14 B 961/18

Tenor 1. Die Ziffer 1. des Beschlusses des Verwaltungsgerichts vom 21. Juni 2018 wird geändert. Die aufschiebende Wirkung der Klage 24 K 570/17 VG Köln wird angeordnet, soweit die Antragsgegnerin den Antragsteller mit dem Haftungsbescheid vom 1. September 2016 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 22. Dezember 2016 auf mehr als 18.540,- € in Anspruch nimmt. Im Übrigen werden der Antrag auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung abgelehnt und die Beschwerde zurückgewiesen. Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge. 2. Der Streitwert wird auch für das Beschwerdeverfahren auf 4.635,64 € festgesetzt. Gründe: 1 Die Beschwerde des Antragstellers gegen die Ablehnung seines Antrags auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung in der Ziffer 1. des Beschlusses des Verwaltungsgerichts vom 21. Juni 2018 ist in dem aus der Beschlussformel zu 1. ersichtlichen Umfang begründet und im Übrigen unbegründet. Die vom Antragsteller dargelegten Gründe, auf deren Prüfung der Senat beschränkt ist (§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO), ergeben, dass das Verwaltungsgericht den Antrag des Antragstellers auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung seiner Klage gegen den Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 1. September 2016 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 22. Dezember 2016 zu Unrecht abgelehnt hat, soweit die Antragsgegnerin den Antragsteller auf mehr als 18.540,- € in Anspruch nimmt. Im Übrigen ergeben die vom Antragsteller dargelegten Gründe nicht, dass das Verwaltungsgericht seinen Antrag zu Unrecht abgelehnt hat. 2 Nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag u.a. im Fall des § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO die aufschiebende Wirkung ganz oder teilweise anordnen. Die demnach vorzunehmende Interessenabwägung richtet sich bei der Anforderung von öffentlichen Abgaben und Kosten an § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO aus. Demnach soll die Aussetzung bei öffentlichen Abgaben und Kosten erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgaben- oder Kostenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Verwaltungsakts bestehen dann, wenn aufgrund summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage ein Erfolg der Klage wahrscheinlicher als ein Unterliegen ist. 3 Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 14. September 2017 - 14 B 939/17 -, juris, Rdnr. 2. 4 Der Haftungsbescheid der Antragsgegnerin vom 1. September 2016 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 22. Dezember 2016 erweist sich auf der Grundlage des Beschwerdevorbringens des Antragstellers nach summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage als rechtswidrig, soweit die Antragsgegnerin den Antragsteller damit auf mehr als 18.540,- € in Anspruch nimmt. Der Antragsteller haftet der Antragsgegnerin voraussichtlich nur für 18.540,- €. 5 Nach § 69 AO haften die in §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. 6 Das Verwaltungsgericht hat angenommen, der Antragsteller habe seine steuerlichen Pflichten als damaliger Geschäftsführer der (nunmehr in Liquidation befindlichen) X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH dadurch grob fahrlässig verletzt, dass er die Gewerbesteuernachforderung der Antragsgegnerin gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 aus dem Gewerbesteuerbescheid vom 12. September 2013 über 17.974,25 € bei Fälligkeit am 16. Oktober 2013 nicht aus den Mitteln der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH beglichen habe. Den Bedenken des Antragstellers gegen die Verfassungsmäßigkeit der Streichung der Verlustvorträge der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für die Veranlagungsjahre 2010 und 2011 und die daraus resultierende Erhöhung des Gewerbeertrags habe die Antragstellerin dadurch Rechnung getragen, dass sie den Haftungsbetrag unter Berücksichtigung der gestrichenen Verlustvorträge berechnet habe. 7 Hiergegen wendet der Antragsteller ein, die Antragsgegnerin habe den Haftungsbetrag nicht unter Berücksichtigung der gestrichenen Verlustvorträge berechnet. Bei Berücksichtigung des Verlustvortrags hätte die Gewerbesteuer der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 insgesamt nur 18.270,87 € betragen. Davon habe die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH bereits 12.516,- € bezahlt. Die Gewerbesteuer der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2010 hätte bei Berücksichtigung des Verlustvortrags 18.600,75 € betragen. Unter Berücksichtigung weiterer 20.568,71 €, die laut Antragsgegnerin wegen Erstattungsforderungen der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2013 hätten realisiert werden können, schulde die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für beide Jahre allenfalls noch 3.786,91 €. 