8 K 1885/15

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in dieser Höhe leistet. T a t b e s t a n d Die Beteiligten streiten um den Erlass von Säumniszuschlägen nach einer Aussetzung der Vollziehung eines Gewerbesteuerbescheids, für die die Forderung einer Sicherheitsleistung strittig war. Nach einer Betriebsprüfung richtete das Finanzamt N. -J. unter dem 16. Juli 2013 Gewerbesteuermessbescheide für die Steuerjahre 2007 und 2008 an die Klägerin. Die Klägerin legte bei dem Finanzamt Einspruch ein. Gegen die spätere Einspruchsentscheidung des Finanzamts erhob die Klägerin Klage beim Finanzgericht Münster (10 K 3257/14 G, F). Am 16. Juli 2013 erließ die Beklagte gegenüber der Klägerin einen Gewerbesteuer-/Zinsbescheid für die Steuerjahre 2007 und 2008. Die in dem Bescheid der Beklagten enthaltene Rechtsmittelbelehrung („Ihre Rechte“) wies die Klägerin auf die Möglichkeit hin, binnen eines Monats eine Klage vor dem Verwaltungsgericht zu erheben. Die Klägerin legte am 23. Juli 2013 bei der Beklagten Einspruch ein. Die Klägerin erhob wegen des Gewerbesteuer-/Zinsbescheids keine Klage vor dem Verwaltungsgericht; sie stellte bei dem Verwaltungsgericht dementsprechend keinen Antrag nach § 80 Abs. 5 VwGO. Die Klägerin zahlte nicht die Steuerforderung der Beklagten. Mit den beiden Einsprüchen beantragte die Klägerin beim Finanzamt und der Beklagten jeweils die Aussetzung der Vollziehung der betroffenen Bescheide. Ausführungen zu einer Sicherheitsleistung enthielt der an die Beklagte gerichtete Einspruch nicht. Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetragsbescheid zunächst bis zur Entscheidung über den bei ihm eingegangen Einspruch, später bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens aus; die Bedingung einer Sicherheitsleistung stellte es nicht. Die Beklagte kündigte unter dem 30. Juli 2013 an, wegen der Einsprüche die Vollziehung der Gewerbesteuer-/Zinsbescheide ggf. nur gegen Sicherheitsleistung anzuordnen. Gleichzeitig bat sie die Beklagte unter Fristsetzung, ihr Angaben und Unterlagen zu den aktuellen wirtschaftlichen Verhältnissen der Klägerin zukommen zu lassen. Sollten keine Unterlagen übersandt werden, werde sie nach Aktenlage entscheiden. Die Klägerin machte keine Angaben und übersandte keine Unterlagen. Mit Bescheid vom 16. September 2013 setzte die Beklagte den Gewerbesteuerbescheid vom 16. Juli 2013 aus unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs und unter der Bedingung einer bis zum 18. Oktober 2013 zu leistenden Sicherheitsleistung in Höhe von 277.927,00 €. Die Klägerin bot zunächst an, Bürgschaften ihrer Gesellschafter zu stellen. Unter dem 10. Januar 2014 akzeptierte die Beklagte die Bürgen dem Grunde nach, sofern jeder von ihnen die Bürgschaft für die gesamte Schuld übernehme. Unter dem 13. Februar 2014 erklärte die Klägerin unter Darlegung ihrer Rechtsauffassung und ohne Vorlage von Unterlagen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen, eine Bürgschaft sei entbehrlich. Die Klägerin leistete keine Sicherheit. Sie richtete keinen Antrag an das Finanzamt auf Ausschluss einer Sicherheitsleistung nach § 361 Abs. 3 Satz 3, letzter Halbsatz AO. Die Beklagte wies die Klägerin darauf hin, sie, die Klägerin, habe weder gegen die Nichtausschließung einer Sicherheitsleistung durch das Finanzamt noch gegen die Forderung einer Sicherheitsleistung Rechtsbehelf eingelegt. Es sei (daher) Aufgabe der Stadtkasse, vollstreckbare Ansprüche beizutreiben, wenn die Aussetzung der Vollziehung mangels Sicherheitsleistung nicht wirksam werde. Auch nach diesen Hinweisen richtete die Klägerin an das Finanzamt keinen Antrag nach § 361 Abs. 3 Satz 3, letzter Halbsatz AO. Wegen der Entscheidung der Beklagten, die Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung auszusetzen, beantragte die Klägerin beim Verwaltungsgericht nicht den Erlass einer einstweiligen Anordnung auf eine unbedingte Aussetzung der Vollziehung. Unter dem 9. Oktober 2014 wies die Beklagte erneut darauf hin, dass keine Veranlassung bestehe, den Anspruch auf Sicherheitsleistung aufzugeben. Auf der Grundlage der Auffassung der Klägerin liege es nahe, beim Finanzamt oder im Rahmen des Finanzrechtsstreits den Ausschluss einer Sicherheitsleistung zu beantragen. Die Klägerin stellte keinen Antrag nach § 361 Abs. 3 Satz 3 AO auf Ausschluss der Sicherheitsleistung. Unter dem 6. November 2014 wies die Beklagte die Klägerin erneut auf eine fehlende Entscheidung des Finanzamts auf Ausschluss der Sicherheitsleistung hin. Die Klägerin beantragte unter dem 8. November 2014 bei dem Finanzamt, von der Auflage einer Sicherheitsleistung abzusehen. Sie erklärte nicht, dass sich der Antrag auf eine Sicherheitsleistung für die Beklagte beziehen solle. Die Klägerin legte der Beklagten keine Entscheidung des Finanzamts oder des Finanzgerichts zum Ausschluss einer Sicherheitsleistung vor. Das Finanzamt und das Finanzgericht übersandten der Klägerin keine solche Entscheidung. Die Beklagte kündigte unter dem 27. November 2014 an, wegen des anhängig gemachten finanzgerichtlichen Verfahrens die weitere Vollziehung der Gewerbesteuer-/Zinsbescheide gegen Sicherheitsleistung anzuordnen. Gleichzeitig bat sie die Beklagte unter Fristsetzung, ihr Angaben und Unterlagen zu den aktuellen wirtschaftlichen Verhältnissen der Klägerin zukommen zu lassen. Unter dem 18. Dezember 2014 nahm die Klägerin Stellung und übersandte Unterlagen. Mit Bescheid vom 6. Januar 2015 setzte die Beklagte die weitere Vollziehung der Gewerbesteuer-/Zinsbescheide ohne eine Bedingung der Sicherheitsleistung aus. Am 13. Januar 2015 forderte die Beklagte die Klägerin zur Zahlung von Säumniszuschlägen für die Zeit vom 19. August 2013 bis zum 13. Oktober 2014 in Höhe von 33.558 € auf. Sie reduzierte die Forderung später auf 31.542 €. Die Klägerin beantragte am 4. Februar 2015 den Erlass der Säumniszuschläge. Der Antrag vom 22. Juli 2013 auf Aussetzung der Vollziehung sei nicht beschieden worden. Die Forderung der Säumniszuschläge widerspreche dem Zweck der Säumniszuschläge und sei unverhältnismäßig. Die Klägerin habe sämtliche Rechtsmittel fristgerecht ausgeschöpft. Mit dem angefochtenen Bescheid vom 30. Juli 2015 lehnte die Beklagte den Erlass der Säumniszuschläge ab. Wegen der Begründung der Beklagten wird auf den Bescheid verwiesen (Beiakte II Bl. 96 ff.). Am 1. September 2015 erhob die Klägerin Klage mit dem Begehren, den Bescheid vom 30. Juli 2015 aufzuheben. Am 19. September 2016 hob das Finanzamt auf Anregung des Finanzgerichts die Gewerbesteuermessbescheide 2007 und 2008 ersatzlos auf. Die Beklagte hob am 28. September 20016 ihren Gewerbesteuerbescheid für 2007 und 2008 ersatzlos auf. Mit der Aufhebung des Steuerbescheids erledigte sich der Einspruch der Klägerin vom 23. Juli 2013. Die Klägerin trägt vor, der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung aus Sommer 2013 sei nicht abgelehnt worden. Das Schreiben der Beklagten vom 16. September 2013 sei kein Verwaltungsakt. Die Bedingung der Sicherheitsleistung sei evident rechtswidrig gewesen. Die Säumniszuschläge seien nach § 227 AO aus sachlichen Gründen zu erlassen. § 240 Abs. 1 Satz 4 AO stehe nicht entgegen. Die Klägerin habe alles getan; sie habe sämtliche Rechtsmittel ausgeschöpft. Die Klägerin beantragt, den Bescheid der Beklagten vom 30. Juli 2015 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, die Säumniszuschläge zu erlassen. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Sie tritt dem Klagebegehren in der Sache entgegen. Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Verwaltungsvorgänge der Beklagten (Amt für Finanzen und Stadtkasse) ergänzend Bezug genommen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e Es mag offen bleiben, ob die Klage zulässig ist, obwohl die Klägerin eine Verpflichtungsklage erst weit nach Ablauf der Klagefrist erhoben hat und für die innerhalb der Klagefrist allein erhobene Anfechtungsklage kein Rechtsschutzinteresse bestehen könnte. Auch wenn die Klage zulässig ist, bleibt sie ohne Erfolg. Der Bescheid der Beklagten vom 30. Juli 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 VwGO). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf den Erlass der Säumniszuschläge oder auf eine erneute Bescheidung. Den Erlass der Säumniszuschläge hat die Beklagte rechtmäßig abgelehnt. Die Finanzbehörden können nach § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören nach § 218 Abs. 1 Satz 1 und § 240 AO Säumniszuschläge. Ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn er zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Die Forderung der Säumniszuschläge widerspricht nicht den Wertungen des Gesetzes. Dass das Finanzamt N. –J. bei der Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermessbescheide keine Sicherheitsleistung festgesetzt hat, begründet nicht die Folge, dass das Ermessen der Beklagten bei der Entscheidung über die Anforderung einer Sicherheitsleistung derartig eingeschränkt war, dass die Anforderung einer Sicherheitsleistung ausgeschlossen wäre. Denn § 361 Abs. 3 Satz 3 AO sieht den Ausschluss einer Sicherheitsleistung nur für den Fall vor, dass bereits bei der Aussetzung der Vollziehung der Grundlagenbescheide - hier der Gewerbesteuermessbescheide - die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist (OVG NRW, Beschluss vom 23. April 2014 - 14 B 1487/13 -, www.nrwe.de, Rn. 16 = juris, Rn. 15). Dass die Gewerbesteuermessbescheide und der Gewerbesteuer-/Zinsbescheid ersatzlos aufgehoben wurden, führt ebenfalls nicht zu einem Widerspruch gegen Wertungen des Gesetzgebers. Es steht schon entgegen, dass die (Aufhebungs-)Bescheide des Finanzamts vom 19. September 2016 und der Beklagten vom 28. September 2016 nicht Gegenstand des Rechtsstreits sind. Für die gerichtliche Entscheidung ist nämlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung maßgeblich (vgl. BVerwG, Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42.88 ‑, juris, Rn. 34 = NJW 1991, 1073; BFH, Urteil vom 7. Oktober 2010 - V R 17/09 -, juris, Rn. 28; zuletzt OVG NRW, Beschluss vom 28. Oktober 2016 - 14 A 1337/14 -, www.nrwe.de, Rn. 12 = juris, Rn. 11). Am 30. Juli 2015 waren die Bescheide zur Gewerbesteuer aber (noch) nicht aufgehoben. Aber auch wenn die Aufhebungsbescheide berücksichtigungsfähig wären oder auch nur eine Erfolgsaussicht der finanzgerichtlichen Klage zu bewerten wäre, widerspricht die Forderung der Säumniszuschläge nicht den gesetzlichen Wertungen. Nach § 240 Abs. 1 Satz 3 AO bleiben die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge nämlich unberührt, selbst wenn die Festsetzung einer Steuer oder Steuervergütung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. § 240 Abs. 1 Satz 4 AO ist zwar nur deshalb verfassungsgemäß, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes hinreichend Genüge getan ist (BVerfG, Beschluss vom 30. Januar1986 - 2 BvR 1336/85 -). Säumniszuschläge sind daher aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn eine Steuerschuldnerin alles getan hat, um eine Aussetzung der Vollziehung - hier ohne Sicherheitsleistung - eines Steuerbescheids zu erreichen und diese - obwohl möglich und geboten - abgelehnt worden ist (vgl. nur BFH, Urteil vom 24. April 2014 – V R 52/13 -, www.bundesfinanzhof.de = juris). Die Klägerin hat aber nicht alles getan, um eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu erreichen. Trotz Aufforderung der Beklagten vom 30. Juli 2013 machte die Klägerin bis zur Entscheidung der Beklagten über die Aussetzung der Vollziehung keine Angaben zu ihren wirtschaftlichen Verhältnissen. Die Beklagte konnte also selbst nach der eingeräumten Stellungnahmefrist von sechs Wochen nicht die Feststellung treffen, dass das Sicherungsbedürfnis vor Steuerausfällen gering war. Soweit die Klägerin nach der Entscheidung der Beklagten mit einem nicht unterschriebenen Duplikat des Memos des jetzigen Prozessbevollmächtigten vom 27. Januar 2014 auf wirtschaftliche Verhältnisse hinwies (dort zu 1.), machte sie diese nicht durch Vorlage von Unterlagen glaubhaft. Wie die spätere Reaktion der Beklagten mit Bescheid vom 6. Januar 2015 – Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung - zeigt, hätte die Vorlage von Unterlagen die Entscheidung der Beklagten vom 16. September 2013 zur Sicherheitsleistung beeinflussen können. Ungeachtet der unterlassenen Angaben zu ihren wirtschaftlichen Verhältnissen hat die Klägerin unterlassen, bei dem Verwaltungsgericht einen Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung zu stellen, um die Beklagte zu einer Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu veranlassen (§ 123 VwGO; vgl. dazu z. B. OVG NRW, Beschluss vom 24. November 2014 - 14 B 465/14 -, www.nrwe.de = juris). Soweit die Kläger vorträgt, das Schreiben der Beklagten vom 16. September 2013 sei nicht als Verwaltungsakt auszulegen, wäre sie erst recht veranlasst gewesen, wegen einer – von der Klägerin geltend gemachten – Untätigkeit der Beklagten einstweiligen Rechtsschutz einzufordern. Im Übrigen ist die Rechtsauffassung unzutreffend, das Schreiben der Beklagten vom 16. September 2013 sei kein Verwaltungsakt. Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist (§ 118 Satz 1 AO). Mit dem Schreiben vom 16. September 2013 hat die Beklagte offenbar in dem Einzelfall der Klägerin über die Aussetzung der Vollziehung entschieden. Die Rechtsmittelbelehrung ist nicht eine der in § 118 AO genannten Voraussetzungen. Das eine Rechtsmittelbelehrung nicht Voraussetzung für die Existenz eines Verwaltungsakts ist folgt auch aus § 356 Abs. 2 AO und § 58 Abs. 2 VwGO. Diese Vorschriften setzen die Existenz eines Verwaltungsakts voraus, auch wenn gegen die Obliegenheit verstoßen wurde, ihm eine Rechtsbehelfsbelehrung beizufügen. Ob zudem wegen des Bescheids vom 16. September 2013 – wie die Beklagte meint – aufgrund der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts NRW zum Rechtsschutz gegen Entscheidungen zur Aussetzung der Vollziehung infolge des Verhältnisses von § 80 Abs. 4 zu Abs. 5 VwGO ausnahmsweise eine Rechtsbehelfsbelehrung zu unterbleiben hatte (vgl. jedoch OVG NRW, Beschluss vom 24. November 2014 – 14 B 465/14 -, www.nrwe.de, Rn. 9 = juris, Rn. 4: „Ein im Hauptsacheverfahren zu verfolgender … anspruch auf Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung ohne die Bedingung einer Sicherheitsleistung …“; vgl. zur Hauptsache auch OVG NRW, Beschluss vom 23. April 2014 – 14 B 1487/13 -, www.nrwe.de, Rn. 13 = juris, Rn. 12 je am Ende; eine vergleichbare Situation zu OVG NRW, Beschluss vom 24. Februar 2012 - 14 B 1318/11 -, www.nrwe.de, Rn. 12 = juris, Rn. 8 dürfte nicht vorliegen), bedarf daneben keiner weiteren Erörterung. Ungeachtet der unterlassenen Angaben zu ihren wirtschaftlichen Verhältnissen und des unterlassenen Antrags nach § 123 VwGO hat die Klägerin unterlassen, wegen ihrer Einwendungen gegen die Gewerbesteuermessbescheide bei dem Finanzamt einen hinreichend begründeten Antrag auf Ausschluss der Sicherheitsleistung nach § 361 Abs. 3 Satz 3, letzter Halbsatz AO zu stellen. Mit Einwendungen gegen die Gewerbesteuermessbescheide (vgl. dazu das angeführte Memo des Prozessbevollmächtigten, dort zu 2.) kann die Klägerin im Verfahren wegen des Gewerbesteuerbescheids regelmäßig nicht gehört werden. Der Erlass der Grundlagenbescheide und der Erlass der Folgebescheide erfolgt in getrennten Verfahren und durch unterschiedliche Behörden (OVG NRW, Beschluss vom 23. April 2014 - 14 B 1487/13 -, www.nrwe.de, Rn. 17= juris, Rn. 16). Ein von der Klägerin angenommene Erfolgsaussicht ihrer Rechtsbehelfe gegen die Gewerbesteuermessbescheide ist von ihr im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides dadurch geltend zu machen, dass beim Finanzamt beantragt wird, nach § 361 Abs. 3 Satz 3, letzter Halbsatz AO die Sicherheitsleistung auszuschließen (OVG NRW, Beschluss vom 24. November 2014 – 14 B 465/14 -, www.nrwe.de, Rn. 11 = juris, Rn. 6; Beschluss vom 23. April 2014 – 14 B 1487/13 -, www.nrwe.de, Rn. 17 ff. = juris, Rn. 16 ff.). Nach § 361 Abs. 3 S. 3 AO ist über eine Sicherheitsleistung bei der Aussetzung eines Folgebescheids zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist . Der Antrag, die Sicherheitsleistung nach dieser Vorschrift auszuschließen, ist schon deshalb an das Finanzamt zu richten, weil die steuererhebende Kommune die Erfolgsaussichten eines Rechtsbehelfs gegen den Gewerbesteuermessbescheid nicht beurteilen kann. Sie ist an dem getrennten Verfahren des Finanzamts zum Grundlagenbescheid - mit Ausnahme eines hier nicht vorliegenden Zerlegungsverfahrens ‑ nicht beteiligt. Ein Antrag an das Finanzamt auf Ausschluss der Sicherheitsleistung ist aber nicht ersichtlich. Das Finanzamt oder das Finanzgericht haben offenbar keine Entscheidung über einen Antrag zum Ausschluss einer Sicherheitsleitung getroffen. Lediglich ergänzend sei angemerkt, dass die Klägerin es unterlassen hätte, finanzgerichtlichen Rechtsschutz in Anspruch zu nehmen, wenn das Finanzamt auf einen Antrag der Klägerin auf Ausschluss der Sicherheitsleistung untätig geblieben wäre oder negativ entschieden hätte. Soweit die Klägerin schließlich geltend macht, sie habe gegen den Gewerbesteuer-/Zinsbescheid der Beklagten wirksam und fristgerecht Einspruch eingelegt, kann dies eine sachliche Unbilligkeit schon deshalb nicht begründen, weil der Einspruch offensichtlich unstatthaft war und die Klägerin auf das statthafte Rechtsmittel der Klage hingewiesen worden war. Der Einspruch war auch nicht als Widerspruch im Sinn des § 68 VwGO auszulegen. Wie die Beklagte in der Rechtsmittelbelehrung des Steuerbescheids zutreffend ausführte, war das statthafte Rechtsmittel gegen den Steuerbescheid die Anfechtungsklage vor dem Verwaltungsgericht. Die Durchführung eines Vorverfahrens ist auf der Basis der Ermächtigung des § 68 Abs. 1 Satz 2 VwGO durch § 110 Abs. 1 Satz 1 JustG NRW ausgeschlossen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Satz 1 ZPO.