5 UE 1047/92

Das Verwaltungsgericht hat der Klage im Ergebnis zu Recht im wesentlichen stattgegeben. Der Anspruch auf Verzinsung des erstatteten Betrages ergibt sich dabei allerdings nicht aus § 236 Abs. 1, sondern aus § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a) Abgabenordnung 1977 - AO 1977 -. Nach § 236 Abs. 1 AO 1977 ist, wenn durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder auf Grund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt wird, der zu erstattende oder zu vergütende Betrag vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen. Ist der zu erstattende Betrag erst nach Eintritt der Rechtshängigkeit entrichtet worden, so beginnt die Verzinsung mit dem Tag der Zahlung. Das Verwaltungsgericht hat in diesem Zusammenhang zu Recht ausgeführt, daß § 236 Abs. 1 AO 1977 nicht für Rechtsstreitigkeiten über Haftungsbescheide gilt (BFH, Urteil vom 25. Juli 1989 - VII R 39/86 -, BFHE 157, 322, 324; Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Juni 1993, § 236 AO 1977, Rdnr. 2, § 237 AO 1977, Rdnr. 2; Klein/Orlopp, AO, 4. Aufl., § 236, Anm. 2). Die Bestimmung spricht nämlich nur von der Herabsetzung einer festgesetzten Steuer und der Gewährung einer Steuervergütung. Von Haftungsbescheiden ist ausdrücklich nicht die Rede. Gemäß § 233 AO 1977 werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO 1977) aber nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. In § 37 AO 1977 ist dabei zwischen Steueransprüchen, Steuervergütungsansprüchen und Haftungsansprüchen ausdrücklich unterschieden, so daß die Nichterwähnung in § 236 AO 1977 deutlich macht, daß Haftungsansprüche bei Erstattungen nicht verzinst werden sollen. Dem entspricht auch die Regelung des § 237 AO 1977 für Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung, wenn die Klage letztlich erfolglos geblieben ist. Auch hier entfällt die Verzinsung, wenn das Rechtsmittel sich gegen einen Haftungsbescheid richtet. Dem Zinsnachteil bei den Prozeßzinsen entspricht also ein entsprechender Vorteil des Haftungsschuldners bei den Aussetzungszinsen. Im vorliegenden Fall greift § 236 Abs. 1 AO 1977 aber bereits deshalb nicht ein, weil eine Verzinsung nach dieser Bestimmung nur für Erstattungsansprüche in Betracht kommt, die als solche - zum Beispiel im Rahmen der Anfechtung eines zugrundeliegenden Bescheides - rechtshängig gewesen sind (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1987 - I R 350/83 -, BFHE 152, 401, 403 m. w. N.). Dies gilt auch für § 236 Abs. 1 Satz 1 zweite Alternative AO 1977, denn eine Steuer wird nur dann "auf Grund" einer gerichtlichen Entscheidung herabgesetzt, wenn die Behörde die Steuer nach Aufhebung des angefochtenen Bescheides durch das Gericht weisungsgemäß festsetzt. Zwar folgt das Erfordernis der Rechtshängigkeit des Anspruches, aus dem sich eine Erstattung als Folge des Prozesses ergibt, nicht allein aus dem Wortlaut des Absatzes 1 der Vorschrift; die ausdrückliche - anderenfalls überflüssige - Regelung über die Änderung von Folgebescheiden in § 236 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 zeigt jedoch, daß der § 236 Abs. 1 Satz 1 zweite Alternative AO 1977 die Fälle, in denen die Erstattung nur mittelbare Folge der gerichtlichen Entscheidung ist, gerade nicht erfassen sollte (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1987, a. a. O., S. 403; Tipke/Kruse, a. a. O., § 236 AO 1977, Rdnr. 4). Da im vorliegenden Fall rechtshängig nicht die Gewerbesteueransprüche, sondern allein die Gewerbesteuermeßbescheide waren, ist eine Verzinsung nach § 236 Abs. 1 AO 1977 nach dem oben Ausgeführten ausgeschlossen. Der Anspruch des Klägers auf Verzinsung des erstatteten Betrages ergibt sich jedoch aus § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a) AO 1977. Danach findet Absatz 1 der Vorschrift unter anderem dann entsprechende