5 A 1043/10

Auf die Berufung der Beklagten wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 5. Januar 2010 - 4 K 1380/09.F - abgeändert. Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger hat die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen. Der Beschluss ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit in entsprechender Höhe leistet. Die Revision wird nicht zugelassen. Der Wert des Streitgegenstandes wird auch für das Berufungsverfahren auf 91.500,-- € festgesetzt. I. Die beklagte Gemeinde wendet sich mit ihrer Berufung gegen die Aufhebung ihres Bescheides gegenüber dem Kläger über die Ablehnung eines Gewerbesteuererlasses und ihre Verpflichtung zur Neubescheidung. Hinsichtlich des Sachverhalts wird auf den Tatbestand der angefochtenen Entscheidung Bezug genommen, da sich der Senat die Feststellungen des Verwaltungsgerichts insoweit zu Eigen macht (§ 130b Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -). Mit Urteil vom 5. Januar 2010 hat das Verwaltungsgericht den einen Steuererlass ablehnenden Bescheid der Beklagten vom 21. Januar 2008 in der Fassung ihres Widerspruchsbescheides vom 20. April 2009 aufgehoben und die Beklagte verpflichtet, den Kläger erneut unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Die Ablehnung sei rechtswidrig, da die Entscheidung keinerlei Ermessenserwägungen erkennen lasse. Grundlage des Erlasses sei § 227 Abgabenordnung - AO -, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden könnten, wenn die Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Weder der Ausgangsbescheid noch der Widerspruchsbescheid ließen erkennen, dass die Beklagte davon ausgegangen sei, einen Ermessensspielraum zu haben. Das Finanzamt habe die Frage der sachlichen Unbilligkeit bei Sanierungsgewinn bejaht und dementsprechend aufgrund seiner internen Verwaltungsvorschriften einen Erlass ausgesprochen. Nachdem nämlich der Gesetzgeber die ertragssteuerliche Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen durch Streichung der Vorschrift abgeschafft habe, habe die Finanzverwaltung diese im Billigkeitswege faktisch wieder eingeführt. Daran sei die Beklagte allerdings nicht gebunden. Es fehle aber an einer eigenen Ermessensentscheidung der Beklagten, die weder dem Ausgangs-, noch dem Widerspruchsbescheid zu entnehmen sei. Vielmehr sei die Beklagte nicht von einer Entscheidungsfreiheit ausgegangen, sondern davon, dass der Gesetzgeber durch die Streichung von § 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz angeordnet habe, dass auch bei bestehenden Sanierungsgewinnen eine Besteuerung zu erfolgen habe. Mit Beschluss vom 5. Mai 2010 hat der Senat auf Antrag der Beklagten die Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts zugelassen (5 A 220/10.Z). Zur Begründung trägt die Beklagte vor, entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sei sie im Widerspruchsbescheid ausdrücklich von einem Ermessen ausgegangen und habe dieses auch ausgeübt. Zusätzlich seien die Ermessenserwägungen im Laufe des erstinstanzlichen Verfahrens durch den Schriftsatz vom 19. August 2009 ausdrücklich ergänzt und vertieft worden. Sie sei den in der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung anerkannten Anforderungen an eine derartige Ermessensausübung in vollem Umfang gerecht geworden. So habe sie im Widerspruchsbescheid ausdrücklich ihren Erwägungen vorangestellt, dass ein Steuererlass nach § 227 AO aus Gründen sachlicher Unbilligkeit in ihrem Ermessen stehe, wobei in die Ermessensbetätigung die konkreten Umstände des Einzelfalls einzubeziehen seien und eine entsprechende Bewertung vorzunehmen sei. Dabei habe sie die sachliche Unbilligkeit im Fall des Klägers bewertet und im Ergebnis mit der Erwägung verneint, die Versteuerung auch von Sanierungsgewinnen habe der Gesetzgeber in seiner Gesetzesänderung bewusst in Kauf genommen mit der Folge, dass keine besondere Unbilligkeit im Einzelfall vorliege. Hierin liege bereits eine umfassende Ermessensbetätigung zum Gesichtspunkt der sachlichen Unbilligkeit im Fall des Klägers. Zusätzlich habe sie im Schriftsatz vom 19. August 2009 eine Abwägung der Interessen der Gemeinde als Teil der öffentlichen Hand und des Interesses des