10 A 10991/13

Unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Neustadt an der Weinstraße vom 29. Juli 2013 wird der Beklagte verurteilt, an die Klägerin 37.474,00 € nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit 4. November 2010 zu zahlen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Der Beklagte hat die Kosten des Rechtsstreits zu tragen. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Revision wird nicht zugelassen. Tatbestand 1 Die Klägerin, eine Verbandsgemeinde, begehrt von dem beklagten Landkreis für das Jahr 2009 die Zahlung des Barwertes der Rückstellungen für Pensions- und Beihilfeverpflichtungen für drei Beamte, die sie an den Beklagten zur Aufgabenwahrnehmung in der bis zum 31. Dezember 2011 zwischen der Bundesagentur für Arbeit und dem Beklagten gebildeten Arbeitsgemeinschaft zur Grundsicherung für Arbeitssuchende (ARGE) abgeordnet hatte. 2 Aufgrund des am 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Sozialgesetzbuchs II - Grundsicherung für Arbeitssuchende - (SGB II), welches die bis dahin parallel bestehenden Leistungssysteme der Arbeitslosenhilfe und der Sozialhilfe zur Grundsicherung für Arbeitssuchende zusammenfasste sowie die Bundesagentur für Arbeit und die kreisfreien Städte/Landkreise insoweit zu Trägern bestimmte, schlossen die Klägerin und der Beklagte den zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Personalgestellungsvertrag vom 23. November/30. Dezember 2004. Darin verpflichtet sich die Klägerin als Dienstherrin u.a. drei ihrer kommunalen Beamten an den Beklagten zur Aufgabenwahrnehmung in der ARGE abzuordnen. Zur Personalkostenerstattung war in § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag Folgendes vereinbart: 3 „Im Rahmen der Personalkostenerstattung durch die ARGE werden dem Dienstherrn die entstehenden Personalkosten (gesamte Arbeitgeberkosten) einschließlich aller sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden weiteren Sachkosten erstattet.“ 4 Die Klägerin ist als Gemeinde mit weniger als 50.000 Einwohnern gemäß § 63 Gemeindeordnung - GemO - zur Sicherung der Versorgungsansprüche ihrer Beamten Pflichtmitglied in der als Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgestalteten Pfälzischen Versorgungsanstalt (ppa). Diese führt nach Maßgabe ihrer Satzung für ihre Mitglieder den Versorgungslastenausgleich durch, berechnet die Versorgungsbezüge der Beamten ihrer Mitglieder und zahlt diese unmittelbar an die berechtigten Beamten aus. Zur Erfüllung dieser Verpflichtungen erhebt die ppa von ihren Mitgliedern eine Umlage. Für die drei abgeordneten Beamten stellte die Klägerin dem Beklagten mit Schlussabrechnung vom 24. Juni 2010 für das Jahr 2009 Umlagen in Höhe von insgesamt 33.576,23 € in Rechnung, welche erstattet wurden. 5 Aufgrund des Landesgesetzes zur Einführung der Kommunalen Doppik - KomDoppilLG - vom 2. März 2006 (GVBl. 2006, 57) führte die Klägerin gemäß § 27 Abs. 2 der zum 31. Mai 2006 in Kraft getretenen Gemeindehaushaltsverordnung - GemHVO - mit dem Haushaltsjahr 2008 die kommunale Doppik ein und bildete in ihrer Bilanz gemäß § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 GemHVO Rückstellungen für Pensions- und Beihilfeverpflichtungen u.a. auch für die drei an den Beklagten abgeordneten Beamten. 6 Mit Schreiben vom 1. März, 26. Juni und 11. November 2010 begehrte die Klägerin vom Beklagten die Erstattung des Barwerts der Pensions- und Beihilferückstellungen in Höhe von 37.611,00 € für das Jahr 2008 und 37.474,00 € für das Jahr 2009. 