8 Dieses Vorbringen des Antragstellers greift nur zum Teil durch. Die Ansprüche der Antragsgegnerin gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH, die der Antragsteller zumindest grob fahrlässig nicht erfüllt hat, betragen voraussichtlich nur 18.540,- € und nicht, wie von der Antragsgegnerin mit Haftungsbescheid vom 1. September 2016 geltend gemacht, 18.542,54 €. Die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH schuldet der Antragsgegnerin voraussichtlich materiell noch Gewerbesteuer für das Jahr 2011 in Höhe von 17.409,- €, Nachzahlungszinsen für das Jahr 2011 in Höhe von 435,- € und Säumniszuschläge zur Gewerbesteuer für das Jahr 2011 in Höhe von 696,- €. 9 Nach § 69 AO haften die in §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt. Dieser Haftungsanspruch setzt daher das Bestehen eines Anspruchs gegen den Steuerpflichtigen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) voraus. 10 Die Antragsgegnerin hat gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH voraussichtlich noch einen (materiell-rechtlichen) Anspruch auf die Zahlung von Gewerbesteuer für das Jahr 2011 in Höhe von 17.409,- €. Den Gewerbesteuerbescheid vom 12. September 2013, mit dem die Antragsgegnerin die Gewerbesteuer (-nachforderung) für das Jahr 2011 gegenüber der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH auf 17.974,25 € festgesetzt hat, muss der Antragsteller voraussichtlich nicht gegen sich gelten lassen. 11 Nach § 166 AO hat, wenn die Steuer dem Steuerpflichtigen gegenüber unanfechtbar festgesetzt ist, dies neben einem Gesamtrechtsnachfolger auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. 12 Die Antragsgegnerin hat die Gewerbesteuernachzahlung für das Jahr 2011 in Höhe von 17.974,25 € gegenüber der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH mit Gewerbesteuerbescheid vom 12. September 2013 unanfechtbar festgesetzt. Die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH hat gegen den Gewerbesteuerbescheid vom 12. September 2013 keine Klage vor dem Verwaltungsgericht erhoben. Der Antragsteller wäre als damaliger Geschäftsführer der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH auch in der Lage gewesen, den Gewerbesteuerbescheid vom 12. September 2013 als gesetzlicher Vertreter der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH vor dem Verwaltungsgericht anzufechten. 13 § 166 AO dürfte jedoch auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, sondern teleologisch zu reduzieren sein. Die Vorschrift soll verhindern, dass bei der Haftbarmachung eines Dritten das Verfahren, das gegen den Steuerpflichtigen durchgeführt worden ist, nochmals aufgerollt und das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird. Der Gesetzgeber verlangt von den angeführten Personengruppen, dass sie von der ihnen eingeräumten uneingeschränkten Rechtsmittelbefugnis Gebrauch machen, wenn sie dies beabsichtigten. 14 Vgl. BFH, Urteil vom 28. Juli 1966 - V 64/64 -, BFHE 86, 636 (638 f.) (zu § 119 Abs. 2 RAO 1931) 15 Dieser Zweck kann jedoch nicht erreicht werden, wenn der Einwand, den der Vertreter nunmehr im Haftungsverfahren erhebt, in dem Verfahren, das zur unanfechtbaren Festsetzung der Steuer geführt hat, gar nicht geprüft wird. So liegt es hier. Die Verfassungsmäßigkeit des Verbots des Verlustabzugs nach § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG wird von der Gemeinde im Gewerbesteuerfestsetzungsverfahren nicht geprüft, sondern ausschließlich vom Finanzamt im Gewerbesteuermessbetragsverfahren. Denn nach § 16 Abs. 1 GewStG wird die Gewerbesteuer aufgrund des Steuermessbetrags (§ 14 GewStG) mit einem Prozentsatz (Hebesatz) festgesetzt und erhoben, der von der hebeberechtigten Gemeinde (§§ 4, 35a GewStG) zu bestimmen ist, und nach § 184 Abs. 1 Sätze 1 und 4 AO i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Gemeinde an die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags durch das Finanzamt im Gewerbesteuermessbescheid gebunden, auch wenn dieser noch nicht unanfechtbar ist. Dementsprechend hat die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH, vertreten durch den Antragsteller, nur Einspruch gegen die Gewerbesteuermessbescheide des Finanzamts L. -N. vom 12. September 2013 für die Veranlagungsjahre 2010 und 2011, nicht aber Klage gegen die Gewerbesteuerbescheide der Antragsgegnerin vom 12. September 2013 erhoben. Jedenfalls in dem Fall, dass das Finanzamt noch nicht bestandskräftig über den Einwand des Steuerpflichtigen im Gewerbesteuermessbetragsverfahren entschieden hat, kann der Vertreter ihn daher auch noch im Haftungsverfahren geltend machen. Nach dem glaubhaften Vorbringen des Antragstellers hat das Finanzamt L. -N. noch nicht über den Einspruch der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH gegen die Gewerbesteuermessbescheide vom 12. September 2013 für die Veranlagungsjahre 2010 und 2011 entschieden. 