X R 2/05

Zurück BFH 17. Mai 2006 X R 2/05 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a, § 12 Nr. 2 Ablösung eines Nießbrauchs gegen dauernde Last Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Hinweis der Schriftleitung: Das Urteil ist mit Gründen in GmbHR 2006, 997 veröffentlicht. 26. EStG § 10Abs. 1 Nr. 1a, § 12 Nr. 2 (Ablösung eines Nießbrauchs gegen dauernde Last) 1. Der für eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erforderliche sachliche Zusammenhang wird dann nicht unterbrochen, wenn sich der Übergeber zunächst den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat und der Nießbrauch aufgrund eines später gefassten Entschlusses durch wiederkehrende Leistungen ersetzt wird. Ohne diesen sachlichen Zusammenhang sind Rentenzahlungen keine dauernden Lasten, sondern nicht abziehbare Unterhaltszahlungen. 2. Die Ablösung eines Nießbrauchs gegen dauernde Last wird nur anerkannt, wenn die dauernde Last bei der Löschung des Nießbrauchs vereinbart wird. (Leitsatz der Schriftleitung) BFH, Urteil vom 17.5.2006, X R 2/05 Mit notariellem Vertrag hatte der Kläger von seiner Mutter im Juli 1994 schenkweise u. a. verschiedene Grundstücke erworben, an denen die Mutter sich auf die Dauer ihres Lebens das unentgeltliche Nießbrauchsrecht vorbehalten hatte. Aus einem mit einer Lagerhalle bebauten Grundstück 1 bezog die Mutter jährliche Mieteinnahmen von 9.600 DM; ein weiteres Grundstück nutzte sie zu eigenen Wohnzwecken. Im Oktober 1998 veräußerte der Kläger u. a. zwei der vorgenannten Grundstücke darunter das Grundstück 1 zu einem Gesamtkaufpreis von 664.644 DM an die Gemeinde B. Das daran bestehende Nießbrauchsrecht wurde gelöscht. In einer notariellen Vereinbarung vom März 1999 verpflichtete sich der Kläger, seiner Mutter beginnend mit dem 1.2.1999 eine lebenslängliche Zahlung von monatlich 800 DM zu gewähren. Die Rente sollte zur Versorgung der Mutter dienen und war deshalb wertgesichert. In einer Vorbemerkung zu der Vereinbarung wurde auf das frühere Nießbrauchsrecht der Mutter und auf dessen Löschung im Zuge der Veräußerung des Grundstücks hingewiesen; zugleich wurde ausgeführt, dass die Vereinbarung als „Ausgleich für die Löschung des Nießbrauchsrechts“ geschlossen werde. Im Jahre 1999 erwarben die Kläger ein unbebautes Grundstück auf Fuerteventura, das sie in der Folgezeit mit einem Ferienhaus bebauten. Das Objekt verfügt über eine Wohnfläche von 196 m² und soll der Eigennutzung und Vermietung dienen. Das Gebäude wurde erst im Jahre 2003 behördlicherseits für die Bewohnung freigegeben. Bis zur Entscheidung des FG war das Haus lediglich im Januar und Februar 2004 vermietet worden. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger Zahlungen in Höhe von 8.800 DM als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG geltend. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte diese Zahlungen im Einkommensteuerbescheid für 1999 nicht, weil das betreffende nießbrauchsbelastete Grundstück bereits 1998 veräußert worden sei. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Im Klageverfahren haben die Kläger vorgetragen, das übertragene Grundstück 1 sei eine „existenzsichernde Wirtschaftseinheit“ im Sinne der Rechtsprechung gewesen. Mit der Ablösung des Nießbrauchs und der „gleichzeitigen“ Übernahme der Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen sei ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe vollzogen worden. Der erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen den wiederkehrenden Leistungen und der Vermögensübergabe sei gegeben, weil der erzielte Kaufpreis zum Teil zum Erwerb von Wertpapieren und im Übrigen für die Anschaffung eines teilweise Vermietungszwecken dienenden Ferienhauses in Spanien verwandt worden sei. 165MittBayNot 2/2007 Steuerrecht Das FG hat die Klage abgewiesen ( EFG 2005, 691 ). Hiergegen wendet sich die Revision der Kläger. Aus den Gründen: II. Die Revision wird gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückgewiesen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Abziehbarkeit der Rentenzahlungen verneint. Diese sind keine dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG , sondern nach § 12 EStG nicht abziehbare Unterhaltszahlungen. Dabei braucht nicht mit dem FG darauf abgestellt zu werden, dass im Übergabevertrag weder die Veräußerung des übertragenen Grundstücks vorgesehen noch eine Vereinbarung über die Verwendung des Veräußerungserlöses getroffen war. 1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ). Wegen der dogmatischen Grundlagen der von der Rechtsprechung hierzu entwickelten Grundsätze wird auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990, GrS 4-6/89 (BStBl II 1990, 847 = MittBayNot 1990, 372 ), auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 13.9.2000, X R 147/96 (BStBl II 2001, 175), die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 12.5.2003, GrS 1/00 (BStBl II 2004, 95 = MittBayNot 2004, 306 ) und GrS 2/00 (BStBl II 2004, 100 = MittBayNot 2004, 310 ) sowie auf die hierzu ergangene Folgerechtsprechung verwiesen (z. B. BFH, BStBl II 2004, 1053 = MittBayNot 2005, 250 ). Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl II 2004, 95 (= MittBayNot 2004, 306 ) ist für die Abziehbarkeit der dauernden Last die normleitende Vorstellung maßgeblich, dass der Übergeber „das Vermögen ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat“. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen als zuvor vom Übergeber vorbehaltene abgespaltene Nettoerträge vorstellbar sind. Dies ist für die Abziehbarkeit und materiell-rechtlich korrespondierend für die Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente konstituierend (BFH, BStBl II 2004, 830). 2. Als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen wird von der Rechtsprechung auch anerkannt, wenn ein anlässlich der Übergabe von Vermögen zur Vorwegnahme der Erbfolge zugunsten des Übergebers und/oder seines Ehegatten vorbehaltenes Nutzungsrecht zu einem späteren Zeitpunkt gegen wiederkehrende Versorgungsleistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten mit der Folge abgelöst wird, dass sich der bisherige Ertragsvorbehalt fortsetzt und an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs die private Versorgungsrente tritt (z. B. BFH, BStBl II 1993, 98 = MittBayNot 1993, 234 ; BStBl II 2005, 130 = MittBayNot 2005, 252 ; BFH/NV 2005, 1789). Es handelt sich dann um eine gleitende Vermögensübergabe, bei der die Versorgungsrente das ursprünglich vereinbarte Nutzungsrecht ersetzt (BFH, BStBl II 1993, 98 = MittBayNot 1993, 234 ; BStBl II 1993, 23 = MittBayNot 1993, 233). 3. Unverzichtbare Voraussetzung für eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist der sachliche Zusammenhang zwischen der Übergabe von Vermögen einerseits und der Verpflichtung zum Erbringen von Versorgungsleistungen andererseits (BFH, BStBl II 2005, 130 = MittBayNot Rechtsprechung Rechtsprechung Steuerrecht 2005, 252; BFH/NV 2005, 1789). Dieser sachliche Zusammenhang wird dann nicht unterbrochen, wenn sich der Übergeber zunächst den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat und der Nießbrauch aufgrund eines später gefassten Entschlusses durch wiederkehrende Leistungen ersetzt wird (BFH, BStBl II 1993, 98 = MittBayNot 1993, 234 ; BFH/NV 1993, 586). Daran fehlt es im Streitfall. a) Die Mutter des Klägers hatte ihm im Juli 1994 Vermögen übergeben. Zu diesem Zeitpunkt hatte der Kläger keine Verpflichtung übernehmen müssen, von ihm erzielte Einkünfte als Versorgungsleistungen zu erbringen, weil sich die Mutter das Erwirtschaften der Erträge des Vermögens durch das Nießbrauchsrecht vorbehalten hatte. b) Die im März 1999 vereinbarte Verpflichtung des Klägers zur Zahlung einer Rente steht in keinem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Übergabe von Vermögen. Das Nießbrauchsrecht, dessen Verzicht zugunsten des Vermögensübernehmers dann der Übergabe von Vermögen gegen Versorgungsleistungen gleichsteht, wenn sich im Gegenzug der Vermögensübernehmer zu Versorgungsleistungen verpflichtet, weil sich in den Versorgungsleistungen der Vorbehalt der Erträge fortsetzt, war von der Mutter bereits im Oktober 1998 ohne die im Gegenzug ausbedungene Verpflichtung des Klägers zu wiederkehrenden Leistungen aufgegeben und im Grundbuch gelöscht worden. Es konnte demnach nicht mehr Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein. c) Somit wurde das Nießbrauchsrecht anders als für die Wahrung des sachlichen Zusammenhangs erforderlich nicht durch die Verpflichtung zu Rentenzahlungen ersetzt. Mit seiner im Oktober 1998 vorgenommenen Aufhebung ohne die Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen war einer gleitenden Vermögensübergabe der Boden entzogen worden. Darauf hatte das FA bereits im Klageverfahren und zuletzt in der Revisionserwiderung hingewiesen, ohne dass sich die Kläger dazu geäußert haben. 