7 Nachdem der Beklagte unter Verweis auf eine Stellungnahme des Landkreistages Rheinland-Pfalz die Zahlung der geltend gemachten Beträge verweigerte, hat die Klägerin am 21. Dezember 2012 Klage auf Zahlung des Barwerts der in Rede stehenden Rückstellungen - aus Gründen der Verjährung - lediglich für das Haushaltsjahr 2009 erhoben. Zur Begründung hat sie im Wesentlichen geltend gemacht, dass die aufgrund des doppischen Haushaltsrechts zu bildenden Pensions- und Beihilferückstellungen nach betriebswirtschaftlichen Kriterien zu dem Personalaufwendungen gehörten, welche von dem Beklagten zu erstatten seien. Anders als bei der Kameralistik, wo Belastungen nur bei tatsächlichen Zahlungen berücksichtigt worden seien, entstehe bei doppischer Buchführung der Aufwand bereits beim Entstehen der Verpflichtung. Hierdurch werde die Belastung, die schon in der Kameralistik bestanden habe, nur sichtbar. Mit der Rückstellung vermindere sich das laufende Betriebsergebnis, ohne dass realiter Geld fließen müsse. Unabhängig von Buchungsmethoden müssten Pensions- und Beihilfezahlungen früher oder später geleistet werden und stellten damit einen realistischen Aufwand dar. 8 Die Klägerin hat beantragt, 9 den Beklagten zu verurteilen, an sie 37.474,00 € nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über den Basiszinssatz seit dem 1. März 2010 zu zahlen. 10 Der Beklagte hat beantragt, 11 die Klage abzuweisen. 12 Zur Begründung hat er ausgeführt, die Klägerin sei bei Abschluss des Personalgestellungsvertrages rechtlich nicht verpflichtet gewesen, Pensions- und Beihilferückstellungen zu bilden. Im Übrigen handele es sich bei den Rückstellungen lediglich um Bilanzpositionen, nicht aber um reale Zahlungsvorgänge oder Zahlungsverpflichtungen. Die Bilanzierung des Barwertes der jeweiligen Rückstellungen diene ausschließlich der Transparenz bei der Darstellung des kommunalen Vermögens, des Eigenkapitals und der Schulden. § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag beinhalte somit keine Ansprüche, die über die Zahlung der Versorgungs- und Beihilfeumlage an die ppa hinausgingen. Außerdem knüpfe der Personalgestellungsvertrag in der genannten Vorschrift an die Personalkostenerstattungen durch die ARGE und die Bundesagentur für Arbeit an. Schließlich verkenne die Klägerin, dass die Versorgung ihrer Beamten nicht durch sie selbst, sondern durch die ppa erfolge, wofür sie die entsprechende Umlage zahle. Finanztechnisch stehe den Rückstellungen das Sondervermögen gegenüber, das bei der ppa durch die Umlagezahlung entstehe. 13 Mit Urteil vom 29. Juli 2013 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag sei so auszulegen, dass der Beklagte die Klägerin von allen für die abgeordneten Beamten entstehenden Personalkosten während der Abordnung freistellen solle, und zwar ungeachtet einer pauschalierten Kostenerstattung durch die ARGE. Dennoch habe die Klägerin keinen Anspruch auf Zahlung des Barwertes der Pensionsrückstellungen, weil sie als Pflichtmitglied der ppa insoweit keine Rückstellungen habe bilden müssen. Zwar handele es sich bei Pensionsrückstellungen um Personalkosten. Jedoch stellten sie einen rein buchungstechnischen Vorgang ohne tatsächliche Zahlungsvorgänge dar. Sie dienten der Transparenz und ermöglichten dafür Sorge zu tragen, dass im Falle des Entstehens entsprechender Ansprüche die notwendigen Mittel vorhanden seien. Dies sei im vorliegenden Fall durch die Mitgliedschaft in der Versorgungskasse und die Zahlung der Umlage gesichert. Diese Umlage habe der Beklagte getragen. Ein weitergehender Anspruch scheide aus. 14 Gemäß § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 27 Abs. 1 und 2 GemHVO würden die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung im handelsrechtlichen Sinne in das kommunale Haushaltsrecht übertragen. Dementsprechend seien die §§ 238 ff. Handelsgesetzbuch – HGB – zu berücksichtigen. Danach bestehe zwar grundsätzlich eine Passivierungspflicht hinsichtlich Pensions- und ähnlichen Verpflichtungen, weil es sich hierbei um ungewisse Verbindlichkeiten handele. Zusätzlich müsse aber mit einer Inanspruchnahme des Verpflichteten ernsthaft gerechnet werden. Dies sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nicht der Fall, wenn die Versorgungsleistungen voraussichtlich von einer Versorgungskasse erbracht würden, welche - wie die ppa - als Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht insolvenzfähig sei. Somit fehle es auch insoweit an einer durch Rückstellungen zu berücksichtigende Vermögensbelastung, als die Klägerin mit der Zahlung einer höheren Umlage rechnen und damit zum „Nachschuss“ verpflichtet sei. 15 Im Übrigen würde die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen durch die Kommunen, die Pflichtmitglieder einer Versorgungskasse seien, zu einer nicht gerechtfertigten Benachteiligung gegenüber solchen Gemeinden führen, die nicht verpflichtet seien, in eine Versorgungskasse einzutreten. Diese müssten nur Pensionsrückstellungen bilden, ohne Umlagen an eine Versorgungskasse zu zahlen. 