Anwendung, wenn eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung zur Herabsetzung der in einem Folgebescheid festgesetzten Steuer führt. Nicht einschlägig ist der auf den ersten Blick naheliegende § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe b) AO 1977. Diese Regelung ist für die Fälle des § 35 b Gewerbesteuergesetz - GewStG - getroffen, etwa wenn die gerichtliche Entscheidung einen Einkommensteuerbescheid aufhebt und erst die aufgrund dessen erfolgte Änderung des Gewerbesteuermeßbescheides nach § 35 b GewStG zur Herabsetzung der Gewerbesteuer führt (vgl. Koch/Scholtz, AO, 4. Aufl., § 236 Rdnr. 9). Wie das Verwaltungsgericht bereits - allerdings im Rahmen der Prüfung des Haftungsbescheides - zutreffend dargelegt hat, waren nach materiellem Recht in den hier streitigen Jahren 1971 bis 1975 die Gesellschafter selbst Steuerschuldner (vgl. Gewerbesteuergesetz 1968 in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. Oktober 1969, BGBl. I S. 2022; Gewerbesteuergesetz 1974 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. April 1974, BGBl. I S. 1972). Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG in diesen Fassungen waren die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG in diesen Fassungen waren, wenn das Gewerbe für mehrere Personen betrieben wurde, diese Gesamtschuldner (vgl. auch: BFH, Urteil vom 8. Juli 1982 - IV R 20/78 -, BFHE 136, 252, 255, 256; zur neuen Rechtslage: Urteil vom 14. Dezember 1989 - IV R 117/88 -, BFHE 159, 528, 531). Diese materielle Steuerpflicht war auch für die einzelnen Gesellschafter in den Gewerbesteuermeßbescheiden und den Gewerbesteuerbescheiden festgesetzt. Derartige Bescheide sind nämlich ihrem Inhalt nach für den "Unternehmer" des Gewerbebetriebes bestimmt, denn der ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG Steuerschuldner. Der Bundesfinanzhof hat deshalb bei der BGB-Gesellschaft einen Steuerbescheid für an die Gesellschafter gerichtet gehalten, wenn mit deren Benennung im Adressenfeld klar und unmißverständlich zum Ausdruck gekommen ist, daß der Bescheid für die Gesellschafter als Mitunternehmer eines gewerblichen Unternehmens gewerbesteuerrechtliche Wirkungen entfalten sollte. Zusätze, wie "Firma" oder "GbR", sind dabei unschädlich, weil eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts - anders etwa als eine GmbH - weder zivilrechtlich noch gewerbesteuerrechtlich eine eigene Rechtspersönlichkeit ist (Urteil vom 8. Juli 1987, a. a. O., S. 256). Dieser Rechtsprechung folgt auch der Senat. Im vorliegenden Fall weisen die Gewerbesteuermeßbescheide im Adressenfeld die Namen aller Gesellschafter mit dem - unschädlichen - Zusatz "GbR" auf. In den Gewerbesteuerbescheiden der Beklagten ist mit " und Mitge. " allerdings nur eine Kurzform gewählt. Auch das ist nach Ansicht des Senats ausreichend. Da diese Gewerbesteuerbescheide ausdrücklich an die Festsetzung des Meßbetrages anknüpfen, die gegenüber allen Gesellschaftern ergangen ist, und die Beklagte gemäß § 184 AO 1977 an die Festsetzung der persönlichen Steuerpflicht gebunden war, erscheint es angemessen, die Gewerbesteuerbescheide entsprechend der Entscheidung des Bundesfinanzhofs als Festsetzung der Gewerbesteuer gegenüber den einzelnen Gesellschaftern anzusehen. Somit waren der Kläger und seine Mitgesellschafter für denselben Betrag durch Steuerbescheid und durch den "Haftungs- und Heranziehungsbescheid", der insofern unnötig war, in Anspruch genommen. Die Zahlung hätte somit letztlich die Erfüllung beider Ansprüche bewirkt, soweit sie bestanden hätten. Hat aber ein Steuerschuldner, der durch Steuerbescheide und durch Haftungsbescheid auf dieselbe Steuerschuld in Anspruch genommen ist, zu Unrecht geleistet, ist ein Grund für einen Ausschluß der Pflicht nach § 236 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a) AO 1977 zur