VIII R 141/77

Zurück BFH 28. Juli 1981 VIII R 141/77 EStG §§ 7 b, 9 Abs. 1, 21 Keine Berechtigung zur AfA bei unentgeltlich erworbenem Nießbrauch Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Rechtswirksam abgeschlossen ist auch ein Vertrag, der erst nach Eintritt einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB), nach Ablauf einer Frist ( § 163 BGB ), nach Erteilung der Genehmigung eines Dritten ( § 184 Abs. 1 BGB ) oder einer behördlichen Genehmigung wirksam werden soll. Der Vertragsabschluß ist auch in diesen Fällen bindend, unbeschadet dessen, daß er insgesamt oder in gewissen Beziehungen erst später — sei es ex tunc oder ex nunc — Rechtswirkungen entfaltet. § 52 Abs. 10 EStG 1977 spricht von dem „rechtswirksam abgeschlossenen" Vertrag. Diese Formulierung macht deutlich, daß der Vertrag nicht schon beim Abschluß in jeder Beziehung rechtswirksam sein müßte. Bedingung, Zeitbestimmung und Genehmigung sind Wirksamkeitsvoraussetzungen, d. h. Erfordernisse, die außerhalb des Geschäftsakts (Vertragsabschlusses) liegen (Laren, Allgemeiner Teil des deutschen Bürgerlichen Rechts, 5. Aufl. 1980, S. 284). Insbesondere die Genehmigung (als Unterfall der -Zustimmung) ist ein ergänzendes Rechtsgeschäft zu dem (auf den Vertragserklärungen beruhenden) Hauptrechtsgeschäft (Staudinger/Dilcher, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl. 1980, § 182 Rdnr. 8). Sie bedarf = anders als das obligatorische Hauptrechtsgeschäft ( § 313 Satz 1 BGB ) — keiner notariellen Beurkundung (§ 182 Abs. 2 BGB). Es wird eingewandt, in § 52 Abs. 10 EStG 1977 sei das Wort „rechtswirksam" überflüssig, wenn auf den Vertragsabschluß abzustellen sei. Indessen wird hierdurch zum Ausdruck gebracht, daß der Vertragsabschluß für die Partner bindend sein muß. Eine solche Bindung kann trotz Abgabe der Vertragserklärungen vorerst fehlen, z. B. im Falle eines Kaufs auf Probe oder eines Vertragsabschlusses durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht. In diesen Fällen ist der Vertrag rechtswirksam (bindend) erst angeschlossen, wenn der Kaufgegenstand die Billigung des Probekäufers findet ( § 495 BGB ) oder vom Vertretenen genehmigt wird (§§ 177, 178 BGB). Sonach kommt es entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht darauf an, ob ein schwebend unwirksamer Grundstückskaufvertrag durch die Genehmigung eines Dritten oder einer Behörde ex tunc oder ex nunc geheilt wird. Es braucht nicht dazu Stellung genommen werden, ob die vom Wohnungsverwalter am 6. Januar 1977 erteilte Genehmigung den schwebend unwirksamen Kaufvertrag vom 25. November / B. Dezember 1976 rückwirkend zum B. Dezember 1976 oder erst am 6. Januar 1977 in Wirkung setzte (eine Rückwirkung verneinend Weitnauer/Wirths, Wohnungseigentumsgesetz, 5. Aufl. 1974, § 12 Anm. 6; bejahend u. a. Baur in Soergel, 11. Aufl. 1978, § 12 WEG Anm. 12; nicht eindeutig Bärmann/Pick/Merle, Wohnungseigentumsgesetz, 4. Aufl. 1980, § 12 Anm. 41). Die Maßgeblichkeit der bindend abgegebenen Vertragserklärungen entspricht Sinn und Zweck des § 52 Abs. 10 EStG 1977. Die Ausdehnung des § 7 b EStG auf Erwerbsfälle wurde durch das Gesetz vom 1. Juli 1977 rückwirkend zum 1. Januar 1977 eingeführt. Es wurde davon abgesehen, zeitlich nach dem Erwerbsvorgang abzugrenzen. Der Grundstücksmarkt sollte vielmehr dadurch belebt werden, daß auch Steuerpflichtigen, die sich zum Erwerb von Gebäudeeigentum entschlossen, die erhöhten Absetzungen gemäß § 7 b EStG zugestanden wurden. Maßgeblich sollte der Investitionsentschluß (Kaufentschluß) sein. Außerdem sollte ein praktikables Abgrenzungskriterium gefunden werden (Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, BT-Drucks. 