14 A 1607/07

Das angefochtene Urteil wird geändert. Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 10. August 2006 in Gestalt des Widerspruchsbe-scheides vom 26. September 2006 wird aufgehoben, soweit darin Vergnügungssteuer über einen Betrag von 8.100,00 Euro hinaus festgesetzt worden ist. Die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge trägt der Beklagte. Der Beschluss ist wegen der Kosten vorläufig voll-streckbar. Die Revision wird nicht zugelassen. Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren auf einen Betrag bis 30.000,-- Euro festgesetzt. G r ü n d e : I. Die Klägerin betreibt eine Spielhalle in der B.------straße in C. . Neben Geldspielgeräten und sonstigen Unterhaltungsgeräten befanden sich im Jahr 2004 sechs und im Jahr 2005 neun Spielgeräte in der Halle, die als "Fun-Games" bezeichnet wurden. Mit Jahressteuerbescheiden setzte der Beklagte für diese Geräte eine Vergnügungssteuer in Höhe von 45,-- Euro je Gerät und Monat als Unterhaltungsgerät ohne Gewinnmöglichkeit fest. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Widersprüche ein. Anfang des Jahres 2006 teilte der Beklagte der Klägerin mit, das Bundesverwaltungsgericht habe mit Urteil vom 23. November 2005 - 6 C 8.05 -, NVwZ 2006, 600, sogenannte "Fun-Games", die mit Spielmünzen oder aufladbaren Speicherchips betrieben würden, als Geldgewinnspiele eingestuft. Dementsprechend beabsichtige er, entsprechend der geänderten Vergnügungssteuersatzung vom 20. Dezember 2005, die rückwirkend in Kraft gesetzt worden sei, für diese Geräte eine Vergnügungssteuer in Höhe von 10 % der Jahresnettokasse zu erheben. Er forderte die Klägerin auf, die nach der Satzung vorgesehene Steuererklärung vorzulegen. Nachdem die Klägerin dieser Aufforderung nicht nachgekommen war, setzte der Beklagte ihr gegenüber Vergnügungssteuer für die als "Fun-Games" zusammengefassten Geräte in Höhe von insgesamt 39.400,-- Euro für die Jahre 2004 und 2005 fest und forderte sie zur Zahlung des ausstehenden Differenzbetrages in Höhe von 31.300,-- Euro auf. Er gab an, er habe die Nettokasse aufgrund gerichtlicher Feststellungen und der Ermittlungen des Arbeitskreises gegen Spielsucht e. V. sowie der technischen Vorgaben der Spielverordnung geschätzt. Dementsprechend sei bei "Fun-Games" mit einem um 33 % über den Ergebnissen eines sonstigen Geldspielgerätes liegenden Nettokassenergebnis zu rechnen. Daraus ergebe sich für das Jahr 2004 eine Jahresnettokasse von 26.480,-- Euro je Gerät und für 2005 in Höhe von 26.134,-- Euro je Gerät. Nach Zurückweisung des hiergegen eingelegten Widerspruchs durch Bescheid vom 26. September 2006 hat die Klägerin Klage erhoben und geltend gemacht, der Beklagte habe keine Feststellungen dazu getroffen, ob die von ihr - der Klägerin - aufgestellten Geräte tatsächlich über die Eigenschaften verfügten, die der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. November 2005 zugrunde gelegen hätten. Das Bundesverwaltungsgericht habe sich im Übrigen auch nur mit der gewerberechtlichen Zulässigkeit der Geräte befassen müssen. Die Schätzung sei sachwidrig; es werde ein viel zu hohes Einspielergebnis unterstellt. Die Besteuerung als Geldspielgerät mit Gewinnmöglichkeit verstoße gegen Vertrauensschutzgesichtspunkte und gegen das Rückwirkungsverbot. Sie - die Klägerin - habe darauf vertrauen dürfen, dass die Geräte nicht nachträglich anders eingestuft würden. In diesem Fall hätte eine Aufstellung wirtschaftlich keinen Sinn gehabt. Auf die nachträglich geänderte Qualifizierung könne sie nicht mehr reagieren. Die Klägerin hat beantragt, den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 10. August 2006 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26. September 2006 aufzuheben, soweit darin Vergnügungssteuer über einen Betrag von 8.100,-- Euro hinaus festgesetzt wird. Der Beklagte hat beantragt, die Klage abzuweisen. Er hat geltend gemacht, er habe lediglich auf die Feststellungen im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. November 2005 reagiert und innerhalb des Zeitraums der Festsetzungsverjährung eine Nachveranlagung vorgenommen. Eine Rückwirkungsproblematik stelle sich dementsprechend nicht. Innerhalb dieser Fristen müsse der Steuerpflichtige jederzeit damit rechnen, dass er mit einer höheren Steuerpflicht belastet werde. Die Besteuerung sei nicht aufgrund bloßer Spekulationen erfolgt. Vielmehr habe er den üblichen Spielablauf zugrunde gelegt. Durch das angefochtene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht die angefochtenen Bescheide aufgehoben, soweit darin eine über den Betrag von 36.000,-- Euro hinausgehende Vergnügungssteuer festgesetzt worden ist. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Auf den Antrag der Klägerin hat der Senat durch Beschluss vom 9. September 2009 die Berufung zugelassen. Zu der Begründung ihrer Berufung ergänzt und vertieft die Klägerin im Wesentlichen ihr erstinstanzliches Vorbringen und ihr Vorbringen zur Begründung des Antrags auf Zulassung der Berufung. Ergänzend trägt sie vor, die Vergnügungssteuersatzung der Stadt C. vom 20. Dezember 2005, die der Besteuerung zugrunde liege, stelle keine wirksame Rechtsgrundlage zur Besteuerung der Spielgeräte dar. Ausweislich der Regelung in § 15 der genannten Satzung sei das Inkrafttreten wie folgt geregelt: "Diese Vergnügungssteuersatzung tritt rückwirkend zum 1.1.2003 in Kraft und gilt bis zum 31.12.2005". Aufgrund dieser Regelung stehe fest, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides die Satzung bereits nicht mehr in Kraft gewesen sei. Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil zu ändern und nach dem Klageantrag erster Instanz zu erkennen. Der Beklagte beantragt sinngemäß, die Berufung zurückzuweisen. Er trägt vor: Aufgrund seiner Feststellungen sei davon auszugehen, dass die umstrittenen Geräte mit Weiterspielmarken (Token) bespielt worden seien und ein Tokenwechsler aufgestellt gewesen sei. Mangels näherer Angaben der Klägerin seien die strittigen Geräte als Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit zu qualifizieren. Wenn der Vortrag der Klägerin zutreffen sollte, der Sachverhalt sei nicht hinreichend aufgeklärt, so sei über die Betriebsweise der hier aufgestellten Geräte Beweis zu erheben. Die Schätzungsgrundlagen seien ausreichend ermittelt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen. II. Der Senat entscheidet gemäß § 130 a VwGO über die Berufung durch Beschluss, weil er sie einstimmig für begründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Zu dieser Verfahrensweise sind die Parteien gemäß § 130 a Satz 2 VwGO i. V. m. § 125 Abs. 2 Satz 2 VwGO gehört worden. Die Berufung hat Erfolg. Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 10. August 2006 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26. September 2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin Vergnügungssteuer über einen Betrag von 8.100,-- Euro hinaus festgesetzt wird, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO. Der im Widerspruchsverfahren gegen die ursprünglichen Jahressteuerbescheide für die Jahre 2004 und 2005 ergangene Bescheid vom 10. August 2006 verstößt gegen das der Klägerin zustehende verfassungsrechtlich geschützte Vertrauen, nicht stärker belastet zu werden als durch die Ursprungsbescheide. Zwar darf im Widerspruchsverfahren grundsätzlich eine Verböserung zu Lasten des Widerspruchsführers erfolgen (reformatio in peius). Insbesondere enthalten Geldleistungsbescheide nicht auch die Feststellung, dass über den geforderten Betrag hinaus keine weiteren Leistungen eingefordert werden. Dennoch kann auch ein nach seinem Tenor ausschließlich belastender Verwaltungsakt geeigneter Gegenstand für ein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen sein. Vgl. hierzu auch die von dem Verwaltungsgericht zitierten Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts, Urteil vom 15. April 1983 - 8 C 170.81 -, BVerwGE 67, 129; Urteil vom 18. März 1988 - 8 C 115.86 -, NVwZ 88, 938; Urteil vom 2. September 1999 - 2 C 22.98 -, BVerwGE 109, 283. Bei der Vergnügungssteuer für die Spielgeräte handelt es sich um eine Aufwandsteuer, die von dem Automatenaufsteller geschuldet wird. Träger dieser Steuer ist aber der sich vergnügende Spieler. Der Automatenaufsteller soll letztlich nicht mit der Steuer belastet werden, wobei nach der Rechtsprechung genügt, dass er die Steuer kalkulatorisch auf den Spieler abwälzen kann. Eine kalkulatorische Abwälzung für die Vergangenheit ist aber nicht möglich. Dies bedeutet, dass die nachträglich erhobene erhöhte Steuer vom Geräteaufsteller aus eigenen Mitteln zu entrichten ist. Auf diesen Gesichtspunkt hat der Senat bereits in seinem Beschluss vom 17. Juli 2008 - 14 B 2661/06 - hingewiesen, der in einem Verfahren des auch hier beteiligten Beklagten ergangen ist. Die hiergegen von dem Beklagten namentlich in dem Schriftsatz vom 23. Februar 2009 in dem Verfahren14 A 1498/07 erhobenen Einwendungen überzeugen nicht. Soweit der Beklagte meint, auf eine kalkulatorische Abwälzung komme es nicht an, und hierzu das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 6. August 2008 - 7 K 189/06 - zitiert, berücksichtigt er nicht, dass nach dem hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetz Bemessungsgrundlage bei der Besteuerung von Geldspielgeräten der Spieleinsatz ist. Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt C. besteuert hingegen Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis. Die angeführte Entscheidung des Hamburgischen Finanzgerichts befasst sich auch nicht mit einer rückwirkend höheren Steuererhebung und deren Abwälzbarkeit. Der weitere Einwand, bei einer anderen Bewertung könne auch bei bewusst wahrheitswidrigen Angaben eines Geräteaufstellers im Hinblick auf die geforderte kalkulatorische Abwälzbarkeit nicht eine zutreffend bemessene höhere Steuer gefordert werden, betrifft nicht den vorliegenden Sachverhalt. Der Beklagte macht nicht substanziiert geltend, durch unrichtige Angaben der Klägerin veranlasst worden zu sein, die sog. "Fun-Games" zunächst als Unterhaltungsgeräte eingestuft zu haben. Er hat die ursprünglichen Jahressteuerbescheide für 2004 und 2005 auch nicht wegen von der Klägerin gemachter fehlerhafter Angaben aufgehoben oder geändert. Die Klägerin hat lediglich gegenüber dem Beklagten die sog. "Fun-Games" als Unterhaltungsgeräte deklariert. Diese Einstufung ist von dem Beklagten über Jahre hinweg nicht beanstandet worden, obwohl er alle maßgeblichen tatsächlichen Umstände kannte. Die rechtliche Bewertung der sog. "Fun-Games" mag vor Ergehen des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. November 2005 - 6 C 8.05 - a. a. O. nicht eindeutig gewesen sein, der Beklagte hat aber die rechtliche Unsicherheit nicht zum Anlass genommen, eine eigene, von den Angaben der Klägerin abweichende Einschätzung vorzunehmen. Er hat damit gegenüber der Klägerin bezüglich der Einordnung der Geräte Vertrauen geschaffen. Erst aufgrund des erwähnten Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 23. November 2005 nahm der Beklagte ein andere rechtliche Bewertung vor. Dies rechtfertigt aber wegen des entgegenstehenden Vertrauens der Klägerin nicht die rückwirkende Erhebung einer höheren Steuer. Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 10. August 2006 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26. September 2006 ist - soweit er angefochten ist - auch deshalb als rechtswidrig aufzuheben, weil die Bescheide Ermessenserwägungen nicht erkennen lassen. Die Frage, ob eine Behörde im Rahmen des Widerspruchsverfahrens von dem ihr grundsätzlich zustehenden Recht der reformatio in peius Gebrauch machen will, steht in ihrem Ermessen. Weder der Bescheid vom 10. August 2006 noch der Widerspruchsbescheid vom 26. September 2006 lassen erkennen, dass der Beklagte sein Ermessen ausgeübt hat. In dem Widerspruchsbescheid ist ausgeführt: "Die geänderte Qualifizierung der Fun-Game-Geräte von ehemals Unterhaltungsgeräten in Geräte mit Gewinnmöglichkeit beruht auf der bekannten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts. Die Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung erfolgte aufgrund dieser Entscheidungen und der vorhergehenden, unbeschränkten Einlegung von Rechtsmitteln durch das Aufstellunternehmen. Es ist allgemein anerkannt, dass einer Behörde im Rahmen des Widerspruchsverfahrens die sog. reformatio in peius nicht verwehrt ist. Für Erwägungen zu Rückwirkungsverbot und Vertrauensschutz ist insoweit kein Raum." Diesen Ausführungen kann gerade kein Anhalt für eine Ermessensbetätigung entnommen werden. Ein Hinweis auf eine Ermessensbetätigung findet sich auch in dem sonstigen Akteninhalt nicht. Auf den weiteren Einwand der Klägerin, dass die Vergnügungssteuersatzung vom 20. Dezember 2005 zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung nicht mehr in Kraft war und deshalb der Steuererhebung nicht zugrunde gelegt werden kann, kommt es angesichts der vorstehenden Ausführungen nicht entscheidungserheblich an. Auch dem Beweisangebot des Beklagten musste hiernach nicht gefolgt werden. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit erfolgt gemäß § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen. Die Streitwertfestsetzung ergibt sich aus § 52 Abs. 1 GKG.