16 Die Gewerbesteuerschuld der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 beträgt nach summarischer Prüfung nur noch 17.409,- €. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG in der in den Jahren 2010 und 2011 geltenden Fassung - F. 2010/2011 -, auf den § 10a Abs. 10 GewStG verweist, ist mit überwiegender Wahrscheinlichkeit verfassungswidrig. Das Finanzamt L. -N. hätte daher den Gewerbesteuermessbetrag für die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 auf 6.300,- € festsetzen müssen. Multipliziert mit dem Hebesatz der Antragsgegnerin von 475 % ergibt dies eine Gewerbesteuerschuld von 29.925,- €. Hiervon hat die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH bereits 12.516,- € bezahlt, nämlich 9.409,- € am 9. November 2011 und 3.107,- € am 4. Juni 2012. Es verbleibt demnach eine Gewerbesteuerschuld der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 in Höhe von 17.409,- € (29.925,- € - 12.516,- € = 17.409,- €). 17 § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/2011, nach der bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar waren, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen wurden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorlag, verstößt mit überwiegender Wahrscheinlichkeit gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Nach dieser Vorschrift sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich. Sie gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Der Gesetzgeber darf dabei typisieren. Er darf aber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen. 18 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11 -, juris, Rdnr. 98 und 106 f. 19 Gemessen an diesen Maßstäben verstößt § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/2011 mit überwiegender Wahrscheinlichkeit gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Vorschrift behandelt die Verluste von Körperschaften ungleich, je nachdem ob ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt oder nicht. Dafür fehlt es mit überwiegender Wahrscheinlichkeit an einem rechtfertigenden Grund. Der Zweck der Bekämpfung von legalen, jedoch unerwünschten, dem Gesetzeszweck des § 10a GewStG zuwiderlaufenden Steuergestaltungen, insbesondere des Handels mit vortragsfähigen Verlusten, rechtfertigt die Regelung des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/2011 nicht, weil der Gesetzgeber seiner Regelung keinen typischen Missbrauchsfall zugrunde gelegt hat. Der typische Missbrauchsfall „Mantelkauf“ ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Kapitalgesellschaft, die zwar noch über Verlustvorträge verfügt, aber mangels Geschäftsbetriebs und nennenswerten Betriebsvermögens sonst nur einen leeren Mantel darstellt, von einem Investor mit einer neuen, gewinnträchtigen Aktivität gefüllt wird, um die Verluste steuerlich nutzbar zu machen. Diese Missbrauchskonstellation hat indes im Tatbestand des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/2011 keinen Niederschlag gefunden. Der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 50 Prozent an einer Kapitalgesellschaft allein indiziert nicht eine missbräuchliche Gestaltung, weil es für die Übertragung einer derartigen Beteiligung an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig in der Intention bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners nutzbar zu machen. 20 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11 -, juris, Rdnr. 126 - 128 (zu § 8c Satz 1 KStG F. 2008). 21 Der im Steuerrecht anerkannte Grundsatz, dass beim steuerlichen Verlustabzug das Steuersubjekt, das den Verlustabzug nutzen möchte, mit dem Steuersubjekt identisch sein muss, das den Verlust erlitten hat, rechtfertigt die Regelung ebenfalls nicht. Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist bei der Beurteilung der für den Verlustabzug erforderlichen steuerrechtlichen Personengleichheit eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschlaggebend. Die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft wird danach nicht allein durch die Personen der Anteilseigner, sondern jedenfalls auch, wenn nicht sogar nur durch den Unternehmensgegenstand und das Betriebsvermögen geprägt. 22 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11 -, juris, Rdnr. 130 - 133. 23 Der Erwerb von mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte einer Körperschaft indiziert aber noch nicht, dass sich damit auch deren Unternehmensgegenstand oder Betriebsvermögen ändert. Der Erwerb von mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals oder der genannten Rechte mag dem Erwerber die Rechtsmacht verleihen, den Unternehmensgegenstandes und/oder das Betriebsvermögen zu verändern, besagt jedoch nichts dafür, dass er dies auch tun wird. Der Gesetzgeber überschreitet daher auch hier seine Typisierungsbefugnis, weil er nicht an Tatbestandsmerkmale anknüpft, die typischerweise auf eine Änderung der wirtschaftlichen und damit steuerrechtlichen Identität der Körperschaft führen. 24 Offengelassen BVerfG, Beschluss vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11 -, juris, Rdnr. 141. 25 Ein sachlicher Grund für die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung ergibt sich schließlich nicht aus dem Gedanken der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug. Der in Art. 3 Abs. 1 GG verbürgte Grundsatz der Steuergerechtigkeit, das heißt der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten bei gleicher Leistungsfähigkeit, verlangt eine folgerichtige Ausgestaltung der Steuer im Sinne der einmal getroffenen Belastungsentscheidung. Abweichungen hiervon bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag. 26 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11 -, juris, Rdnr. 103 f. 27 Die alleinige Anknüpfung des Verlustabzugs an die Unternehmeridentität in § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/2011 ist jedoch nicht folgerichtig im Sinne der durch das Körperschaftssteuergesetz getroffenen Belastungsentscheidung. Das Körperschaftsteuergesetz stellt für die Besteuerung grundsätzlich nicht auf das Einkommen des Unternehmers (Anteilseigners), sondern auf das Einkommen der Körperschaft als Steuergegenstand ab. Demgegenüber knüpft das Verbot des Verlustabzugs in § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/2011 ausschließlich an einen Wechsel in der Identität des Unternehmers (Anteilseigners) an. Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften wird damit gesetzestechnisch derjenigen von Personengesellschaften angenähert, die grundsätzlich nach dem Transparenzprinzip erfolgt, das heißt als eine solche der Gesellschafter. Diese Annäherung bezieht sich jedoch lediglich auf einen Einzelaspekt und ist weder nach ihrem Ziel noch nach ihrer Wirkung auf eine transparente Besteuerung von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft ausgerichtet, die derjenigen von Personengesellschaftern auch nur in einem Teilbereich vergleichbar wäre. Sie führt nicht nur zu einer Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften, sondern auch zu neuen Ungleichbehandlungen von Kapitalgesellschaftern einerseits und Personengesellschaftern und Einzelunternehmern andererseits. Ungeachtet der umfassenden Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei Entscheidungen für neue Regeln bietet sie deshalb keinen sich aus der Natur der Sache ergebenden oder sonst sachlich einleuchtenden Grund für die gesetzliche Differenzierung. 28 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11 -, juris, Rdnr. 145 f. (zu § 8c Satz 1 KStG F. 2008). 29 Ohne die Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG f. 2010/2011 hätte das Finanzamt L. -N. den Gewerbesteuermessbetrag für die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 auf 6.300,- € festsetzen müssen. 30 Laut Gewerbesteuermessbescheid vom 12. September 2013 betrug der Gewinn der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH aus Gewerbebetrieb im Jahr 2009 - 100.602,- €. Gegen die Hinzuschätzung von 35.000,- € zum Gewinn aus Gewerbebetrieb durch das Finanzamt gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid vom 7. Oktober 2010 haben weder die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH noch der Antragsteller Einwendungen erhoben. Die Hinzurechnungen der Finanzierungsanteile nach § 8 Nr. 1 GewStG betrugen laut Gewerbesteuermessbescheid 17.310,- €, der Gewerbeertrag der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH im Jahr 2009 demnach - 83.292,- €. Zuzüglich des festgestellten Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 2008 in Höhe von - 85.290,- € betrug der vortragsfähige Gewerbeverlust der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH zum 31. Dezember 2009 danach - 168.582,- € (so auch der Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts L. -N. vom 12. September 2013 für die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2010). 