Steuerpflichtigen vorgenommen und sei dabei auch auf die persönlichen Verhältnisse des Klägers eingegangen. Diese habe sie durch das Angebot einer langfristigen Stundung berücksichtigt, um unbillige persönliche Härten zu vermeiden. Die Beklagte beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 5. Januar 2010 abzuändern und die Klage abzuweisen. Der Kläger beantragt, die Berufung der Beklagten zurückzuweisen. Das nach § 227 AO erforderliche Ermessen müsse in zwei Stufen ausgeübt werden: Zuerst die Prüfung des Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen (äußere Ermessensgrenze), sodann die Ausübung des Rechtsfolgeermessens (innere Ermessensgrenze = eigentliche Ermessensentscheidung). Auf der ersten Stufe habe die Finanzbehörde durch Sachverhaltsermittlung die tatbestandlichen Voraussetzungen zu ermitteln und dann eine Rechtsentscheidung zu treffen. Sie habe darüber zu befinden, ob die rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen vorlägen, so dass eine Ermessensentscheidung ergehen dürfe. Auf der zweiten Stufe werde das Ermessen ausgeübt. Dabei müsse zwischen Entschließungsermessen und Auswahlermessen unterschieden werden. Sowohl aus dem Ablehnungsbescheid als auch aus dem Widerspruchsbescheid werde deutlich, dass die Beklagte bereits bei der Prüfung auf der ersten Stufe zu der Entscheidung gelangt sei, dass die äußeren Grenzen des Ermessens nicht eingehalten seien. Sie verneine das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen, denn sie sei der Überzeugung, dass die Besteuerung von Sanierungsgewinnen nicht unbillig sein könne, da der Gesetzgeber mit der Streichung des § 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz die Besteuerung dieser Gewinne bewusst angeordnet habe. Daran ändere auch die Feststellung der Beklagten nichts, ein Steuererlass stehe im Ermessen der Steuerbehörde. Hierbei handele es sich nur um die Wiedergabe einer gesetzlichen Norm und nicht um die Ausübung eines Ermessens. Die Ausführungen im Schriftsatz vom 19. August 2009 könnten die Fehlentscheidung der Beklagten auf der ersten Stufe nicht heilen. Die Entscheidung vom 19. Oktober 1971 des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes stehe hierzu nicht im Widerspruch. Zwar bestehe nach diesem Grundsatzurteil zwischen dem Begriff "unbillig" und der Rechtsfolge "können" eine unlösbare Verbindung, weshalb der Begriff "unbillig" in den Ermessensbereich hineinrage. Die Beklagte allerdings schließe für die Besteuerung von Sanierungsgewinnen das Vorliegen einer im Billigkeitswege auszugleichenden Härte grundsätzlich aus. Der Gesetzgeber sei bei der Abschaffung des § 3 Nr. 66 Einkommensteuergesetz typisierend davon ausgegangen, dass ein Entstehen der Sanierungsgewinne durch aufgelaufene Verlustvorträge ohnehin steuerfrei gestellt sei und die Streichung der Norm lediglich eine über die Sanierung hinausgehende Entlastung bewirke. In der Gesetzesbegründung werde auf die Möglichkeit eines Erlasses in persönlichen oder sachlichen Härtefällen verwiesen. Daran werde deutlich, dass es sich bei der Entscheidung der Beklagten nicht um eine Ermessensentscheidung handele. Der Senat hat die Beteiligten schriftlich darauf hingewiesen, dass er erwägt, der Berufung der Beklagten gemäß § 130a VwGO durch Beschluss stattzugeben. Im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der Verwaltungsvorgänge der Beklagten (zwei Hefter) verwiesen, die Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen sind. II. Der Senat entscheidet über die Berufung der Beklagten gemäß § 130a VwGO durch Beschluss, da er sie einstimmig für begründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Den Beteiligten ist dazu schriftlich Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben worden. Die vom Senat mit Beschluss vom 5. Mai 2010 zugelassene Berufung der Beklagten ist auch im Übrigen zulässig, insbesondere fristgerecht begründet worden. Die Berufung ist auch begründet. Das Verwaltungsgericht hat den streitigen Bescheid der Beklagten vom 21. Januar 2008 in der Fassung ihres Widerspruchsbescheides vom 20. April 2009, mit dem diese einen Erlass der Gewerbesteuerschuld des Klägers abgelehnt hat, zu Unrecht aufgehoben und die Beklagte verpflichtet, den