8/463, 3). Diesen Gesichtspunkten entspricht am ehesten eine Auslegung, die auf den für die Vertragsparteien bindenden Vertragsabschluß abstellt. Hierdurch wird auch vermieden, daß langanhaltende Schwebezustände einer abschließenden steuerlichen Beurteilung entgegenstehen. Eine Gleichstellung mit der grunderwerbsteuerrebhtlichen Behandlung ist nicht geboten. Das durch Art. 3 des Gesetzes vom 11. Juli 1977 eingeführte Gesetz zur Grunderwerbsteuerbefreiung beim Erwerb von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen (GrEStEigWoG) hat eine Übergangsvorschrift, die anders als § 52 Abs.10 EStG 1977 gefaßt ist. Die Grunderwerbsteuerbefreiung ist gemäß § 5 GrEStEigWoG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1976 verwirklicht worden sind. Diese Bestimmung ist nach dem Urteil des II. Senats des Bundesfinanzhofs vom 30. Oktober 1979 II R 142/78 ( BFHE 131, 399 , BStBl 111980, 754) dahin zu verstehen, daß die Grunderwerbsteuerpflicht für den abgeschlossenen Grundstückskaufvertrag entstanden sein muß; dies setzt auch die Erteilung der erforderlichen Genehmigungen voraus. Eine solche anderweite Abgrenzung war sachgerecht. § 52 Abs. 10 EStG 1977 sollte den Beginn einer neu eingeführten Begünstigung festlegen. § 5 GrEStEigWoG hingegen sollte auch abgrenzend gegenüber bereits vorhandenen landesrechtlichen Grunderwerbsteuerbegünstigungen wirken. In einem solchen Fall ist es zweckmäßig, auf die Entstehung der Steuerschuld abzustellen. 19. EStG §§ 7 b, 9 Abs. 1, 21 (Keine Berechtigung zurAfA bei unentgeltlich erworbenem Nießbrauch) Der Nießbraucher eines Miteigentumsanteils an einem Einfamilienhaus kann erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG nicht in Anspruch nehmen, Wenn ihm der Nießbrauch unentgeltlich eingeräumt worden ist. BFH, Urteil vom 28. 7. 1981 — VIII R 141/77 — BStBI 1982 II Aus dem Tatbestand. Die Klägerin zu 2. erbte von ihrer Mutter den Miteigentumsanteil an dem Grundstück K-Straße mit der Auflage, ihn gegen Bestellung eines Nießbrauchsrechts für sich und ihren Ehemann (Kläger zu 1.) auf ihre Kinder (Kläger zu 3. und 4.) zu übertragen. Die Kinder verkauften den erworbenen Anteil für 141 666 DM und erwarben sodann das Grundstück T-Straße. Auf diesem Grundstück wurde von einer Wohnbaufirma ein schlüsselfertiges Reihenhaus errichtet. Da die Kinder insgesamt nur 14 000 DM aufbringen konnten, verpflichteten sich die Eltern, die darüber hinausgehenden Kosten zu tragen. Entsprechend der voraussichtlichen Kostenbeteiligung der Eltern an den Gesamtkosten für das Grundstück und das gemeinschaftlich fertigzustellende Haus wurden ihnen von den Kindern durch notariellen Vertrag vom 4. 10. 1972 Miteigentumsanteile eingeräumt. An ihren eigenen Miteigentumsanteilen räumten die Kinder der Mutter und — in Falle ihres Todes — dem Vater gemäß der Auflage im Testament der Großmutter ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht ein. Die Eltern verpflichteten sich, sämtliche Lasten und Aufwendungen für das Grundstück wie ein Eigentümer zu tragen, ohne Ersatzansprüche gegen die Kinder geltend machen zu können. Das beklagte Finanzamt erließ im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr 1972 einen Bescheid, in dem es die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG den Klägern entsprechend ihren Miteigentumsanteilen zurechnete. Die hiergegen gerichtete Sprungklage, mit der die Kläger begehrten, die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG insgesamt nur bei den Klägern zu 1. und 2. (Eltern) zu berücksichtigen, blieb erfolglos. Mit der vom Bundesfinanzhof zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. 200 MittBayNot 1982 Heft 4 Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. Die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG kann als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 b EStG ) nur geltend machen, wer den Tatbestand einer Einkunftsart verwirklicht. Ob die Eltern im Streitjahr den Tatbestand des § 21 Abs. 21. Alternative EStG erfüllt haben, d. h. im e i g e n e n Haus wohnten, kann der Senat nicht entscheiden, weil nicht feststeht, ob sie noch 1972 als Miteigentümer im Grundbuch eingetragen worden sind. Auf diese Feststellungen kommt es jedoch hier ausnahmsweise nicht an, weil Finanzamt und Finanzgericht den Eltern die erhöhten Absetzungen insoweit zugesprochen haben. Das Revisionsgericht könnte sie ihnen danach nicht absprechen, weil dies auf eine Verböserung hinausliefe, die unzulässig ist ( § 96 Abs. 1 FGO ). Hinsichtlich des Miteigentumsanteils der Kinder stehen den Eltern die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG nicht zu. Den Tatbestand des § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG haben die Kläger insoweit auch dann nicht verwirklicht, wenn ihnen im Streitjahr zivilrechtlich wirksam ein Nießbrauch am Miteigentumsanteil der Kinder bestellt worden sein sollte. Aufgrund des Nießbrauchsrechts sind sie nicht bereits wirtschaftliche Eigentümer der belasteten Anteile geworden (vgl. BFH-Urteil vom 21. 2. 1967 VI 263/65, BFHE 88, 168 , BStBI III 1967, 311) und ebensowenig durch die vertragliche Übernahme sämtlicher Lasten und Aufwendungen für die Unterhaltung des Nießbrauchsobjekts (§ 3 des Vertrages vom 4. Oktober 1972). Anders als in den BFH-Urteilen vom 8.3. 1977 VIII R 180/74 ( BFHE 122, 64 , BStBl 11 1977, 629 [= MittBayNot 1978, 171 ]) und vom 21. 6. 1977 VIII R 18/75 (BFI-IE 124, 313, BStBl 11 1978, 303) haben die Eltern sich hier nicht den Nießbrauch vorbehalten und damit auch nicht die Nutzungen, die sie in gleicher Weise und in gleichem Umfang bereits vorher hatten, weiterhin gezogen (so auch BFHUrteil von 11. 12. 1973 VIII R 47/68, BFHE 112, 27 , BStBl Ii 1974, 509). Die Übernahme der Unterhaltungskosten und die Tilgung der Darlehen, die zur Finanzierung ihres Kostenanteils aufgenommen wurden, verschaffte ihnen gegenüber den Miteigentümern keine stärkere Stellung als sie der Nießbraucher normalerweise innehat. Die Eltern sind auch nicht aufgrund der Vereinbarung oder der Erklärung der Kinder vom 13.8. 1975 zu den erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG befugt. Eine zivilrechtliche Vereinbarung kann nicht fehlende gesetzliche Voraussetzungen für den Abzug der Absetzungen ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 88, 168 , BStBI IIl 1967, 311). Sind die Eltern nicht Eigentümer des Miteigentumsanteils der Kinder geworden, scheidet auch die Möglichkeit, erhöhte Absetzungen gemäß § 7 b EStG von den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers ( § 11 d EStDV ) vorzunehmen, aus (vgl. dazu Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 b EStG Anm. 97). Als Nießbraucher erfüllten die Eltern möglicherweise den Tatbestand des § 21 Abs. 2 2. Alternative EStG. AfA, insbesondere die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG , können sie gleichwohl nicht in Anspruch nehmen, weil insoweit nicht sie, sondern nur die Kinder Herstellungskosten für das Gebäude aufgewendet haben. Da es sich bei den AfA nach § 7 EStG und auch bei den erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG' um Werbungskosten ( § 9 Abs. 1 EStG ) handelt, muß derjenige, der sie geltend macht, auch