4. Infolgedessen hat die vom Kläger im Vertrag vom 24.3.1999 eingegangene Verpflichtung zu nach Maßgabe des § 12 EStG nicht abziehbaren Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht ( § 12 Nr. 2 EStG ) geführt. Unter dieses Abzugsverbot fallen auch Renten und dauernde Lasten ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ), soweit diese wie hier außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (BFH, BStBl II 1992, 612; BStBl II 1993, 23 = MittBayNot 1993, 233 ; BStBl II 1996, 663). 5. Mit der Vereinbarung vom 24.3.1999 konnte ein sachlicher Zusammenhang von Vermögensübergabe und Rentenverpflichtung nicht hergestellt werden, und zwar ungeachtet des dieser Vereinbarung vorangestellten Hinweises auf das frühere Nießbrauchsrecht. Der durch die Aufgabe des Nießbrauchs im Oktober 1998 verwirklichte Sachverhalt kann nicht mit steuerlicher Wirkung rückwirkend umgestaltet werden (vgl. § 38 AO ; BFH, BStBl II 2000, 208; BStBl II 1985, 55). Einem etwaigen Drängen der am Kauf des Grundstücks interessierten Gemeinde kann in diesem Zusammenhang keinerlei Bedeutung beigemessen werden. Der Kläger war in seiner Entscheidung über den Verkauf und insbesondere über die weitere Gestaltung der Rechtsbeziehungen zu seiner Mutter frei. MittBayNot 2/2007 27. EStG § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft) Die Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts wegen irreparabler Vertragsstörungen stellt kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. BFH, Urteil vom 27.6.2006, IX R 47/04 Die Kläger, zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute, erwarben durch notariellen Vertrag vom 7.8.1997 von einem Bauträger für einen Festpreis von 230.000 DM eine noch zu errichtende Eigentumswohnung. Nach Fertigstellung wurde die Wohnung ab März 1998 vermietet. Im Juli 2000 forderten die Kläger den Bauträger unter Fristsetzung auf, die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zu ihren Gunsten zu bewirken; eine Erfüllung nach Fristablauf lehnten sie ab. Nach fruchtlosem Fristablauf und der Insolvenz des Bauträgers forderten die Kläger vom Bürgen, der H-Bank, Schadensersatz in Höhe des Kaufpreises. Daraufhin zahlte die H-Bank an die Kläger 230.000 DM Zug um Zug gegen Herausgabe der Wohnung. Im Einkommensteuerbescheid 2000 beurteilte das beklagte Finanzamt (FA) Erwerb und Herausgabe als privates Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG . Unter Berücksichtigung der in den Jahren 1998 bis 2000 in Anspruch genommenen AfA ermittelte das FA einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 20.381 DM. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG statt. Hiergegen wendet sich die Revision des FA. Gründe: II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Rückabwicklung des Grundstückkaufvertrages kein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft ist. 1. Private Veräußerungsgeschäfte ( § 22 Nr. 2 EStG ) i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder ihnen gleichgestellten Rechten nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Es handelt sich hierbei um einen sog. gestreckten Steuertatbestand, dessen Verwirklichung mit der Anschaffung des Wirtschaftsguts beginnt und mit dessen Veräußerung endet (BFH, BStBl II 2004, 284 = DNotI-Report 2004, 38). Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf eine andere Person aufgefasst (vgl. BFH, BStBl II 2004, 218; BFH/NV 2003, 1171; BStBl II 2000, 614). Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung i. S. von § 23 Abs. 1 EStG zu beurteilen sein, etwa der Tausch eines Fremdwährungsguthabens (BFH, BStBl II 2000, 614) oder das Glattstellungsgeschäft, mit dem ein Optionsberechtigter sich von seiner Option, die er nach den Handelsbedingungen der Börse nicht an Dritte veräußern kann, trennt und dadurch auf dem einzig möglichen Vertragsweg die Werterhöhungen des Wirtschaftsgutes realisiert (BFH, BStBl II 2003, 752). 2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Vorentscheidung im Ergebnis nicht zu beanstanden. a) Zwar ist die Annahme des FG, ein Anschaffungsvorgang setze eine zivilrechtlich wirksame Eigentumsübertragung voraus, unzutreffend (so aber noch RFH, RStBl 1933, 424; FG Düsseldorf, EFG 1957, 364 ; Riewald, Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz, Teil I, 1941, § 11 StAnpG Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 17.05.2006 Aktenzeichen: X R 2/05 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2007, 165-166 ZEV 2006, 422-424 Normen in Titel: EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a, § 12 Nr. 2