2 S 1256/23

Leitsatz: Für den Nachweis, dass einem schriftlichen Verwaltungsakt eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, gelten die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises (im Anschluss an BFH, Beschluss vom 14.09.2000 - X B 58/00 - juris Rn. 11).(Rn.41) Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 3. Februar 2023 - 8 K 3660/19 - wird zurückgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. Die nach Zulassung durch den Senat statthafte und auch im Übrigen zulässige Berufung der Klägerin ist nicht begründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage der Klägerin im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Allerdings ist das Verwaltungsgericht zu Unrecht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Die Klage ist unzulässig, da die Klägerin gegen die streitgegenständlichen Festsetzungs- und Änderungsbescheide vom 24.05.2017, 13.06.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017, mit denen Vergnügungssteuern für die Monate März bis Juni 2017 festgesetzt wurden, nicht rechtzeitig Widerspruch erhoben hat. Den von der Klägerin gegen die Steuerfestsetzung für diesen Zeitraum am 30.10.2017 erhobenen Widerspruch hat die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 03.05.2019 zu Recht als unzulässig zurückgewiesen und sich auch im Klageverfahren noch hierauf gestützt. Dass die Beklagte sich im gerichtlichen Verfahren hilfsweise auch zur Sache eingelassen hat, vermag die Zulässigkeit der Klage nicht zu begründen. Denn die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur Entbehrlichkeit eines Vorverfahrens wegen sachlicher Einlassung findet jedenfalls dann keine Anwendung, wenn der Widerspruch wegen Fristablaufs - wie im vorliegenden Fall - ausdrücklich als unzulässig zurückgewiesen worden ist (vgl. ausführlich OVG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 29.11.2021 - 3 LZ 58/19 OVG - juris Rn. 8 ff; Hamburgisches OVG, Beschluss vom 07.10.2014 - 3 Bf 86/12 - juris Rn. 71 ff.; jeweils mwN). Nach § 70 Abs. 1 Satz 1 VwGO in der maßgeblichen, bis zum 31.12.2017 gültigen Fassung vom 19.03.1991 ist der Widerspruch innerhalb eines Monats, nachdem der Verwaltungsakt dem Beschwerten bekanntgegeben worden ist, schriftlich oder zur Niederschrift bei der Behörde zu erheben, die den Verwaltungsakt erlassen hat; die Frist wird auch durch Einlegung bei der Behörde gewahrt, die den Widerspruchsbescheid zu erlassen hat (§ 70 Abs. 1 Satz 2 VwGO). 1. Ohne Erfolg trägt die Klägerin vor, ihr Gesellschafter, Herr K. T., habe jeweils rechtzeitig innerhalb der einmonatigen Widerspruchsfrist bei der Beklagten vorgesprochen und den Steuerbescheiden vom 24.05.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017 zur Niederschrift bei der Behörde widersprochen. Für die Einlegung eines Widerspruchs zur Niederschrift ist es nicht ausreichend, gegenüber der Behörde mündlich zu erklären, mit einem Bescheid nicht einverstanden zu sein. Der Widerspruch muss vielmehr durch einen zur Entgegennahme befugten Behördenvertreter in Anwesenheit des Widerspruchsführers schriftlich protokolliert werden (vgl. Porsch in Schoch/Schneider, VwGO, § 70 Rn. 7). Der vorliegenden Behördenakte der Beklagten ist nicht zu entnehmen, dass Herr K. T. wegen der Bescheide vom 24.05.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017 bei der Beklagten vorgesprochen hat; erst recht ergibt sich hieraus nicht, dass eine Niederschrift über die Erhebung eines Widerspruchs gegen diese Bescheide erfolgt ist. Die Klägerin, der insoweit die Darlegungs- und Beweislast obliegt, hat hierfür auch keinen Nachweis erbracht. Ihr Gesellschafter, Herr K. T., hat in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht einmal behauptet und erst recht nicht substantiiert dargelegt, dass ein Vertreter der Beklagten in seiner Anwesenheit eine Niederschrift über erhobene Widersprüche gefertigt habe. 2. Hinsichtlich der Bescheide vom 24.05.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017 beruft sich die Klägerin auch zu Unrecht darauf, dass für die Erhebung des Widerspruchs insoweit nicht die Monatsfrist gemäß § 70 Abs. 1 Satz 1 VwGO gelte, sondern gemäß § 70 Abs. 2 i.V.m. § 58 Abs. 2 VwGO eine Jahresfrist, da diese Bescheide nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen seien. Ebenso wie für den Nachweis des Zugangs eines Bescheids - auch bei fehlendem Abgangsvermerk (vgl. BFH, Beschluss vom 14.06.2002 - II B 82/01 - juris Rn. 8 f.; dazu im Folgenden unter 2.) - gelten für den Nachweis, dass einem schriftlichen Verwaltungsakt eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises (vgl. BFH, Beschluss vom 14.09.2000 - X B 58/00 - juris Rn. 11). Dabei trägt nach allgemeinen Grundsätzen die Behörde die Beweislast dafür, dass der fragliche Bescheid mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war. Das Gericht hat im Rahmen freier Beweiswürdigung (vgl. § 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO) die für und gegen den behaupteten Zugang der Rechtsbehelfsbelehrung sprechenden Umstände zu berücksichtigen (vgl. zum Bestreiten des Zugangs eines Verwaltungsakts VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 18.10.2017 - 2 S 114/17 - juris Rn. 28; BFH, Urteil vom 14.03.1989 - VII R 75/85 - BFHE 156, 66, juris Rn. 18 f.). Auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung aller Umstände ist der Senat vorliegend davon überzeugt, dass den Bescheiden vom 24.05.