31 Laut Gewerbesteuermessbescheid vom 12. September 2013 betrug der Gewinn der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH aus Gewerbebetrieb im Jahr 2010 160.852,- €. Gegen die Hinzuschätzung von 35.000,- € zum Gewinn aus Gewerbebetrieb durch das Finanzamt gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid vom 28. Juli 2011 haben weder die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH noch der Antragsteller Einwendungen erhoben. Die Hinzurechnungen der Finanzierungsanteile nach § 8 Nr. 1 GewStG betrugen laut Gewerbesteuermessbescheid 4.284,- €, der Gewerbeertrag der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH im Jahr 2010 demnach 165.136,- €. Der vortragsfähige Gewerbeverlust der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH betrug danach zum 31. Dezember 2010 noch 3.446,- € (- 168.582,- € Verlustvortrag zum 31. Dezember 2009 + 165.136,- € Gewerbeertrag 2010 = - 3.446,- € Verlustvortrag zum 31. Dezember 2010). 32 Laut Gewerbesteuermessbescheid vom 12. September 2013 betrug der Gewinn der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH aus Gewerbebetrieb im Jahr 2011 183.451,- €. Gegen die Hinzuschätzung von 35.000,- € zum Gewinn aus Gewerbebetrieb durch das Finanzamt gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid vom 3. Mai 2012 haben weder die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH noch der Antragsteller Einwendungen erhoben. Abzüglich des Verlustvortrags zum 31. Dezember 2010 von 3.446,- € hätte der Gewerbeertrag der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH im Jahr 2011 demnach 180.005,- € betragen, abgerundet auf volle 100,- € 180.000,- €, der Gewerbesteuermessbetrag folglich 6.300,- € (180.000,- € x 3,5 % = 6.300,- €) (vgl. auch die Aussetzungsmitteilung des Finanzamts L. -N. hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für das Jahr 2011 vom 1. Oktober 2013). 33 Die Gewerbesteuer der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 würde demnach 29.925,- € betragen (Gewerbesteuermessbetrag 6.300,- € x Hebesatz der Antragsgegnerin 475 % = 29.925,- €). Da die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH hiervon bereits 12.516,- € bezahlt hat, verbleibt demnach eine Gewerbesteuerschuld der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 in Höhe von 17.409,- € (29.925,- € - 12.516,- € = 17.409,- €). 34 Ausgehend von einer Gewerbesteuernachforderung für das Jahr 2011 von 17.409,- € würden die Nachforderungszinsen für das Jahr 2011 nur 435,- € betragen. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO ist, wenn die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3 führt, dieser zu verzinsen. Nach § 233a Abs. 2 Sätze 1 und 3 AO beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er endet mit dem Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO ist maßgebend für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Nach § 238 Abs. 1 Sätze 1 und 2 und Abs. 2 AO betragen die Zinsen für jeden Monat einhalb Prozent. Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz. Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf den nächsten durch 50 Euro teilbaren Betrag abgerundet. 35 Demnach würden die Nachforderungszinsen für die Gewerbesteuer der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH hier 435,- € betragen. Der Unterschiedsbetrag der zutreffend ermittelten Gewerbesteuer zur vor Beginn des Zinslaufs festgesetzten Gewerbesteuer würde 17.409,- € betragen. Die zutreffend ermittelte Gewerbesteuer würde 29.925,- € betragen. Die Antragsgegnerin hatte die Gewerbesteuer bzw. Gewerbesteuervorauszahlungen für die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 zunächst mit Gewerbesteuerbescheiden vom 28. Juli 2011 und vom 3. Mai 2012 auf 12.516,- € festgesetzt (Gewerbesteuerbescheid vom 28. Juli 2011: 9.409,- € + Gewerbesteuerbescheid vom 3. Mai 2012: 3.107,- € = 12.516,- €). Der Zinslauf hätte bis zur wirksamen Steuerfestsetzung am 12. September 2013 5 volle Monate betragen (1. April 2013 bis 31. August 2013) (17.409,- €, abgerundet: 17.400,- € x 5 Monate x 0,5 Prozent = 435,- €). 