16 Die hiergegen eingelegte Berufung begründet die Klägerin im Wesentlichen damit, dass sie die Versorgungsleistungen für ihre Beamten nicht durch die Zahlung der Umlage an die ppa vollständig erfülle. Denn insofern müsse zusätzlich die mit der steigenden Zahl der Versorgungsempfänger verbundene dynamische Entwicklung der Umlagen berücksichtigt, im gemeindlichen Haushalten transparent gemacht und hierfür finanzielle Vorsorge getroffen werden. Im Übrigen diene die Umlage nach abschließender Umstellung der Finanzierung ab 2014 mit einem solidarischen Anteil der Abdeckung des Versorgungsrisikos beim Ruhestandsbeginn vor Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze sowie für sehr alter Versorgungsempfänger (§ 20 Abs. 2 der Satzung der ppa) und mit einem individuellen Beitrag (§ 20 Abs. 3 der Satzung der ppa) der Deckung der Versorgungsleistungen der Beamten im Alter zwischen dem 65. und 85. (Männer) und 90. (Frauen) Lebensjahr. Hierfür müsse sie – die Klägerin – Vorsorge treffen. Diese erfolge zunächst in einem bilanziellen Vorgang, der jedoch dann, wenn der Beamte Versorgungsbezüge beziehe, zahlungswirksam werde. Insofern würde die nicht zahlungswirksamen Pensionsrückstellungen ansonsten zur freien Verwendung stehende Erträge binden. 17 Schließlich überzeuge die Bezugnahme des Verwaltungsgerichts auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, welche sich auf steuerrechtliche Fragen beziehe, nicht, zumal sie nichts an der gemeindehaushaltsrechtlichen Verpflichtung des § 36 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 GemHVO zur Bildung von Pensions- und Beihilferückstellungen ändere. 18 Die Klägerin beantragt, 19 den Beklagten unter Abänderung des angefochtenen Urteils zu verurteilen, an die Klägerin 37.474,00 € nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 1. März 2010 zu zahlen. 20 Der Beklagte beantragt, 21 die Berufung zurückzuweisen. 22 Zur Begründung bezieht sie sich auf die Ausführungen im angefochtenen Urteil und trägt vor, dass nach Einführung der Doppik Rückstellungen nur für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden seien. Um solche handele es sich bei den Pensionsverpflichtungen der Klägerin nicht, weil sie Pflichtmitglied in der ppa sei und deshalb insoweit von Versorgungszahlungen befreit sei. Hinzu komme die fehlende Insolvenzfähigkeit der Versorgungskasse. Selbst wenn Pensionsrückstellungen zu bilanzieren seien, entstünden hieraus keine Zahlungsansprüche, sondern es handele sich lediglich um Bilanzpositionen. Schließlich würde die Zahlung des Barwertes der Rückstellungen zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Klägerin führen, weil zusätzlich die Umlage zur Versorgungskasse von dem Beklagten erstattet werde. 23 Der Vertreter des öffentlichen Interesses trägt vor, Kern des Rechtsstreits sei die Auslegung des § 36 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO. Dabei müsse die Systematik der Versorgungslasten und ihre Finanzierung berücksichtigt werden. Bis 2004 sei die Finanzierung der Versorgungslasten durch die ppa in einem klassischen Umlageverfahren mit einer Umverteilungswirkung zwischen den Mitgliedern erfolgt. Ab 2005 werde die Finanzierung in einem aufwachsenden Übergang bis 2013 umgestellt. Dabei seien drei Risikogruppen gebildet worden, von denen ab 2014 nur noch die beiden Risiken „Ruhestandsversetzung unter 65 Jahren“ und „Langlebigkeit“ umlagefinanziert würden. Die Versorgungsbezüge der 65 bis 85/90 alten Pensionären müssten von der ppa gemeindeindividuell getragen werden. Hiervon ausgehend sei es Aufgabe der Versorgungskasse, die Versorgung ehemals aktiver Beamter vergangenheitsbezogen zu gewährleisten und durch Umlagen zu refinanzieren. Demgegenüber richteten sich die Pensionsrückstellungen ausschließlich auf die zukünftig auszuzahlenden Versorgungslasten der heute noch aktiven Beamten. In dem Ausmaß, in dem die Versorgungsansprüche durch die Versorgungskasse erfüllt würden, seien die zuvor gebildeter Pensionsrückstellungen gemäß § 36 Abs. 3 GemHVO zu vermindern und aufzulösen. 