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017, die der Klägerin unstreitig zugegangen sind, eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war. Ausweislich der Akte der Beklagten enthält jeder Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten die Angabe der Gesamtseitenzahl sowie auf jeder Seite am Seitenende den fettgedruckten Hinweis „Rechtsbehelfsbelehrung und weitere Hinweise siehe letzte Seite“. Die von der Beklagten geschilderten Abläufe in der Behörde lassen es äußerst unwahrscheinlich erscheinen, dass ein Vergnügungssteuerbescheid ohne die beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung gedruckt und versandt wird. Erst recht ist es nicht glaubhaft, dass gerade die drei genannten, streitgegenständlichen Bescheide nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen sein sollen, zumal es im streitgegenständlichen Zeitraum nach den glaubhaften Angaben der Beklagten keine vergleichbaren Fälle gegeben hat, in denen Steuerpflichtige behauptet haben, an sie adressierte Bescheide hätten keine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten. Nach dem Vortrag der Beklagten gibt es im Sachgebiet Vergnügungssteuern nur sog. Einheitssachbearbeiter, denen alle Tätigkeiten von der Erstellung der Bescheide bis zu deren Aufgabe zur Post obliegen. Nach Erfassung aller besteuerungsrelevanten Daten in dem Veranlagungsprogramm, einem speziellen Computerprogramm, werde durch den jeweiligen Sachbearbeiter ein „Bescheiddruck“ ausgelöst, wodurch der mit einem Datum versehene Bescheid als PDF gespeichert und ausgedruckt werde. Dabei sei das Programm so angelegt, dass einem Bescheid stets automatisch eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt sei (vgl. zu einem solchen Fall auch BFH, Beschluss vom 14.09.2000 - X B 58/00 - juris Rn. 11). Der Sachbearbeiter habe keinerlei Einflussmöglichkeit auf die Erstellung einer Rechtsbehelfsbelehrung. Er müsse diese weder proaktiv hinzufügen noch könne er diese selbst (programmtechnisch) aus dem Bescheid entfernen. Zudem seien die Druckeinstellungen standardmäßig so hinterlegt, dass der gesamte Bescheid gedruckt werde. Nur wenn der Sachbearbeiter den Seitenbereich beim Ausdruck manuell auf bestimmte Seitenzahlen begrenze, würden ausschließlich die betreffenden Seiten ausgedruckt. Der Ausdruck der Bescheide erfolge vor Ort in der Behörde; jeder Sachbearbeiter drucke also seine eigenen Bescheide selbst. Nach dem Druck überprüfe der Sachbearbeiter jeden Bescheid auf seine Vollständigkeit und versehe diesen dann, wenn er aus mehreren Seiten bestehe, händisch mit einer Heftklammer. Anschließend werde der jeweilige Bescheid durch den Sachbearbeiter einkuvertiert und in das zentrale Postausgangsfach gelegt, das zweimal am Tag durch einen zuverlässigen Postdienstleister geleert werde. Der Senat ist davon überzeugt, dass auch die Bescheide vom 24.05.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017 von der zuständigen Sachbearbeiterin mit einer Heftklammer versehen worden waren. Ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht wurden dort von der Klägerin vorgelegte Originalbescheide in Augenschein genommen. Hierbei hat das Verwaltungsgericht festgestellt, dass diese oben links zwei nebeneinanderliegende Löcher aufwiesen, wie sie bei einer gelösten Tackernadel zurückbleiben. Dass die der Klägerin zugegangenen Bescheide geheftet waren, hat der Gesellschafter der Klägerin, Herr K. T., auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht bestritten. Sinngemäß hat er vielmehr eingeräumt, dass er selbst die Heftklammern gelöst hat. Auf die Nachfrage des Senats, warum er die Heftklammern gelöst habe, konnte er hierfür keinen plausiblen Grund angeben. Gegen die Annahme, die Bescheide seien nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen, spricht weiter, dass dieser Vortrag nicht bereits im Widerspruchsverfahren zur Begründung des Widerspruchs, sondern erst im Klageverfahren erfolgt ist, und zwar nicht bereits mit dem Klageschriftsatz vom 04.06.2019, sondern erst mit der Klagebegründung vom 10.07.2019. Zwar hat der Prozessvertreter der Klägerin dies damit zu erklären versucht, er sei erst nach Erlass des Widerspruchsbescheids in dieser Angelegenheit beauftragt worden. Die Klageschrift vom 04.06.2019 habe nur der Fristwahrung gedient, er habe zunächst den Sachverhalt weiter aufklären müssen. Der Prozessvertreter der Klägerin hat indes nicht behauptet, das Fehlen der Rechtsbehelfsbelehrungen sei ihm bei der bei Durchsicht der Unterlagen aufgefallen, die ihm von der Klägerin bzw. dem Gesellschafter Herrn K. T. überlassen worden seien. Vielmehr hat er ausdrücklich