36 Die Säumniszuschläge hätten, wie von der Antragsgegnerin berechnet, 696,- € betragen. Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstags entrichtet wird, für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von ein Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist auf den nächsten durch 50 Euro teilbaren Betrag. Die zutreffend berechnete Gewerbesteuernachforderung für das Jahr 2011 hätte hier 17.409,- € betragen. Sie war laut Gewerbesteuerbescheid vom 12. September 2013 am 16. Oktober 2013 fällig (17.409,- €, abgerundet: 17.400,- € x 4 angefangene Monate x 1 % = 696,- €). 37 Der Antragsteller beruft sich im Ergebnis ohne Erfolg darauf, auf die Gewerbesteuern für die Jahre 2010 und 2011 in Höhe von insgesamt 36.871,- € (tatsächlich - folgt man seiner Rechtsauffassung zur Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/2011 - nur 29.925,- € für das Jahr 2011, da für das Jahr 2010 nach Abzug der Verluste aus den Vorjahren kein besteuerbarer Gewerbeertrag verbliebe und daher keine Gewerbesteuer anfallen würde) seien Zahlungen in Höhe von 33.084,71 € zu verbuchen. 38 12.516,- € hat die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH auf die Gewerbesteuer für das Jahr 2011 bereits gezahlt, nämlich 9.409,- € am 9. November 2011 und 3.107,- € am 4. Juni 2012. Es verbleibt demnach eine Gewerbesteuerschuld der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 in Höhe von 17.409,- € (29.925,- € - 12.516,- € = 17.409,- €). 39 Das (sinngemäße) Vorbringen des Antragstellers, die von der Antragsgegnerin eingezogenen bzw. realisierten weiteren 20.568,71 € seien auf die Gewerbesteuer für das Jahr 2011 zu verbuchen, greift nicht durch. 40 Zunächst einmal hat die Antragsgegnerin am 17. Februar 2015 3.411,71 € im Wege der Forderungspfändung beim Finanzamt L. -N. beigetrieben. Hierdurch ist jedoch die verbliebene Gewerbesteuerschuld der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 nicht in entsprechender Höhe getilgt worden. Nach § 225 Abs. 3 AO bestimmt die Finanzbehörde die Reihenfolge der Tilgung, wenn die Zahlung im Verwaltungsweg erzwungen (§ 249 AO) wird und der verfügbare Betrag nicht zur Tilgung aller Schulden ausreicht, deretwegen die Vollstreckung oder die Verwertung der Sicherheiten erfolgt ist. 41 Die Voraussetzungen des § 225 Abs. 3 AO liegen hier vor. Die Überweisung der 3.411,71 € durch das Finanzamt L. -N. wurde von der Antragsgegnerin im Verwaltungsweg erzwungen, nämlich mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 22. Januar 2015. Der Betrag von 3.411,71 € reichte nicht zur Tilgung aller Schulden aus, deretwegen die Vollstreckung erfolgt ist. Die Antragsgegnerin vollstreckte mit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 22. Januar 2015 wegen Schulden der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH in Höhe von insgesamt 47.166,75 €, nämlich wegen Gewerbesteuern für die Jahre 2010 und 2011 in Höhe von 17.060,- € und 17.974,25 €, Nachforderungszinsen für die Gewerbesteuern für die Jahre 2010 und 2011 in Höhe von 2.210,- € und 448,- €, Säumniszuschläge für die Gewerbesteuern 2010 und 2011 in Höhe von 2.728,- € und 2.872,- €, Vergnügungssteuern für das Jahr 2013 in Höhe von 3.270,- €, Säumniszuschläge auf die Vergnügungssteuern in Höhe von 552,50 € und 14,- € sowie Mahngebühren in Höhe von 38,- €. 42 Eine Tilgungsbestimmung nach § 225 Abs. 3 AO hat die Antragsgegnerin allerdings bisher nicht getroffen. Die Tilgungsbestimmung nach § 225 Abs. 3 AO ist ein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO. 43 So auch: Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Stand August 2018, § 225 AO, Rdnr. 38; Loose, in: Tipke/Kruse, AO, FGO - Kommentar, Stand Juni 2018, § 225, Rdnr. 17; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 13. Aufl. 2016, § 225 AO, Rdnr. 8. 44 Durch sie regelt die Finanzbehörde, welche von mehreren Forderungen, deretwegen die Vollstreckung erfolgt ist, getilgt wird. Die Tilgungsbestimmung wird daher erst wirksam, wenn sie dem Steuerschuldner bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine solche Bekanntgabe ist bisher an die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH nicht erfolgt. Die bloße Verbuchung der Zahlung im internen Buchungssystem der Antragsgegnerin ist keine Tilgungsbestimmung im Sinne des § 225 Abs. 3 AO. 45 Eine Aufhebung oder Änderung des Haftungsbescheids ist allerdings auch dann erforderlich, wenn vor Erlass der Einspruchsentscheidung (hier: der Widerspruchsentscheidung) Zahlungen erbracht werden, die nach § 225 AO zur Tilgung der Erstschuld hätten verwendet werden müssen. 