24 Aus dem Vorstehenden folge, dass § 36 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO die Bildung von Pensionsrückstellungen auch von Gemeinden fordere, welche Pflichtmitglieder einer Versorgungskasse seien. Insoweit bildeten die Rückstellungen das heute verursachte finanzielle „Risiko“ sowie den heute verursachten Ressourcenverbrauch transparent ab und ermögliche, rechtzeitig finanzielle Vorsorge zu treffen. Dabei sei es unerheblich, ob die steigende Zukunftslast aus unmittelbaren Versorgungszahlungen oder aus mittelbaren Umlagezahlungen folge. Abschließend sei festzustellen, dass die derzeit an die ppa gezahlte Umlage nichts mit dem Personaleinsatz der an den Beklagten abgeordneten Beamten zu tun habe. Deshalb sei die Übernahme der Umlage durch die Beklagte nicht gerechtfertigt. Vielmehr entspreche die Erstattung der Zuführung zu den Pensionsrückstellungen dem Sinn und Zweck des Personalgestellungsvertrages. 25 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitsandes wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze sowie die Verwaltungsakten der Beteiligten verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren. Entscheidungsgründe 26 Die Berufung der Klägerin hat in der Sache Erfolg. Lediglich hinsichtlich des Zeitpunkts der Verzinsung der Zahlungsforderung war die Klage in geringem Umfang abzuweisen. 27 Das Verwaltungsgericht hätte der Klage auf Zahlung des Barwertes der - hier allein für das Jahr 2009 streitgegenständlichen - Pensions- und Beihilferückstellungen in Höhe von insgesamt 37.474,00 € für die von der Klägerin aufgrund des Personalgestellungsvertrages vom 23. November/30. Dezember 2004 an den Beklagten abgeordneten Beamten stattgeben müssen. 28 Der Beklagte ist gemäß § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag verpflichtet, der Klägerin die Personalkosten der ihm zur Aufgabenwahrnehmung in der bis zum 31. Dezember 2011 zwischen der Bundesanstalt für Arbeit und dem Beklagten gebildeten Arbeitsgemeinschaft zur Grundsicherung für Arbeitssuchende (ARGE) abgeordneten Beamten zu erstatten (I.). Zu diesen Personalkosten gehören auch die von der Klägerin für Pensions- und Beihilfeverpflichtungen gemäß § 36 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 Gemeindehaushaltsverordnung - GemHVO - für ihre Beamten gebildeten Rückstellungen (II.). Von der Verpflichtung zur Bildung von Pensionsrückstellung ist die Klägerin nicht deshalb enthoben, weil sie Mitglied der Pfälzischen Pensionsanstalt (ppa) ist (III.). Dies folgt insbesondere nicht aus der vom Verwaltungsgericht angeführten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (IV.). Die Pflicht zur Bildung von Pensionsrückstellungen ist auch sonst rechtlich nicht zu beanstanden (V.). Schließlich ist die Klageforderung in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zu verzinsen (VI.). I. 29 Gemäß § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag ist der Beklagte verpflichtet, der Klägerin als Dienstherrin der abgeordneten Beamten im Rahmen der Kostenerstattung durch die ARGE die entstehenden Personalkosten (gesamte Arbeitgeberkosten) einschließlich aller sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden weiteren Sachkosten zu erstatten. Diese Anspruchsgrundlage hat das Verwaltungsgericht nach den entsprechend anzuwendenden §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - zu Recht dahingehend ausgelegt, dass die