vorgetragen, ihm seien von der Klägerin nur „Bruchstücke von Unterlagen“ vorlegt worden. Gerade aufgrund dieser unübersichtlichen Sachlage habe er zur Vorbereitung der Klagebegründung bei der Beklagten Akteneinsicht beantragt. Ihm seien daraufhin von der Sachbearbeiterin „Kopien“ der Bescheide erstellt und übergeben worden. Diese Bescheidkopien hätten keine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten. Hinsichtlich dieses Vortrags hat der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat klargestellt, dass es sich bei den in Bezug genommenen Mehrfertigungen nicht um Kopien aus einer Papierakte handele, da es eine solche nicht gegeben habe, sondern um Ausdrucke aus der elektronisch geführten Behördenakte. Naheliegend sei es, dass die Sachbearbeiterin die Rechtsbehelfsbelehrung, die den elektronisch gespeicherten Bescheiden jeweils beigefügt gewesen sei, bei der Erstellung der Mehrfertigungen deshalb nicht ausgedruckt habe, weil sie für jede dem Prozessbevollmächtigten überlassene Seite zusätzliche Kosten hätte berechnen müssen. Für diese Annahme spricht auch, dass auf den Mehrfertigungen der Bescheide, die mit dem handschriftlichen Vermerk „Kopie“ versehen sind, der jeweils am Seitenende enthaltene Hinweis „Rechtsbehelfsbelehrung und weitere Hinweise siehe letzte Seite“ durchgestrichen ist. Aus dem Fehlen der Rechtsbehelfsbelehrung bei den Bescheidkopien kann deshalb nicht darauf geschlossen werden, dass auch den Originalbescheiden keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, zumal die Klägerin auch ihrem Prozessvertreter die Originalunterlagen nur in Auszügen vorgelegt hat. 3. Die Erhebung des Widerspruchs gegen die Bescheide vom 24.05.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017 mit Schriftsatz vom 30.10.2017, der am gleichen Tag bei der Beklagten eingegangen ist, erfolgte nach Ablauf der Monatsfrist gemäß § 70 Abs. 1 Satz 1 VwGO, die mit der Bekanntgabe der Bescheide begonnen hat. Insoweit kommt es nicht darauf an, dass mangels eines Absendevermerks nicht genau festgestellt werden kann, an welchem Tag die Bescheide zur Post aufgegeben wurden, weshalb sich die Beklagte nicht auf die Bekanntgabefiktion des § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b KAG i.V.m. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO berufen kann (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.11.2023 - 6 C 3.22 - juris Rn. 22 zu der Parallelvorschrift des § 41 Abs. 2 Satz 1 VwVfG; BFH, Beschluss vom 06.07.2011 - III S 4/11 (PKH) - juris Rn. 11). Denn aufgrund der von der Beklagten geschilderten Abläufe bei der Erstellung und dem Versand von Vergnügungssteuerbescheiden ist im vorliegenden Fall davon auszugehen, dass die streitgegenständlichen Bescheide jedenfalls zeitnah nach ihrer Erstellung, bei der sie zugleich automatisch mit einem Datum versehen und ausgedruckt wurden, zur Post aufgegeben wurden. Nach Auskunft der Beklagtenvertreter wird jeder Bescheid durch den zuständigen „Einheitssachbearbeiter“ nach dem Druck auf seine Vollständigkeit hin geprüft, händisch mit einer Heftklammer versehen, einkuvertiert und anschließend in das zentrale Postausgangsfach gelegt, das zweimal am Tag durch einen Postdienstleister geleert wird. Angesichts dieser organisatorischen Abläufe ist anzunehmen, dass die Bescheide am Tag ihrer Erstellung oder allenfalls wenige Tage nach ihrer Erstellung zur Post aufgegeben wurden. Die Bescheide wurden vorliegend bereits am 24.05.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017 erstellt, so dass die einmonatige Widerspruchsfrist am 30.10.2017 - knapp zweieinhalb Monate nach der Erstellung des jüngsten dieser Bescheide - jedenfalls abgelaufen war. Dies hat die Klägerin im Übrigen auch selbst nicht bestritten. Sie hat sich vielmehr gerade wegen des Ablaufs der einmonatigen Widerspruchsfrist bei der schriftlichen Widerspruchserhebung am 30.10.2017 darauf berufen, dass eine Widerspruchserhebung zur Niederschrift rechtzeitig innerhalb der Monatsfrist erfolgt sei bzw. dass in ihrem Fall wegen einer fehlenden Rechtsbehelfsbelehrung nicht die einmonatige Widerspruchsfrist, sondern die Jahresfrist gemäß § 70 Abs. 2 i.V.m. § 58 Abs. 2 VwGO gelte. 4. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin hinsichtlich des Bescheids vom 13.06.2017 darauf, dass ihr dieser Bescheid überhaupt nicht zugegangen sei. Mit diesem Bescheid wurde der Vergnügungssteuerbescheid für den Monat März 2017 vom 24.05.2017 geändert, indem die ursprünglich festgesetzte Vergnügungssteuer um 333,33 EUR erhöht wurde, und eine Vergnügungssteuer für den Monat April 2017 erstmals festgesetzt. Der Vortrag der Klägerin, der Bescheid vom 13.06.2017 sei ihr nicht zugegangen, kann von vornherein nur hinsichtlich des Betrags von 333,33 EUR relevant sein, um den die Vergnügungssteuer für März 2017 mit diesem Bescheid erhöht wurde. Für den Monat April 2017 hat ihr diesbezüglicher Vortrag hingegen keine Relevanz. Denn insoweit ist mit dem Änderungsbescheid vom 01.08.2017 eine Neufestsetzung erfolgt, die - wie bereits