Aufwendungen (vgl. dazu Offerhaus, BB 1979, 617 ) gehabt haben (vgl. allgemein Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 7 EStG Anm. 41 ff.). MittBayNot 1982 Heft 4 Der Umstand, daß die Kinder die Herstellungskosten aufgewendet und die Nutzung des Grundstücksanteils den Eltern unentgeltlich überlassen haben, bewirkt nicht, daß ihre Herstellungskosten oder der auf die Nutzungszeit der Eltern entfallende Anteil bei diesen als Werbungskosten zu behandeln sind.. Das Einkommensteuerrecht gestattet nicht, daß AfA in jedem Falle anzusetzen sind, in dem ein Wirtschaftsgut genutzt wird, für das von einem Dritten Anschaffungsoder Herstellungskosten aufgewendet wurden (vgl. auch Bundesrats-Drucksache 29/66 vom 21. 1. 1966 zur Begründung des § 11 d EStDV ). Auch eine analoge Anwendung des § 11 d Abs. 1 EStDV , wonach AfA auf ein Wirtschaftsgut, das der Steuerpflichtige unentgeltlich erworben hat, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers möglich sind, scheidet aus. Als Nießbraucher sind die Eltern nicht die Rechtsnachfolger ihrer Kinder; die Kinder haben auch keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut „Nutzungsmöglichkeit", sondern für das Grundstück und das Gebäude aufgewendet. Anmerkung der Schriftleitung: Die Entscheidung des BFH zum Vorbehaltsnießbrauch vom selben Tage — VIII R 124/76 — ist in MittBayNot 1981, 46 , das BMF-Schreiben über deren Nichtanwendung über den entschiedenen Fall hinaus in MittBayNot 1982, 206 (in diesem Heft) abgedruckt. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Nießbrauchs im allgemeinen vgl. die Schreiben der OFD München vom 13.10.1981 und vom 13. 10.1981, abgedruckt bei den Hinweisen für die Praxis unter Nr. 2 (S. 206) und Nr. 3 (S. 207). 20. EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 4 (Zur Mitunternehmereigenschaft eines atypischen stillen Gesellschafters) Ein atypischer stiller Gesellschafter, der als Mitunternehmer i:S. des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG angesehen werden soll, muß auch am Zuwachs des Geschäftswerts beteiligt sein. Der Geschäftswert muß nach den verkehrsüblichen Berechnungsmethoden ermittelt werden; die Vereinbarung einer hiervon abweichenden Globalabfindung ge- ., nügt nicht. BFH, Urteil vom 25.6.1981 — IV R 61/78 — BStBl 1982 II 59 Aus dem Tatbestand: Der Kläger ist als Immobilienmakler tätig. Ende 1966 schloß er mit zwei minderjährigen Töchtern notarielle Verträge über die Gründung von atypischen stillen Gesellschaften. In den Verträgen ist vorgesehen, daß die Kinder am Gewinn, nicht aber am Verlust teilnehmen. Bei Beendigung der Gesellschaft solle eine Abwicklungsbilanz aufgestellt werden, in der die tatsächlichen Betriebswerte anzusetzen sind. Für seinen Anteil am Firmenwert und an den schwebenden Geschäften soll der Ausscheidende zusätzlich die Hälfte seines vorjährigen Gewinnanteils erhalten. Das beklagte Finanzamt erließ zunächst für die Jahre 1967 bsi 1969 einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide. Nach einer Betriebsprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, daß der Kläger Alleinunternehmer geblieben sei; es hob daher die vorläufigen Feststellungsbescheide im Jahre 1973 auf. Die Klage blieb erfolglos; das Urteil des Finanzgerichts ist in EFG 1978, 427 veröffentlicht. Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils das Finanzamt zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Gewinne zu verpflichten. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 28.07.1981 Aktenzeichen: VIII R 141/77 Erschienen in: MittBayNot 1982, 200-201 Normen in Titel: EStG §§ 7 b, 9 Abs. 1, 21