Verzinsung des erstatteten Betrages nicht zu erkennen. Die Beklagte kann in einem derartigen Fall nicht ihre Erstattung allein auf die Aufhebung des Haftungsbescheides stützen, denn der - ebenfalls an den Kläger gerichtete - Steuerbescheid ist als Folge der rechtskräftigen Entscheidung über den Steuermeßbescheid als Folgebescheid aufgehoben bzw. auf 0,00 DM herabgesetzt worden. Der Meinung, daß die Gewerbesteuerbescheide die Steuerpflicht der einzelnen Gesellschafter festgelegt haben und die Regelung über die Pflicht zur Verzinsung der erstatteten Beträge grundsätzlich eingreift, scheint die Beklagte auch selbst zu sein. Für das Jahr 1976, für das sie zwar einen Gewerbesteuerbescheid, aber keine zusätzlichen Haftungs- und Heranziehungsbescheide erlassen hatte, hat sie nämlich den Gesellschaftern die Erstattungsbeträge verzinst. Allein der zusätzliche Erlaß von - in ihrer Berechtigung noch dazu fraglichen - Haftungsbescheiden kann jedoch diese Verzinsungspflicht nicht ausschließen. Die Berechnung der Zinsen durch das Verwaltungsgericht ist nicht zu beanstanden und von den Beteiligten auch nicht in Zweifel gezogen worden. Der Anspruch auf Zahlung von 4 % Zinsen aus dem zugesprochenen Betrag ab Rechtshängigkeit der Klage beim Verwaltungsgericht ergibt sich aus § 291 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - in entsprechender Anwendung. Diese Bestimmung ist grundsätzlich im Verwaltungsprozeß anwendbar. Bei Klagen auf Erlaß eines Verpflichtungsurteils ist sie entsprechend anwendbar, wenn sich die Klage, wie hier, auf die Verpflichtung der Behörde zum Erlaß eines die Zahlung unmittelbar auslösenden Verwaltungsakts richtet (vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1976 - III C 56.75 -, BVerwGE 51, 287, 288 m. w. N.). Der Kläger begehrt die Bewilligung von Zinsen auf ihm von der Beklagten erstattete Gewerbesteuerbeträge. Der Kläger war in den Jahren 1971 bis 1976 einer von vier Gesellschaftern einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Ende des Jahres 1976 wurde die GbR aufgelöst. Das Finanzamt - erließ am 25. April 1979 für die Jahre 1971 bis 1974, am 25. Mai 1979 für das Jahr 1975 und am 30. November 1979 für das Jahr 1976 Gewerbesteuermeßbescheide, die jeweils an die "Ges. bürgerlichen Rechts und, z. H." adressiert waren. Gegen diese Meßbescheide erhoben die ehemaligen Gesellschafter nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage vor dem Hessischen Finanzgericht, und zwar gegen die Bescheide für die Jahre 1971 bis 1975 mit am 6. März 1980 (HessFG - VIII 65 - 66/80) und gegen den Meßbescheid für das Jahr 1976 mit am 28. Mai 1980 (HessFG - VIII 118/80 -) beim Finanzgericht eingegangenen Schriftsätzen. Mit Urteil vom 7. September 1983 hob das Finanzgericht die angefochtenen Bescheide auf. Die dagegen gerichtete Revision wies der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 20. April 1989 zurück (- IV R 299/83 -). Aufgrund der Gewerbesteuermeßbescheide vom 25. April und 25. Mai 1979 für die Jahre 1971 bis 1975 hatte die Beklagte am 7. Juni 1979 für die Jahre 1971 bis 1974 und am 23. August 1979 für das Jahr 1975 Gewerbesteuerbescheide erlassen. Diese waren jeweils an " und Mitge. " adressiert. Nach Verhandlungen zwischen den ehemaligen Gesellschaftern und der Beklagten erließ diese unter dem 22. Oktober 1979 gegenüber jedem der Gesellschafter eine als "Haftungs- und Heranziehungsbescheid" überschriebene Verfügung, mit der die Gesellschafter jeweils als Gesamtschuldner für Gewerbesteuerschulden der Jahre 1971 bis 1975 herangezogen wurden. Absprachegemäß zahlten die Gesellschafter in der Folgezeit jeder den ihren internen Einkünften in der Gesellschaft entsprechenden Anteil an der Gesamtsteuerschuld in Raten. Der Kläger zahlte dabei jeweils durch Verrechnungsscheck an die Beklagte am 1. Februar 1980 34.593,08 DM, am 21. Februar 