dargelegt - bestandskräftig geworden ist, da die Klägerin hiergegen nicht rechtzeitig Widerspruch erhoben hat. Bestreitet der Adressat eines Bescheids, diesen überhaupt erhalten zu haben, genügt nach der ständigen ober- und höchstrichterlichen Rechtsprechung regelmäßig schon dieser Umstand an sich, um Zweifel am Zugang des Bescheids zu wecken. Anders als im Fall der Behauptung eines verspäteten Zugangs kann von einem Adressaten, der den Zugang überhaupt bestreitet, keine weitere Substantiierung verlangt werden. Wählt die Behörde statt der förmlichen Zustellung die Bekanntgabe des Bescheids durch einfachen Brief, trägt sie im Fall des Bestreitens das Risiko der Unerweislichkeit des Zugangs, ohne dass ihr die Erleichterungen des Anscheinsbeweises zugutekommen (vgl. ausführlich BVerwG, Urteil vom 29.11.2023 - 6 C 3.22 - juris Rn. 22; Urteil vom 15.06.2016 - 9 C 19.15 - BVerwGE 155, 241, juris Rn. 18; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 18.10.2017 - 2 S 114/17 - juris Rn. 27; BFH, Urteil vom 15.09.1994 - XI R 31/94 - BFHE 175, 327, juris Rn. 13 f.). Das Gericht kann allerdings im Wege eines Indizienbeweises - bei freier Würdigung der Einzelfallumstände nach § 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO - zu der Überzeugung gelangen, dass ein nach den Angaben der Behörde abgesandter Bescheid den Absender auch erreicht hat (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 18.10.2017 - 2 S 114/17 - juris Rn. 28; BFH, Urteil vom 12.03.2003 - X R 17/99 - juris Rn. 18; Urteil vom 15.09.1994 - XI R 31/94 - BFHE 175, 327, juris Rn. 13; Urteil vom 14.03.1989 - VII R 75/85 - BFHE 156, 66, juris Rn. 18 f.). Dies gilt auch dann, wenn es - wie im vorliegenden Fall - an einem Absendevermerk in den Behördenakten fehlt (vgl. BFH, Beschluss vom 14.06.2002 - II B 82/01 - juris Rn. 8 f.). Indizien für den Zugang eines Verwaltungsakts können sich insbesondere aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen ergeben (vgl. Füssenich in Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 122 Rn. 201; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 AO Rn. 58), z. B. daraus, dass die mit dem angeblich nicht zugegangenen Bescheid festgesetzte Steuer überwiesen wurde (vgl. Füssenich in Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 122 Rn. 201.1; Vorbeck in Koenig, AO, 5. Aufl., § 122 Rn. 70), der Steuerpflichtige sich nach Erlass eines Folgebescheids nicht nach dem angeblich nicht zugegangenen Erstbescheid erkundigt hat (vgl. BFH, Beschluss vom 04.11.2008 - I B 106/08 - juris Rn. 8 f.) oder auf eine ihm zugegangene Mahnung, in der auf die betreffende Veranlagung zweifelsfrei hingewiesen wurde, nicht reagiert hat (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 09.01.2020 - 2 LB 2/19 - juris Rn. 30; FG Düsseldorf, Urteil vom 17.05.2013 - 3 K 1927/12 E - juris Rn. 26) Ausgehend hiervon ist der Senat bei umfassender Würdigung der vorliegenden besonderen Umstände des Einzelfalls zu der Überzeugung gelangt, dass der an die Klägerin adressierte Bescheid vom 13.06.1017 ihr auch zugegangen ist. Aufgrund der bereits dargelegten, von der Beklagten geschilderten Verfahrensweise bei der Erstellung und des Versands von Vergnügungssteuerbescheiden ist es äußerst wahrscheinlich, dass die Beklagte den Bescheid vom 13.06.2017 zur Post aufgegeben hat. Zwar hat die Klägerin den Zugang dieses Bescheids bestritten und damit Zweifel hieran geweckt. Dieses Vorbringen ist jedoch ebenso wie der Vortrag, den Bescheiden vom 24.05.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017 sei keine Rechtsmittelbelehrung beigefügt gewesen, erst mit der Klagebegründung vom 10.07.2019 erfolgt und bei Würdigung aller Umstände als Schutzbehauptung zu werten. Zwar können aus der am 01.11.2017 erfolgten Zahlung für den Monat April 2017 keine Rückschlüsse auf den Zugang des Bescheids vom 13.06.2017 gezogen werden. Denn zu diesem Zeitpunkt war bereits der Änderungsbescheid vom 01.08.2017 ergangen, mit dem die Vergnügungssteuer für April 2017 neu festgesetzt worden war. Eben dieser Änderungsbescheid hätte es allerdings nahegelegt, dass die Klägerin sich bei der Beklagten nach dem Erstbescheid für den Monat April 2017 erkundigt, wenn sie diesen tatsächlich nicht erhalten hätte. Eine entsprechende Reaktion der Klägerin ist jedoch nicht erfolgt. Ein Anlass zur Nachfrage hätte überdies auch aufgrund einer Mahnung mit Schreiben vom 21.08.2017 bestanden. Diese Mahnung betraf ausdrücklich die Vergnügungssteuer für April 2017 und zwar nicht den mit dem Änderungsbescheid vom 01.08.2017 festgesetzten Betrag von 9.192,33 EUR, sondern den mit dem Erstbescheid vom 13.06.2017 festgesetzten Betrag von 8.632,56 EUR. Dabei wurde ausdrücklich auf die seit dem 17.07.2017 bestehende Fälligkeit dieser Steuerschuld hingewiesen. Dieses Fälligkeitsdatum liegt mithin vor dem Datum des Erlasses des Änderungsbescheids vom 01.08.2017 und hätte bei der Klägerin, wäre ihr der Bescheid vom 13.06.2017 tatsächlich nicht zugegangen, Zweifel begründen müssen, die eine Nachfrage nahegelegt