Kläger erneut unter Beachtung seiner Rechtsauffassung zu bescheiden. Entgegen der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts fehlt es der einen Steuererlass ablehnenden Entscheidung der Beklagten nicht an der erforderlichen Ermessensausübung. Nach den §§ 1 Abs. 2 Nr. 5, 227 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - können die Gemeinden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis - dazu gehört auch der Anspruch auf Gewerbesteuer - ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung der Gemeinde über einen Erlassantrag aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, wobei Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens durch den Maßstab der Billigkeit bestimmt werden, das heißt die Prüfung der Unbilligkeit hat nach Maßgabe des Falles im Rahmen der Ermessensausübung Berücksichtigung zu finden. Das bedeutet, die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Ermessensausübung ("nach Lage des einzelnen Falles unbillig") und die eigentliche Ermessensentscheidung fließen ineinander (vgl. Gemeinsamer Senat der Obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 19. Oktober 1971 - GmS-OGB 3/70 -, BVerwGE 39, 355, noch zur inhaltsgleichen Vorgängervorschrift des § 131 Abs. 1 Satz 1 RAO; BVerwG, Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42.88 -, Buchholz 401.0 § 122 AO Nr. 1 = NJW 1991,1073 = HSGZ 1990, 493). Diesen Anforderungen ist die Beklagte - wie der Senat bereits in seinem Zulassungsbeschluss ausgeführt hat - gerecht geworden. In ihrem Widerspruchsbescheid vom 20. April 2009 hat die Beklagte ausdrücklich ihren Erwägungen vorangestellt, dass ein Steuererlass nach § 227 AO aus Gründen sachlicher Unbilligkeit im Ermessen der Steuerbehörde steht, wobei sie bei der Ermessensbetätigung die konkreten Umstände des Einzelfalls einzubeziehen und zu bewerten hat. Im Folgenden hat die Beklagte - und das gehört nach der oben genannten höchstrichterlichen Rechtsprechung gerade zur Ermessensbetätigung - die sachliche Unbilligkeit für den Kläger geprüft und diese mit der Erwägung verneint, die Versteuerung auch von Sanierungsgewinnen habe der Gesetzgeber mit seiner Gesetzesänderung bewusst in Kauf genommen, so dass keine besondere Unbilligkeit im Einzelfall vorliege. Die im Rahmen der Ermessensbetätigung anzustellende Prüfung der sachlichen Unbilligkeit kann sich auch mit der Frage auseinandersetzen, ob die im Fall des betreffenden Erlassantragstellers zugrundezulegende Gesetzeslage die eingetretene Folge geregelt und damit ausdrücklich in Kauf genommen hat oder ob die Folge nicht geregelt und insofern von der Gesetzeslage her - und deshalb sachlich - unbillig ist. Diese Erwägungen hat die Beklagte aufgrund des - insofern eindeutigen - Gesetzeswortlauts angestellt und bewertet. Eigene Erwägungen kann das überprüfende Gericht nicht an deren Stelle setzen. Zusätzlich hat die Beklagte im gerichtlichen Verfahren in dem von ihr im Berufungsverfahren erneut zitierten Schriftsatz vom 19. August 2009 ausdrücklich ihre Ermessenserwägungen vertieft, was gemäß § 114 Satz 2 VwGO zulässig ist. In diesen Erwägungen findet sich zusätzlich eine Abwägung der Interessen der Gemeinde als Teil der öffentlichen Hand einerseits und des Interesses des Steuerpflichtigen, also des Klägers, andererseits. Außerdem wird berücksichtigt, dass die Beklagte die persönlichen Verhältnisse des Klägers durch das Angebot einer langfristigen Stundung berücksichtigt habe, um unbillige persönliche Härten zu vermeiden. Auch dies zeigt, dass die Beklagte sehr wohl die Situation des Klägers gewürdigt und berücksichtigt hat. Insgesamt liegen deshalb - anders als vom Verwaltungsgericht angenommen - Ermessenserwägungen der Beklagten zur Frage des Erlasses der Gewerbesteuer gegenüber dem Kläger in ausreichendem Umfang vor. Nur dies ist aber vom Gericht im Rahmen der Überprüfung einer Ermessensentscheidung zu prüfen. Nach allem ist deshalb auf die Berufung der Beklagten unter Abänderung der erstinstanzlichen Entscheidung die Klage abzuweisen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 132 Abs. 2 VwGO). Die Entscheidung über die Höhe des Streitwerts beruht auf §§ 52 Abs. 3, 47 Gerichtskostengesetz - GKG -.