46 Vgl. BFH, Beschluss vom 10. März 2005 - VII B 307/04 -, juris, Rdnr. 7. 47 Dies ist hier nicht der Fall. Es ist nichts dafür ersichtlich und vom Antragsteller auch nichts dafür dargelegt worden, dass die Antragsgegnerin die im Wege der Zwangsvollstreckung erlangten 3.411,71 € zur Tilgung der Gewerbesteuerforderung gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 hätte verwenden müssen. Die Bestimmung, welche von mehreren Forderungen durch die im Verwaltungsweg erzwungene Zahlung getilgt wird, steht im Ermessen der Finanzbehörde. 48 Vgl. BFH, Beschluss vom 15. Oktober 2008 - II B 91/08 -, juris, Rdnr. 18. 49 Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, dass das Ermessen der Antragsgegnerin dahingehend reduziert gewesen sein könnte, dass sie mit den gezahlten 3.411,71 € zunächst die Gewerbesteuerforderung gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 in entsprechender Höhe hätte tilgen müssen. Hierfür hat der Antragsteller auch nichts vorgetragen. Wie oben ausgeführt, hat die Antragsgegnerin mit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 22. Januar 2015 nicht nur wegen der Gewerbesteuerforderung gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 vollstreckt, sondern auch wegen der Gewerbesteuerforderung für das Jahr 2010 in Höhe von 17.060,- € und wegen einer Vergnügungssteuerforderung für das Jahr 2013 in Höhe von 3.270,- € nebst Nebenforderungen. Es ist nicht ersichtlich und vom Antragsteller auch nichts dafür vorgetragen worden, dass die Antragsgegnerin mit den 3.411,71 € nicht auch die Gewerbesteuerforderung gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2010 oder die Vergnügungssteuerforderung gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2013 sowie die hierzu bestehenden Nebenforderungen ermessensfehlerfrei hätte tilgen können (und auch weiterhin kann). 50 Einer Tilgungsbestimmung zugunsten der Gewerbesteuerforderung für das Jahr 2010 dürfte nicht zwingend entgegenstehen, dass § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/2011 mit überwiegender Wahrscheinlichkeit verfassungswidrig ist und demnach die Gewerbesteuer für die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2010 0,- € betragen würde. Die Antragsgegnerin hat die Gewerbesteuer für die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2010 zunächst einmal mit Bescheid vom 12. September 2013 bestandskräftig auf 26.001,- € festgesetzt. Ob das Bundesverfassungsgericht § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/2011 tatsächlich für verfassungswidrig (und nichtig) erklären wird, ist unsicher. Das Bundesverfassungsgericht hat dies in seinem Urteil vom 29. März 2017 - 2 BvL 6/11 -, juris, Rdnr. 141, ausdrücklich offen gelassen. In dieser Situation konnte und kann die Antragsgegnerin mit den im Wege der Zwangsvollstreckung vereinnahmten 3.411,71 € ermessensfehlerfrei zunächst ihre bestandskräftige Gewerbesteuerforderung gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2010 tilgen, für die sie keine anderweitige Sicherheit besitzt. Eine Pflicht der Antragsgegnerin, den Erstattungsbetrag zur Tilgung der Gewerbesteuerforderung 2011 zu verwenden, bestand also nicht. 51 Hinsichtlich der weiteren 17.157,- € hat das Verwaltungsgericht angenommen, hierbei handele es sich um eine Erstattungsforderung der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für zu viel gezahlte Gewerbesteuer, gegen die die Antragsgegnerin ihre Gewerbesteuerforderung für das Jahr 2010 aufgerechnet habe. Letzteres trifft nicht zu. Nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 388 Satz 1 BGB erfolgt die Aufrechnung durch Erklärung gegenüber dem anderen Teil. Die Aufrechnungserklärung kann mündlich, schriftlich oder durch schlüssige - dem Erklärungsempfänger erkennbare - Handlung erfolgen. Der Wille zur Tilgung und Verrechnung muss sich klar und unzweideutig aus der Aufrechnungserklärung ergeben. 52 Vgl. BFH, Urteil vom 7. April 2011 - III R 88/09 -, juris, Rdnr. 16. 53 Eine solche Aufrechnungserklärung hat die Antragsgegnerin nach Aktenlage gegenüber der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH nicht abgegeben. Die rein interne Umbuchung im internen Buchungssystem der Antragsgegnerin ist keine Aufrechnungserklärung. Auch die unter der Überschrift „Fälligkeit - Abrechnung - Aufrechnung“ im Gewerbesteuerbescheid der Antragsgegnerin vom 5. März 2015 (und auch den übrigen Gewerbesteuerbescheiden) enthaltene Erklärung: „Ein evtl. Guthaben, falls keine Verrechnungsmöglichkeit besteht, wird erstattet.