hätten. Dass die Aussage, der Bescheid vom 13.06.2017 sei der Klägerin nicht zugegangen, eine reine Schutzbehauptung darstellt, legt überdies auch der Vortrag ihres Prozessvertreters nahe, der in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt hat, dass ihm von der Klägerin nur „Bruchstücke von Unterlagen“ vorlegt wurden. Sollte der Bescheid vom 13.06.2017 in diesen Unterlagen nicht enthalten gewesen sein, rechtfertigt dies nicht den Schluss, dass dieser Bescheid ihr nicht übermittelt worden war. Die Klägerin erhält monatlich Steuerbescheide von der Beklagten, ohne dass es bisher Probleme mit der Bekanntgabe dieser Bescheide gegeben hat. Einen Postrücklauf des Bescheids hat es auch im vorliegenden Fall nicht gegeben. Auch wiederholt erfolgte Mahnungen der Stadtkasse hat die Klägerin nach Aussage ihres Gesellschafters, Herrn K. T., erhalten. Bei einer Gesamtwürdigung ist auch zu berücksichtigen, dass sie im vorliegenden Fall nicht nur den Zugang eines einzelnen Bescheids bestreitet, sondern sich zusätzlich in Bezug auf die drei weiteren streitgegenständlichen Bescheide auf das Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung beruft, obwohl dies nach der Überzeugung des Senats nicht den Tatsachen entspricht, sondern eine reine Schutzbehauptung darstellt. Aufgrund des geschilderten Ablaufs der Erstellung und des Versands von Vergnügungssteuerbescheiden ist der Senat auch davon überzeugt, dass eine Bekanntgabe des Bescheids vom 13.06.2017 zeitnah nach der an diesem Tag erfolgten Erstellung dieses Bescheids erfolgt ist und die einmonatige Frist zur Erhebung des Widerspruchs jedenfalls abgelaufen war, als das Widerspruchsschreiben der Klägerin am 30.10.2017 - also mehr als vier Monate nach der Erstellung des Bescheids - bei der Beklagten einging. 5. Schließlich greift auch der Einwand der Klägerin nicht durch, die streitgegenständlichen Bescheide seien nichtig, weshalb es auf die Einhaltung der Widerspruchsfrist gar nicht ankomme. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b KAG i.V.m. § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. § 125 Abs. 2 AO regelt besondere Fälle der Nichtigkeit, die im vorliegenden Fall aber nicht einschlägig sind. Ausgehend von den in § 125 Abs. 1 AO gesetzlich geregelten hohen Anforderungen an die Annahme einer Nichtigkeit ist ein Steuerbescheid nicht allein deshalb nichtig, weil er einer gesetzlichen Grundlage entbehrt oder die in Frage kommenden Rechtsvorschriften unrichtig angewandt worden sind (vgl. BFH, Beschluss vom 01.10.1981 - IV B 13/81 - BFHE 134, 223, juris Rn. 22). Eine Nichtigkeit kann nur angenommen werden, wenn die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt wurden, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Dies gilt auch für die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen und die darauf beruhenden Bescheide. Auch grobe Schätzungsfehler bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen führen grundsätzlich nicht zur Nichtigkeit eines Bescheids, sondern stellen sich als reine Rechtsanwendungsfehler dar (vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.1989 - III B 5/89 - BFHE 156, 376, juris Rn. 8 ff.). Etwas Anderes gilt dann, wenn die Schätzung willkürlich oder bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen erfolgt ist (vgl. BFH, Beschluss vom 12.12.2013 - X B 205/12 - juris Rn. 9). Anhaltspunkte für eine in diesem Sinne willkürliche oder bewusst zum Nachteil der Klägerin erfolgte Steuerfestsetzung bestehen nicht, was auch der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat. Überdies trifft auch die Behauptung der Klägerin nicht zu, wonach die Beklagte im vorliegenden Fall den Steuertatbestand und nicht die Besteuerungsgrundlage geschätzt habe. Der Steuertatbestand ist nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 VStS das gewerbliche Halten von Spielgeräten an bestimmten, der Öffentlichkeit zugänglichen Orten. Dass dieser Steuertatbestand in den streitgegenständlichen Monaten erfüllt war, hat die Klägerin selbst nicht bestritten, sondern eingeräumt, indem sie für diese Monate die festgesetzte Vergnügungssteuer jeweils teilweise entrichtet hat. Die Beklagte hat vorliegend - wegen einer angeblich unrichtigen bzw. unvollständigen Steuererklärung (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 4 VStS) und der Verletzung einer Meldepflicht nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 VStS (vgl. § 7 Abs. 6 Satz 2 und 3 VStS) - die Besteuerungsgrundlage der Nettokasse, also das Einspielergebnis, geschätzt (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 VStS). Selbst wenn davon auszugehen sein sollte, dass die Vorschrift des § 7 Abs. 4 Nr. 1 VStS, die eine Meldepflicht u.a. des Steuerschuldners (vgl. § 7 Abs. 5 i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 VStS) für die „Außerbetriebnahme jedes steuerpflichtigen Geräts“ vorsieht, an deren Verletzung eine fortbestehende Steuerpflicht auf der Grundlage einer Schätzung anknüpft (§ 7 Abs. 6 Satz 2 und 3 VStS), nur den Fall der endgültigen Einstellung des Betriebs eines Geldspielgeräts und nicht - wie die Beklagte meint - den eines Betreiberwechsels umfassen sollte, so läge hierin kein zur Nichtigkeit der Bescheide führender besonders schwerwiegender Fehler. Vielmehr wäre von einem bloßen Rechtsanwendungsfehler auszugehen, der unter Beachtung der hierfür geltenden Fristen mit den dafür vorgesehenen Rechtsbehelfen - d. h. mit Widerspruch und Klage - angegriffen werden kann. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor. Beschluss vom 14.03.2024 Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 18.473,99 EUR festgesetzt (§ 47 Abs. 1, § 52 Abs. 3 Satz 1, § 39 Abs. 1 GKG). Dieser Betrag berechnet sich aus den unter Berücksichtigung der Änderungsbescheide insgesamt festgesetzten Vergnügungssteuern in Höhe von 33.495,74 EUR abzüglich des von der Klägerin im Klageverfahren nicht angegriffenen Steuerbetrags von insgesamt 15.021,75 EUR. Der Beschluss ist unanfechtbar. Die Klägerin, die im Stadtgebiet der Beklagten Geldspielgeräte in Gaststätten betreibt, wendet sich gegen die Festsetzung von Vergnügungssteuern für den Zeitraum März bis Juni 2017. Während sie mit ihrer Steuererklärung für den Monat Februar 2017 noch Brutto-Einspielergebnisse für 16 Spielgeräte meldete, gab sie für den Monat März 2017 nur noch fünf Spielgeräte an‚ für die Monate April und Mai 2017 jeweils acht Spielgeräte und für den Monat Juni 2017 zehn Spielgeräte. Mit Bescheid vom 24.05.2017 und Änderungsbescheid vom 13.06.2017 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin auf der Grundlage ihrer Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung - VStS) vom 16.12.2011 in der Fassung der Änderungssatzung vom 17.12.2015 eine Vergnügungssteuer für März 2017 in Höhe von insgesamt 8.439,03 EUR für 18 Geldspielgeräte fest, wobei die Festsetzung in Höhe von 4.088,07 EUR auf der Grundlage einer Schätzung der Einspielergebnisse durch die Beklagte erfolgte. Für den Monat April 2017 setzte die Beklagte mit Bescheid vom 13.06.2017 und Änderungsbescheid vom 01.08.2017 gegenüber der Klägerin eine Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 9.192,33 EUR für 23 Geldspielgeräte fest. Auch hierbei erfolgte die Festsetzung teilweise, nämlich in Höhe von 5.812,63 EUR, im Wege einer Schätzung der Einspielergebnisse durch die Beklagte. Mit Bescheid vom 01.08.2017 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin eine Vergnügungssteuer für Mai 2017 in Höhe von insgesamt 9.165,29 EUR für 23 Geldspielgeräte fest, wobei Einspielergebnisse in Höhe von 6.393,87 EUR geschätzt wurden. Für den Monat Juni 2017 erfolgte die Festsetzung der Vergnügungssteuer mit Bescheid vom 17.08.2017, mit dem die Beklagte eine Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 12.779,38 EUR für 25 Geldspielgeräte festsetzte. Dabei wurden Einspielergebnisse in Höhe von 7.323,75 EUR geschätzt. Die Klägerin erhob gegen diese Steuerbescheide am 30.10.2017 schriftlich Widerspruch. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, die Geldspielgeräte in den Gaststätten „xxx xxx“, „xxx“, „xxx“ und „xxx xx xxx“, für welche die Beklagte die Einnahmen geschätzt habe, seien bereits mit Schreiben vom 10.03.2017 bei der Beklagten abgemeldet worden und würden nicht mehr von ihr betrieben. Die Beklagte wies diesen Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 03.05.2019 als unzulässig zurück und führte zur Begründung aus, der Widerspruch sei nach Ablauf der jeweils geltenden einmonatigen Widerspruchsfrist erhoben worden. Der Widerspruchsbescheid wurde der Klägerin am 04.05.2019 zugestellt. Die Klägerin hat daraufhin am 04.06.2019 beim Verwaltungsgericht Stuttgart Klage erhoben. Zur Begründung hat sie zusammengefasst geltend gemacht, sie habe rechtzeitig gegen die angegriffenen Bescheide Widerspruch erhoben. Ihr Gesellschafter, Herr K. T., habe jeweils innerhalb der einmonatigen Widerspruchsfrist bei der Beklagten vorgesprochen und den Steuerbescheiden vom 24.05.2017, 01.08.2017 und 17.08.2017 zur Niederschrift bei der Behörde widersprochen. Diesen Bescheiden sei überdies keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt gewesen, weshalb sich die Widerspruchsfrist nicht auf einen Monat, sondern auf ein Jahr belaufe. Der Bescheid vom 13.06.2017 sei ihr überhaupt nicht zugegangen. Schließlich seien die Steuerbescheide im Hinblick auf die erfolgten Schätzungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b KAG i.V.m. § 125 Abs. 1 AO nichtig, weshalb es auf die Einhaltung der Widerspruchsfrist nicht ankomme. Die Beklagte ist der Klage entgegengetreten. Sie hat sich weiterhin darauf berufen, die angegriffenen Bescheide seien bestandskräftig geworden und die Klage sei deshalb unzulässig. Hilfsweise hat sie geltend gemacht, die angegriffenen Bescheide seien auch in der Sache nicht zu beanstanden. Im Hinblick auf einzelne sachliche Einwände der Klägerin hat die Beklagte mit Änderungsbescheid vom 12.07.2021 die festgesetzten Vergnügungssteuern reduziert, und zwar für April 2017 um 1.886,05 EUR auf 7.306,28 EUR, für Mai 2017 um 1.730,69 EUR auf 7.434,60 EUR und für Juni 2017 um 1.903,78 EUR auf 10.875,60 EUR. Die Vergnügungssteuer für April 2017 hat die Beklagte mit einem weiteren Änderungsbescheid vom 10.12.2021 nochmals um 559,77 EUR auf 6.746,51 EUR ermäßigt. Die Beteiligten haben daraufhin den Rechtsstreit in der Hauptsache teilweise übereinstimmend für erledigt erklärt. Das Verwaltungsgericht hat mit dem angegriffenen Urteil vom 03.02.2023 das Verfahren eingestellt, soweit die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt haben. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat das Verwaltungsgericht im Wesentlichen ausgeführt, die Klage sei zwar zulässig. Die Klägerin habe gegen die angegriffenen Bescheide rechtzeitig Widerspruch erhoben. Es gelte insoweit gemäß § 70 Abs. 2 i.V.m. § 58 Abs. 2 Satz 1 VwGO eine Jahresfrist, da die Beklagte nicht habe nachweisen können, dass die zugestellten Bescheide mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen gewesen seien. Bleibe streitig, ob und wann ein behördliches Schriftstück zugegangen sei, trage die Behörde die materielle Beweislast (vgl. § 122 Abs. 2 Halbs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b KAG). Auch in sogenannten Massenverwaltungsverfahren bleibe ungeachtet der Zulässigkeit einer kostensparenden formlosen Übermittlung der Bescheide grundsätzlich die Behörde für den Zugang beweispflichtig. Dies gelte im Grundsatz auch für die hier streitige Frage, ob ein behördlicher Bescheid dem Betroffenen vollständig zugegangen sei. Diesen Nachweis könne die Beklagte vorliegend nicht erbringen. Der Zugang der vollständigen Bescheide einschließlich der Rechtsbehelfsbelehrung stehe auch nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises zur Überzeugung des Gerichts fest. Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO) müsse das Tatsachengericht aufgrund einer Sachverhalts- und Beweiswürdigung des gesamten Prozessstoffs darüber entscheiden, ob eine Tatsache nach den Regeln des Anscheinsbeweises erwiesen sei. Hierfür müsse es zu der Überzeugung gelangen, dass ein Sachverhalt feststehe, der typischerweise auf das Vorliegen der nachzuweisenden Tatsache schließen lasse. Sei dies der Fall, müsse das Gericht entscheiden, ob im Einzelfall ein atypisches Geschehen ernsthaft möglich erscheine. Es bedürfe vorliegend keiner Entscheidung, ob ein Abvermerk auf einer Mehrfertigung des vollständigen Bescheids oder ein Vermerk der Mitarbeiterin, die nach dem Vortrag der Beklagten die Bescheide jeweils vor Absendung auf ihre Vollständigkeit hin geprüft habe, im Regelfall darauf schließen ließen, dass der Bescheid auch vollständig bei dem Betroffenen angekommen sei. Denn es fehle im vorliegenden Fall an solchen Tatsachen, die den Schluss auf eine vollständige Übersendung des Bescheids zuließen. In der Akte der Beklagten fänden sich keine diesbezüglichen Vermerke. Allein der Umstand, dass die in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Originalbescheide Lochungen aufgewiesen hätten, die typischerweise durch (gelöste) Tackernadeln hervorgerufen würden, begründe zwar Zweifel am Vortrag der Klägerin, lasse aber nicht im dargelegten Sinne den Schluss auf den Zugang der vollständigen Bescheide zu. Es könne daher offenbleiben, ob die Grundsätze des Anscheinsbeweises hier überhaupt anwendbar seien. Dies werde für die Frage des Zugangs eines Bescheids teilweise mit dem Argument abgelehnt, dass es dem Empfänger unmöglich wäre, den Nichtzugang zu beweisen. Der Absender habe demgegenüber die Möglichkeit, Beweisvorsorge durch die Wahl entsprechender Versendungsformen zu treffen. Mache er hiervon keinen Gebrauch, trage er die Gefahr, den Zugangsbeweis nicht erbringen zu können. Die mithin zulässige Klage sei allerdings unbegründet. Die angefochtenen Bescheide seien rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Es sei insbesondere davon auszugehen, dass die nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 VStS meldepflichtige „Außerbetriebnahme jedes steuerpflichtigen Geräts“ auch den Fall eines Betreiberwechsels nach Veräußerung der Spielgeräte umfasse. Der Senat hat die Berufung der Klägerin gegen dieses Urteil mit Beschluss vom 04.08.2023 zugelassen. Zur Begründung der Berufung wiederholt die Klägerin im Wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen. Hinsichtlich der Zulässigkeit der Klage macht sie geltend, sie habe ihren Prozessvertreter erst nach Erlass des Widerspruchsbescheids beauftragt. Die Klageschrift vom 04.06.2019 habe nur der Fristwahrung gedient. Ihr Prozessvertreter habe sodann, um den Sachverhalt aufzuklären, bei der Beklagten Akteneinsicht beantragt und in diesem Rahmen Kopien der streitgegenständlichen Bescheide erhalten, denen keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt gewesen sei. Die streitgegenständlichen Bescheide seien überdies nichtig, da die von der Beklagten vorgenommenen Schätzungen nicht mit den der Steuerrechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen vereinbar seien. Hierzu gehöre der Grundsatz, dass der Weg zu einer Schätzung nur dann eröffnet sei, wenn die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands feststehe. Nur wenn hinsichtlich einzelner Besteuerungsgrundlagen Ungewissheiten vorlägen, wie z. B. im Hinblick auf die Höhe der Umsätze, könnten diese durch eine Schätzung beseitigt werden. § 6 Abs. 2 Satz 4 VStS erlaube nur die Schätzung der Nettokasse eines Geräts der Höhe nach, es dürfe aber nicht geschätzt werden, ob das Gerät tatsächlich existiere und bespielt werde. Gemäß § 6 Abs. 1 VStS hänge das Entstehen der Steuerschuld von der Erfüllung des in § 1 Abs. 2 Nr. 1 VStS geregelten Sachverhalts ab, also davon, dass für das jeweils besteuerte Gerät im jeweiligen Monat feststehe, dass der Steuerschuldner Halter des Geräts sei. Selbstverständlich hätte die Beklagte ermitteln können, wer in den betreffenden Monaten Halter der im Wege der Schätzung besteuerten Spielgeräte gewesen sei. Hierzu hätte ein Anruf beim Gastwirt bzw. der Gastwirtin genügt. Denn jedes einzelne aufgestellte Gerät sei mit dem zugehörigen Halter beschriftet. Auch § 7 Abs. 6 VStS berechtige die Beklagte nur zu einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Die Besteuerungsgrundlage sei in § 4 Abs. 1 VStS als das „Einspielergebnis Nettokasse je Kalendermonat“ definiert. Die Klägerin beantragt, den Bescheid der Beklagten für den Monat März 2017 vom 24.05.2017 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 13.06.2017 und den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 03.05.2019 aufzuheben, soweit eine den Betrag von 3.079,01 EUR übersteigende Vergnügungssteuer festgesetzt wurde, den Bescheid der Beklagten für den Monat April 2017 vom 13.06.2017 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 01.08.2017 sowie der Änderungsbescheide vom 12.07.2021 und 10.12.2021 und den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 03.05.2019 aufzuheben, soweit eine den Betrag von 4.117,86 EUR übersteigende Vergnügungssteuer festgesetzt wurde, den Bescheid der Beklagten für den Monat Mai 2017 vom 01.08.2017 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 12.07.2021 und den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 03.05.2019 aufzuheben, soweit eine den Betrag von 2.747,59 EUR übersteigende Vergnügungssteuer festgesetzt wurde, und den Bescheid der Beklagten für den Monat Juni 2017 vom 17.08.2017 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 12.07.2021 und den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 03.05.2019 aufzuheben, soweit eine den Betrag von 5.077,29 EUR übersteigende Vergnügungssteuer festgesetzt wurde. Die Beklagte beantragt, die Berufung zurückzuweisen. Sie verteidigt das angegriffene Urteil und trägt hinsichtlich der Zulässigkeit der Klage ergänzend vor, die streitgegenständlichen Bescheide seien mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen und der Bescheid vom 13.06.2017 sei der Klägerin auch zugegangen. Die Klägerin habe auf die mit diesem Bescheid für April 2017 festgesetzte Vergnügungssteuer am 01.11.2017 eine Teilzahlung vorgenommen. Sie sei zudem hinsichtlich des Restbetrags unter dem 21.08.2017 gemahnt worden, ohne dass sie hierauf reagiert habe. Einen Postrückläufer des Bescheids vom 13.06.2017 habe es nicht gegeben. Die Abläufe beim Bescheidversand stellten sich im Einzelnen wie folgt dar: Nach Erfassung aller besteuerungsrelevanten Daten im Veranlagungsprogramm werde durch den Sachbearbeiter ein „Bescheiddruck“ ausgelöst. Dies habe die Speicherung des Bescheids als PDF und den Ausdruck dieses Bescheids zur Folge. Dabei sei das Programm so angelegt, dass einem Bescheid stets eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt sei. Der Sachbearbeiter habe keinerlei Einflussmöglichkeit auf die Erstellung einer Rechtsbehelfsbelehrung. Er müsse diese weder proaktiv hinzufügen noch könne er diese selbst (programmtechnisch) aus dem Bescheid entfernen. Zudem seien die Druckeinstellungen standardmäßig so hinterlegt, dass der gesamte Bescheid gedruckt werde. Der Ausdruck der Vergnügungssteuerbescheide erfolge vor Ort in der Behörde; jeder Sachbearbeiter drucke also seine eigenen Bescheide selbst. Nach dem Druck werde jeder Bescheid durch den Sachbearbeiter auf seine Vollständigkeit hin geprüft und sodann bei mehreren Seiten händisch vom Sachbearbeiter selbst mit einer Heftklammer versehen. Anschließend werde der jeweilige Bescheid durch den Sachbearbeiter einkuvertiert und in das zentrale Postausgangsfach gelegt. Dieses werde zweimal am Tag durch einen zuverlässigen Postdienstleister geleert. Insbesondere im streitgegenständlichen Zeitraum habe es keine vergleichbaren Fälle gegeben, in denen Steuerpflichtige behauptet hätten, an sie adressierte Bescheide hätten keine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten. Dem Senat liegen die Behördenakte der Beklagten und die Gerichtsakten des Verwaltungsgerichts Stuttgart vor. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird hierauf sowie auf die gewechselten Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen.