steuerfestsetzungsverfahren für anwendbar erklärte. Damit gelten für die Verlustüber­ nahme folgende Grundsätze: 4. Konsequenz der vom Senat vollzogenen Änderung des Ausgangsbeschlusses ist die vollumfängliche Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Voraus­ zahlungsbescheids. Anmerkung: Die Beschlüsse des BFH ergingen zu den steuerlichen Anfor­ derungen an die im Ergebnisabführungsvertrag zwischen e ­ iner GmbH als Organgesellschaft und einer Kapitalgesell­ schaft als Organträger einer körperschaft- und gewerbesteuer­ lichen Organschaft zu regelnde Verlustübernahmeverein­ barung. 2. Verlustübernahmevereinbarung Das Problem hätte sich erübrigt, wenn entsprechend der Stel­ lungnahme des Bundesrats zum Jahressteuergesetz 2010 (BRDrucks. 318/10) für die steuerliche Anerkennung einer kör­ perschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft lediglich eine bestehende – auch nur gesetzliche – Verpflichtung zur Verlustübernahme zu fordern wäre. Eine entsprechende Än­ derung des § 17 Satz 2 KStG hat jedoch keinen Eingang in das Jahressteuergesetz 2010 gefunden, so dass es insoweit bei der bisherigen Rechtslage verblieben ist. Eine gewisse Nervosität ist unter den steuerlichen Beratern ausgebrochen, als die Finanzverwaltung basierend auf der bundeseinheitlich abgestimmten Verfügung der OFD Rhein­ land vom 12.8.2009 ( DStR 2010, 1136 ) durch die im Leitsatz des BFH-Beschlusses vom 28.7.2010 abgedruckte Formulie­ rung nur eine Verweisung auf § 302 Abs. 1 AktG und nicht auf die weiteren Absätze des § 302 AktG erkannte. Die Nervosität gründete insbesondere darauf, dass diese Formulierung in der Praxis weit verbreitet ist und zur Versagung der steuerlichen Anerkennung zahlreicher Organschaften geführt hätte. Der BFH ist in seinem ersten Beschluss vom 28.7.2010 der Ver­ waltungsauffassung entgegengetreten und hat die im ent­ schiedenen Fall verwendete Klausel gebilligt. Eine allge­ meingültige Aussage über den zu fordernden Umfang einer Verlustübernahmevereinbarung konnte der BFH über den ent­ schiedenen Einzelfall hinaus nicht treffen. (1) Die Verlustübernahme bedarf entsprechend des Wort­ lauts des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG einer ausdrücklichen Verein­ barung. (2) In der Verlustübernahmevereinbarung muss auf die Vor­ schrift des § 302 AktG in ihrer Gesamtheit Bezug genommen werden, wobei es ausreicht, im Rahmen dieser Bezugnahme lediglich auf die Bestimmung des § 302 AktG als solche d ­ ynamisch zu verweisen. Eine solche Verweisung könnte etwa lauten: „Die Vorschriften des § 302 AktG über die Verpflichtung zur Verlustübernahme finden entsprechende Anwendung.“ 1. Ausgangslage Einer Wiederholung des Wortlauts oder eine sinngemäße Wiedergabe des Regelungsgehalts bedarf es nicht und ist d ­ arüber hinaus, jedenfalls bei Abschluss neuer Ergebnis­ abführungsverträge, nicht zweckmäßig. Nach der Bestimmung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG wird ein Enthält aber eine bestehende Verlustübernahmevereinbarung Rechtsprechung MittBayNot 3/2011 Steuerrecht im Anschluss eine solche Verweisung weitere Ausführungen, dürfen diese nicht erkennbar darauf gerichtet sein, die Bezug­ nahme auf den gesamten Regelungsgehalt des § 302 AktG zu relativieren oder die Verlustübernahme teilweise auszuschlie­ ßen. Laut BMF ist jedoch hierfür ein großzügiger Maßstab anzusetzen, da eine erkennbare Relativierung oder Einschrän­ kung nur vorliegt, wenn der Wortlaut der Vereinbarung diese eindeutig vorsieht, also keiner Auslegung mehr zugänglich ist, oder – soweit der Wortlaut noch einer Auslegung zugäng­ lich wäre – über den Wortlaut hinaus weitere konkrete A ­ nhaltspunkte vorliegen. 3. Heilung von Verlustübernahmevereinbarungen Im Sachverhalt, der den Beschlüssen des BFH zugrunde lag, hatten die Organgesellschaft und der Organträger zunächst durch eine (untaugliche) Klarstellungsvereinbarung vom 25.8.2009 und sodann durch Änderungsvereinbarung vom 6.12.2009, die im Januar 2010 im Register eingetragen wurde, § 302 AktG in seiner Gesamtheit in die Verlustübernahme­ vereinbarung einbezogen. Der BFH hatte in seinem Beschluss vom 28.7.2010 die steuerliche Anerkennung dieser Änderun­ gen für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr 2009/2010 versagt, da die Änderungsvereinbarung noch nicht von Beginn des Wirtschaftsjahrs 2009/2010 an wirksam war. Diese Ansicht hat der BFH jedoch im Beschluss vom 15.9.2010 revidiert und es entsprechend der gesetzlichen ­ egelung des R § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG für ausreichend erachtet, wenn die Änderungsvereinbarung noch vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs rechtswirksam wird, dessen Einkommen dem Organträger MittBayNot 3/2011 erstmals im Sinne der Änderungsverein­ arung zuzurechnen b ist. Für die notarielle Praxis ist dies insofern bedeutsam, als nun die Fälle der erstmaligen Eintragung und der Heilung von Ergebnisabführungsverträgen im Hinblick auf die Eintragung im Handelsregister gleich zu behandeln sind. 4. Änderung von Ergebnisabführungsverträgen i ­nfolge Neufassung des § 301 AktG ? Im Zusammenhang mit gesetzlichen Änderungen im Bereich der Unternehmensverträge sei ergänzend erwähnt, dass durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (BGBl I, S. 1102) auch noch § 301 AktG geändert wurde. § 301 AktG regelt die Höhe des maximal abzuführen­ den Gewinns und ist über § 17 Satz 2 Nr. 1 KStG steuerlich n ­ eben Aktiengesellschaften auch bei anderen Kapitalgesell­ schaften zu beachten. Es stellt sich daher die Frage, ob auch infolge dieser Gesetzesänderung bestehende Verträge zur Er­ haltung der steuerlichen Anerkennung angepasst werden müssen. Das BMF hat hierzu in seinem Schreiben vom 14.1.2010 (BStBl I, S. 65) in der Weise Stellung genommen, dass § 301 AktG nur im Rahmen der Durchführung eines E ­ rgebnisabführungsvertrags zu beachten ist, auch wenn der Vertrag abweichende Bestimmungen enthält. Eine Verpflich­ tung zur Anpassung des Ergebnisabführungsvertrags besteht also nicht. In der notariellen Praxis ist die Änderung jedoch insofern bedeutsam, als die Gesetzesänderung im Rahmen von Neuabschlüssen von Ergebnisabführungsverträgen be­ achtet werden sollte. Notar Jochen Stelzer, Neu-Ulm Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 15.09.2010 Aktenzeichen: I B 27/10 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Konzernrecht Erschienen in: MittBayNot 2011, 257 MittBayNot 2011, 260 Normen in Titel: KStG §§ 14, 17 Satz 2 Nr. 2; AktG § 302 Abs. 4; FGO § 69 Abs. 3