“ ist keine Aufrechnungserklärung. Aus ihr ergibt sich nicht klar und unzweideutig der Wille der Antragsgegnerin zur Tilgung und Verrechnung von Forderung und Gegenforderung. Denn in erster Linie kündigt die Antragsgegnerin mit der genannten Erklärung die Erstattung eines eventuellen Guthabens an, falls keine Verrechnungsmöglichkeit bestehe. Es wird damit lediglich auf die Möglichkeit der Aufrechnung hingewiesen. Die Nichterstattung eines Guthabens ist zudem keine Handlung, aus der der Erklärungsempfänger klar und unzweideutig den Willen zur Tilgung und Verrechnung mit bestehenden Forderungen der Antragsgegnerin erkennen kann, weil die Nichterstattung auch andere Gründe haben kann. 54 Es ist aber auch nichts dafür ersichtlich und vom Antragsteller auch nichts dafür dargelegt worden, dass die Antragsgegnerin ihre Gewerbesteuerforderung gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 mit einer Erstattungsforderung der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH hätte aufrechnen müssen. Nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 396 Abs. 1 Satz 1 BGB kann der aufrechnende Teil die Forderungen bestimmen, die gegeneinander aufgerechnet werden sollen, wenn der eine oder der andere Teil mehrere zur Aufrechnung geeignete Forderungen hat. Dies ist hier der Fall. 55 Nach Aktenlage verfügt die Antragsgegnerin gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH (in Liquidation) über (bestandskräftige) Gewerbesteuerforderungen für die Jahre 2010 und 2011 in Höhe von 26.001,- € und 17.974,25 €, (bestandskräftige) Nachzahlungszinsforderungen zur Gewerbesteuer für die Jahre 2010 und 2011 in Höhe von 2.210,- € und 448,- €, eine (bestandskräftige) Vergnügungssteuerforderung für das Jahr 2013 in Höhe von 3.270,- € sowie Säumniszuschlagsforderungen für die Gewerbesteuern 2010 und 2011 und die Vergnügungssteuer 2013 in unbekannter Höhe. 56 Demgegenüber verfügt die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH (in Liquidation) gegen die Antragsgegnerin nach Aktenlage über Erstattungsforderungen in Höhe von 26.098,- €, nämlich für überzahlte Gewerbesteuern für die Jahre 2012 und 2013 in Höhe von 7.561,- € und 18.537,- €. Die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH hat für das Jahr 2012 Gewerbesteuervorauszahlungen in Höhe von 24.718,- € geleistet. Die von der Antragsgegnerin mit Bescheid vom 14. November 2013 festgesetzte Gewerbesteuer für die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2012 betrug jedoch nur 17.157,- €. Für das Jahr 2013 hat die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH Gewerbesteuervorauszahlungen in Höhe von 18.537,- € geleistet. Die Antragsgegnerin hat die Gewerbesteuer für die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2013 jedoch mit Bescheid vom 5. März 2015 auf 0,- € festgesetzt. 57 Die Antragsgegnerin verfügte damit für die Jahre 2010 und 2013 über Gewerbesteuer-, Nachforderungszins- und Vergnügungssteuerforderungen gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH in Höhe von insgesamt 31.481,- €, mit denen sie - auch unter Berücksichtigung der im Wege der Zwangsvollstreckung vereinnahmten 3.411,71 € - gegen die Erstattungsforderungen der X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH hätte aufrechnen können, so dass die Gewerbesteuerforderungen und Nebenforderungen der Antragsgegnerin gegen die X. Gaststätten und Veranstaltungen GmbH für das Jahr 2011 hiervon unberührt geblieben. An die in § 225 Abs. 2 AO und § 366 Abs. 2 BGB vorgegebene Tilgungsreihenfolge brauchte sie sich dabei nicht zu halten. 58 Vgl. BFH, Urteil vom 17. November 1987 - VII R 90/84 -, BFHE 151, 340 (344). 59 Auch hier bestand daher keine Pflicht der Antragsgegnerin im Sinne der genannten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, den Erstattungsbetrag zur Tilgung der Gewerbesteuerforderung 2011 zu verwenden. Falls zukünftig wegen Nichtigkeit von § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG F. 2010/1011 ein Erstattungsanspruch der Steuerschuldnerin gegen die Antragsgegnerin entstehen sollte, mag der Antragsteller sich bei Zahlung auf die Haftungsschuld an diesem Erstattungsanspruch schadlos halten, wenn er – etwa wegen eines Regressanspruchs gegen die Steuerschuldnerin – darauf Zugriff bekommt. 60 Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 3 VwGO. Die Antragsgegnerin ist nur in einem ganz geringen, für die Kosten des Verfahrens irrelevanten Umfang unterlegen. 61 Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG. 62 Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).