Klägerin während der Dauer der Dienstleistung der abgeordneten Beamten bei der ARGE keinerlei Personalkosten für diese Beamten tragen sollte. Deshalb wird der Kostenerstattungsanspruch des § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag nicht durch einen möglicherweise begrenzten Kostenerstattungsanspruch des Beklagten gegenüber der ARGE aus Bundesmitteln beschränkt. Insofern hat das Verwaltungsgericht zu Recht darauf hingewiesen, dass der Klammerzusatz in § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag - „(gesamte Arbeitgeberkosten)“ - so zu verstehen ist, dass die Klägerin uneingeschränkt von den Personalkosten für die abgeordneten Beamten freigestellt werden soll. II. 30 Zu den Personalkosten im Sinne des § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag gehören auch die von Klägerin für Pensions- und Beihilfeverpflichtungen gemäß § 36 Abs. 1 Nr. 1 und 2 GemHVO für ihre Beamten gebildeten Rückstellungen. 31 Nach § 2 Abs. 1 Nr. 11 GemHVO sind im Ergebnishaushalt die Personalaufwendungen auszuweisen. Zu diesen Aufwendungen gehören u.a. die gemäß § 108 Abs. 1 Satz 2 Gemeindeordnung - GemO - in Verbindung mit § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 GemHVO für Pensions- und Beihilfeverpflichtungen aufgrund von beamtenrechtlichen Ansprüchen zu bildenden Rückstellungen. Rückstellungen sind nach § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB, der im kommunalen doppischen Haushaltsrecht gemäß §§ 93 Abs. 2 Satz 3, 108 Abs. 1 Satz 3 GemO als Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung nach handelsrechtlichen Grundsätzen heranzuziehen ist, für ungewisse Verbindlichkeiten und Aufwendungen zu bilden. Darüber hinaus muss eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für das künftige Entstehen dieser Verbindlichkeit vorliegen und sie muss bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden sein (vgl. Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl. 2012, Rn. 2 zu § 249). Bei Rückstellungen handelt es sich somit um „Passivposten mit dem Zweck, Aufwendungen, deren Existenz oder Höhe noch nicht sicher sind und die erst später zu einer Auszahlung führen, der Periode der Verursachung zuzurechnen“ (Merkt a.a.O. Rn. 1 zu § 249). Diese Voraussetzungen liegen bei den Pensions- und Beihilfeverpflichtungen im Sinne des § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 GemHVO vor. 32 Die Pensions- und Beihilfeverpflichtungen des Dienstherrn gegenüber seinen Beamten nach den beamtenversorgungsrechtlichen Regelungen stellen ungewisse Verbindlichkeiten dar, weil sie dem Grunde und der Höhe nach sowie hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Entstehens nicht feststehen. Denn ob, wann und in welchem Umfang ein jetzt aktiver Beamter später Versorgungsbezüge und Beihilfeleistungen tatsächlich beziehen wird, hängt z.B. davon ab, ob und unter welchen versorgungsrechtliche Voraussetzungen er in den Ruhestand tritt. Des Weiteren sind die Pensions- und Beihilfeverpflichtungen bis zum jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden, da die aktiven Beamten durch ihre Ernennung und anschließende Dienstleistung ihre Pensionsanwartschaften erwerben. 33 Werden die Pensions- und Beihilferückstellungen im Hinblick auf die nach der aktiven Dienstzeit und damit in Zukunft fälligen Auszahlungen der Versorgungsbezüge gebildet, stellen sie nach § 2 Abs. 1 Nr. 11 GemHVO im Ergebnishaushalt Aufwand dar und belasten damit das Jahresergebnis in der Ergebnisrechnung. In der Finanzrechnung werden die Personalauszahlungen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 11 GemHVO erst in dem Jahr gebucht, in dem die Versorgungs- und Beihilfeleistungen erbracht werden. Zugleich erfolgt im Umfang der Auszahlungen die Auflösung der Rückstellungen. Obwohl demnach die Pensions- und Beihilfeverpflichtungen erst mit ihrer Auszahlung an die Ruhestandsbeamten zahlungswirksam werden, stellen die zur Vorsorge gebildeten Rückstellungen Aufwendungen der Gemeinden als Dienstherrin für ihr Personal dar. Als solche gehört sie zu den Personalkosten im Sinne des § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag. III. 34 Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts ist die Klägerin der Verpflichtung zur Bildung von Pensionsrückstellung nicht deshalb enthoben, weil sie gemäß § 63 Abs. 1 GemO Pflichtmitglied der ppa ist. Denn trotz der Zugehörigkeit zur ppa besteht eine hinreichende Wahrscheinlichkeit einer zukünftigen Inanspruchnahme der Klägerin für die Versorgungsleistungen der derzeit aktiven und im vorliegenden Fall an den Beklagten abgeordneten Beamten. 35 Soweit sich die Klägerin zur Abwicklung der Versorgungsleistungen der ppa bedient, geschieht dies nicht zuletzt deshalb, weil die Versorgungskasse über geschultes Personal für die Berechnung und Auszahlung von Pensionsleistungen der Gemeinden verfügt. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Klägerin als Dienstherrin im Verhältnis zu ihren aktiven und im Ruhestand befindlichen Beamten rechtlich und wirtschaftlich zur Gewährleistung der Versorgung verpflichtet bleibt. Wirtschaftlich erfüllt die Klägerin ihre Versorgungspflichten, indem sie nach § 20 Abs. 2 Satz 3 (solidarisch finanzierter Anteil der Umlage) und nach Abs. 3 (individuell finanzierter Versorgungsanteil) der Satzung der ppa Umlagen an die Versorgungskasse zahlt. Allerdings decken diese Umlagen vergangenheitsbezogen die Versorgungsleistungen, welche die ppa an die bereits im Ruhestand befindlichen Versorgungsempfänger erbringt. Deshalb stehen die während der Zeit der Abordnung aufgebrachten Umlagen in keinerlei Zusammenhang mit den von der Klägerin an die Beklagte abgeordneten Beamten. Insbesondere fließen sie nicht in ein Sondervermögen der ppa, welches zukünftig zur Deckung der Pensionszahlungen der derzeit noch aktiven abgeordneten Beamten verwandt wird. Da die von der Klägerin getragenen Umlagen somit allein der Finanzierung der von ppa - gewissermaßen zeitgleich - ausgezahlten Pensionen der jetzigen Ruhestandsbeamten dienen, werden sie nicht von § 2 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag erfasst. Daher hat der Beklagte der Klägerin die an die ppa gezahlten Umlagen - jedenfalls nach Einführung der kommunalen Doppik - mit Blick auf die abgeordneten Beamten ohne Rechtsgrund erstattet. 36 Einen wirtschaftlichen Bezug auf die an den Beklagten abgeordneten und derzeit noch aktiven Beamten werden die von der Klägerin an die ppa zu zahlenden Umlagen erst dann haben, wenn diese Beamten selbst in den Ruhestand getreten sind und folglich Versorgungsbezüge erhalten. Unter diesen Voraussetzungen dienen die, aus jetziger Sicht in Zukunft zu zahlenden Umlagen der Deckung der auf die Ruhestandsbeamten entfallenden Versorgungsleistungen, welche von der ppa ausgezahlt werden. Insofern wird im kommunalhaushaltsrechtlichen Sinne der in der Vergangenheit durch die Dienstleistung des abgeordneten Beamten entstandene Aufwand der Klägerin mit dem Eintritt des Ruhestandes zahlungswirksam. Für diese bei der Entstehung des Aufwandes ungewissen Pensionsverpflichtungen in Form zukünftigen Umlagezahlungen ist gemäß § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GemHVO finanzielle Vorsorge durch Bildung von Pensionsrückstellungen zu treffen. 37 Der somit aus § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GemHVO folgenden Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen steht § 28 Abs. 1 Satz 2 Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch nicht entgegen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Pensionsverpflichtung der Klägerin als mittelbare oder unmittelbare Verpflichtung anzusehen ist. Denn insoweit macht § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GemHVO keinen Unterschied, sondern ordnet generell die Bildung von Rückstellungen an. Hierbei handelt es sich um eine gegenüber den handelsrechtlichen Vorschriften vorgehende kommunalhaushaltsrechtliche Spezialregelung. IV. 38 Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sprechen schließlich die von ihm herangezogenen Urteile des Bundesfinanzhofes nicht gegen die Verpflichtung der Klägerin zur Bildung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen. Insofern hat der Vertreter des öffentlichen Interesses zu Recht darauf hingewiesen, dass das Urteil vom 5. April 2009 (– I R 46/04 –, juris) die Steuerpflicht von Betrieben gewerblicher Art, nämlich eines Eigenbetriebes eines Landkreises betraf. Dabei ging es um Rückstellungen in der Bilanz des Eigenbetriebs und nicht um die Rückstellung nach dem kommunalen Haushaltsrecht. Deshalb stellten sich keine haushaltsrechtlichen Fragen, sondern solche steuerrechtlicher Art. Auch das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 8. Oktober 2008 (- I R 3/06 -, juris) betraf die steuerliche Behandlung von Versorgungsverpflichtungen bei der Umwandlung einer Anstalt des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft. Auch hier ging es um die Steuerpflicht eines Betriebes gewerblicher Art und nicht um die Bildung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen nach dem kommunalen Haushaltsrecht. V. 39 Die Pflicht von Gemeinden, welche gemäß § 63 Abs. 1 GemO einer öffentlichen-rechtlichen Versorgungskasse angehören müssen, zur Bildung von Pensionsrückstellungen, ist auch sonst rechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere verstößt sie mit Blick auf die Gemeinde, welche nicht Mitglied in einer Versorgungskasse sind, nicht gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz. Der Bildung von zukunftsbezogenen Pensionsrückstellungen und der Zahlung vergangenheitsbezogener Umlage auf Seiten der Mitglieder von Versorgungskassen stehen bei den Gemeinden, die keiner Versorgungskasse angehören, ebenfalls Pensionsrückstellungen sowie an Stelle der Umlagezahlungen die von der Gemeinde selbst an ihre Ruhestandsbeamten auszuzahlenden Versorgungsbezüge gegenüber. Eine Ungleichbehandlung kann hierin nicht gesehen werden. VI. 40 War die Klägerin nach alledem verpflichtet, Rückstellungen für die in Zukunft anfallenden Pensions- und Beihilfeverpflichtungen gegenüber den an den Beklagten abgeordneten Beamten zu bilden und handelt es sich dabei um Personalkosten im Sinne des § 1 Abs. 4 Personalgestellungsvertrag, war der Beklagte verpflichtet, der Klägerin den Barwert dieser Rückstellungen zu erstatten. Der insoweit allein streitgegenständliche Zahlungsanspruch für das Jahr 2009 ist ab 4. November 2010 in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zu verzinsen. Zwar fallen im öffentlichen Recht grundsätzlich keine Verzugs-, sondern nur Prozesszinsen im Sinne des § 291 Abs. 1 BGB an. Ausnahmsweise besteht jedoch in analoger Anwendung des § 288 Abs. 1 BGB ein Anspruch auf Verzugszinsen beim Verzug des Schuldners einer Geldleistung, die in einem Austauschverhältnis zur Gegenleistung des anderen Partners eines öffentlich-rechtlichen Vertrages steht (vgl. BVerwGE 81, 317). Um ein solches Verhältnis handelt es sich bei den Rechtsbeziehungen, welche sich aus dem Personalgestellungsvertrag vom 23. November/30. Dezember 2004 ergeben. In Verzug befindet sich der Beklagte seit Eingang seines Schreibens vom 28. Oktober 2010 beim Beklagten am 4. November 2010. Mit diesem Schreiben hat der Beklagte im Sinne des § 286 Abs. 2 Nr. 3 BGB die Leistung ernsthaft und endgültig verweigert. 41 Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 3 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -. Im Hinblick auf den geltend gemachten weitergehenden Zinsanspruch ist die Klägerin nur zu einem geringen Teil unterlegen. 42 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils wegen der Kosten findet ihre Rechtsgrundlage in § 167 VwGO i.V.m. § 708 Zivilprozessordnung. 43 Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Gründe der in § 132 Abs. 2 VwGO bezeichneten Art nicht vorliegen. 44 Beschluss 45 Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren auf 37.474,00 € festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 Gerichtskostengesetz).