1980 12.712,-- DM und am 4. August 1980 und am 30. Januar 1981 jeweils 35.000,-- DM. Nachdem die Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide ausgesetzt worden war, erstattete die Beklagte dem Kläger aufgrund eines im Rahmen eines Verwaltungsgerichtsverfahrens abgeschlossenen Vergleichs am 17. August 1987 die Hälfte des gezahlten Betrages in Höhe von 58.652,54 DM. Unter dem 16. Januar 1980 hatte die Beklagte einen weiteren Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 1976 erlassen, der ebenfalls an " und Mitge. " adressiert war. Bezüglich dieses Betrages erging kein zusätzlicher Haftungsbescheid. Nachdem der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 20. April 1989 die Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts zurückgewiesen hatte, hob die Beklagte unter dem 2. Oktober 1989 die gegen die einzelnen Gesellschafter ergangenen "Haftungs- und Heranziehungsbescheide" auf und setzte mit Bescheid vom 31. Oktober 1989 die Gewerbesteuer für " und Mitge. " für die Jahre 1971 bis 1976 auf 0,00 DM fest. Dem Kläger erstattete sie daraufhin am 10. Januar 1990 die restlichen von ihm auf die Gewerbesteuerschulden für die Jahre 1971 bis 1975 gezahlten 58.652,54 DM. Mit Schreiben vom 24. Oktober und 5. Dezember 1989 sowie vom 23. Januar 1990 forderte der Kläger die Beklagte auch zur Zahlung von Zinsen auf die zu Unrecht gezahlte Gewerbesteuer auf. Dies lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 26. Februar 1990 ab. Den dagegen gerichteten Widerspruch wies sie mit Widerspruchsbescheid vom 17. Januar 1991 - dem Klägerbevollmächtigten zugestellt am 24. Januar 1991 - zurück. Die - ohne einen Haftungsbescheid - für das Steuerjahr 1976 gezahlten Beträge erstattete die Beklagte den Gesellschaftern und zahlte hierfür auch Zinsen nach § 236 AO 1977. Mit am 15. Februar 1991 beim Verwaltungsgericht Frankfurt am Main eingegangenem Schriftsatz hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung seines Anspruches auf Zahlung von Zinsen hat er sich auf § 236 AO 1977 bezogen. Die Voraussetzungen der Bestimmung lägen vor. Daran ändere auch der - zusätzliche - Erlaß der Haftungsbescheide nichts, denn im vorliegenden Fall seien zu allererst die Gewerbesteuerbescheide als Folgebescheide der Gewerbesteuermeßbescheide herabzusetzen gewesen. Der Kläger hat beantragt, die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 26. Februar 1990 und ihres Widerspruchsbescheides vom 17. Januar 1991 zu verpflichten, dem Kläger Prozeßzinsen aus den Verfahren vor dem Hessischen Finanzgericht (AZ: VIII 65-66/80 und VIII 118/80) in Höhe von 59.816,-- DM nebst 4 % Zinsen seit dem 15. Februar 1991 zu bewilligen. Die Beklagte hat beantragt, die Klage abzuweisen. Sie hat ausgeführt, der Kläger habe mit seinen Zahlungen keine eigene Steuerschuld getilgt, sondern als Haftungsschuldner eine fremde Steuerschuld, nämlich die der BGB-Gesellschaft, erfüllt. Die Erstattung des Betrages beruhe daher auf der Aufhebung des Haftungsbescheides. Bei Aufhebung eines Haftungsbescheides sei der dadurch zu erstattende Betrag nicht zu verzinsen. Mit Gerichtsbescheid vom 30. April 1992 hat das Verwaltungsgericht Frankfurt am Main die Beklagte verpflichtet, dem Kläger Prozeßzinsen aus den Verfahren vor dem Hessischen Finanzgericht in Höhe von 57.853,50 DM nebst 4 % Zinsen ab dem 15. Februar 1992 zu bewilligen, und die Klage im übrigen abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt, dem Kläger stehe ein Anspruch auf Zinsen in der entschiedenen Höhe aus § 236 AO 1977 zu. Nach dieser Vorschrift sei der zu erstattende Betrag vom Tage der Rechtshängigkeit, frühestens aber vom Tage der Zahlung an zu verzinsen, wenn durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder aufgrund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt werde. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs komme eine solche Verzinsung allerdings nicht in Betracht, wenn ein Haftungsschuldner aufgrund eines Haftungsbescheides die Haftungsschuld bezahlt habe und der Bescheid später durch das Gericht oder aufgrund eines Gerichtsurteils aufgehoben werde. Diese Rechtsprechung komme hier jedoch nicht in Betracht, denn der Kläger habe seine Zahlungen, auch soweit sie auf die Gewerbesteuerschuld 1971 bis 1975 gezahlt seien, nicht auf eine Haftungsschuld, sondern auf eine eigene Steuerschuld geleistet. Eine Haftung komme nur für fremde, nicht für eine eigene Steuerschuld in Betracht. Wer Steuerschuldner sei, könne nicht zugleich Haftungsschuldner für dieselbe Schuld sein. Durch den "Haftungs- und Heranziehungsbescheid" vom 22. Oktober 1979 sei der Kläger nicht als Haftungsschuldner, sondern als Steuerschuldner zu der Gewerbesteuer für die Jahre 1971 bis 1975 herangezogen worden. Maßgeblich für diese Feststellung seien nicht die Bezeichnung oder die von der Beklagten in Anspruch genommenen Haftungsrechtsgrundlagen in dem Bescheid, sondern allein die Tatsache, daß der Kläger nach materiellem Recht Steuerschuldner gewesen sei. Dies ergebe sich aus § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes in den für die Jahre 1971 bis 1975 maßgebenden Fassungen. Danach sei Steuerschuldner derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben werde. Werde das Gewerbe für Rechnung mehrerer Personen betrieben, so seien diese Gesamtschuldner. Steuerschuldner sei danach also nicht die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sondern jeder einzelne Gesellschafter als Gesamtschuldner gewesen. Diese Regelung sei erst ab dem 1. Januar 1977 dahingehend geändert worden, daß von da ab die Gesellschaft bürgerlichen Rechts selbst Steuerschuldnerin habe sein können. Zwar habe die Beklagte den Kläger für 1971 bis 1975 als vermeintlichen Haftungsschuldner in Anspruch nehmen wollen, was jedoch nicht habe dazu führen können, daß materiell-rechtlich aus einem Steuerschuldner ein Haftungsschuldner werde. Anderenfalls habe es die Behörde in der Hand, sich durch Falschdeklaration ihrer Bescheide der Verzinsungspflicht zu entziehen. Der Kläger habe gemäß § 238 AO 1977 Anspruch auf Zinsen in Höhe von 0,5 % monatlich aus den jeweils auf volle Hundert abgerundeten Zahlungen ab dem Zahlungseingang bzw. ab Klageerhebung für den auf volle Monate abgerundeten Zeitpunkt des Eingangs der Erstattung bei ihm. Dabei sei die am 17. August 1987 erfolgte Teilrückzahlung zu berücksichtigen. Die genaue Berechnung der Zinsen hat das Verwaltungsgericht in einer Tabelle dargelegt. Gegen den ihr am 21. Mai 1992 zugestellten Gerichtsbescheid hat die Beklagte mit Schriftsatz vom 26. Mai 1992 - eingegangen beim Verwaltungsgericht Frankfurt am Main am 27. Mai 1992 - Berufung eingelegt. Zur Begründung führt sie aus, das Verwaltungsgericht habe die Rechtslage verkannt. Es liege eindeutig ein Haftungsbescheid vor, und deshalb seien bei Erstattung nach Aufhebung dieses Bescheides keine Zinsen zu zahlen. Der Bescheid könne auch nicht im Wege der Auslegung in einen anderen Bescheid umgedeutet werden. Gerade das aber habe das Verwaltungsgericht getan. Das Kassen- und Steueramt habe auch keinen Formenmißbrauch betrieben. Es sei sich über die Wahl der falschen Handlungsformen nicht im klaren gewesen. Die Beklagte beantragt, den Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 30. April 1992 aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen. Der Kläger beantragt, die Berufung zurückzuweisen. Er hat im Berufungsverfahren keine weiteren Argumente vorgetragen. Im übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte dieses Verfahrens, der Gerichtsakte des Verfahrens 5 UE 2436/92 sowie der Verwaltungsvorgänge der Beklagten (5 Hefter) verwiesen. Diese sind Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen.