8 E 4140/05

Leitsatz: 1. Im Gewerbesteuerrecht kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn hinsichtlich der ihm zugrunde liegenden Steuerschuld Festsetzungsverjährung eingetreten ist. 2. Zu den Rechtsfolgen der Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids durch das Finanzamt an eine nicht hebeberechtigte Gemeinde im Gewerbesteuerrecht. Der Haftungsbescheid der Beklagten vom 08.08.2005 und der Widerspruchsbescheid vom 15.11.2005 werden aufgehoben. Die Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten durch den Kläger im Vorverfahren war notwendig. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung nach Maßgabe der Kostenfestsetzung abwenden, falls nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Das Gericht konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erklärt haben (vgl. § 101 Abs. 2 VwGO). Die zulässige Klage ist begründet. Der Haftungsbescheid vom 08.08.2005 und der Widerspruchsbescheid vom 15.11.2005 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 S. 1 VwGO). Rechtsgrundlage für den Erlass eines Haftungsbescheides sind §§ 69, 191 Abs. 1 S. 1 AO. Danach kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, da hinsichtlich der dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Steuerschuld mit Ablauf des 30.07.2003 Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Der dem Haftungsbescheid zugrunde liegende Gewerbesteuerbescheid wurde durch die Beklagte erst am 25.08.2004 erlassen. Zwar ist nicht Voraussetzung für den Erlass eines Haftungsbescheides, dass die Steuer, für die gehaftet wird, schon festgesetzt ist (Rüsken, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 191 Rdnr. 13). Der Haftungsanspruch kann aber nur solange geltend gemacht werden, wie der Steueranspruch besteht (BFH, U. v. 18.05.1983 - I R 193/79 -, BStBl. II 1983, 544 f.). Maßgeblich ist insoweit der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung. Daher kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, sobald für die Steuerschuld Festsetzungs- oder Zahlungsverjährung eingetreten ist (vgl. BFH, U. v. 12.10.1999 - VII R 98/98 -, BStBl. II 2000, 486, 488). Dies ist aber hier der Fall. Die Festsetzungsfrist beträgt gem. §§ 191 Abs. 3 S. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO für die hier gegenständliche Steuer vier Jahre. Zwar sind die Regelungen über Steuerbescheide auf Haftungsbescheide grundsätzlich nicht unmittelbar anwendbar. Für die Frage der Festsetzungsverjährung ordnet § 191 Abs. 3 S. 1 AO jedoch ausdrücklich an, dass die Vorschriften über die Festsetzungsfrist, die für Steuerbescheide gelten, auf Haftungsbescheide entsprechend anzuwenden sind. Dies gilt insbesondere auch für die in § 171 AO geregelte Ablaufhemmung (vgl. Rüsken, a.a.O., § 191 Rdnr. 95). Im vorliegenden Fall ist die Festsetzungsverjährung hinsichtlich des Folgebescheids mit Ablauf des 30.07.2003 eingetreten. Gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO beginnt die Frist in dem Fall, in dem eine Steuererklärung abzugeben ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung beim Finanzamt eingegangen ist, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Absatz 1 später beginnt. Durch die im Zeitraum vom 03.04.2001 bis 28.05.2001 durchgeführte Betriebsprüfung der GbR kann der Ablauf der 4-jährigen Festsetzungsfrist grundsätzlich gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt werden. Soweit aber - wie hier - einem Grundlagenbescheid (hier: dem Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts) Bindungswirkung für einen Folgebescheid (hier: dem Gewerbesteuerbescheid der Beklagten) zukommt, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid nach § 171 Abs. 10 S. 1 AO im Ausmaß der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids gehemmt und diese Hemmung wird auf die Frist von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ausgedehnt. Aufgrund der entsprechenden Anwendung des § 171 Abs. 10 AO auf Haftungsbescheide bedeutet das, dass auch ein Haftungsbescheid nur innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen werden darf (vgl. BFH, B. v. 04.09.2002 - I B 145/01 -, BStBl. II 2003, 223, 224). Der Grundlagenbescheid des Finanzamts in Form der geänderten Gewerbesteuermessbescheide wurde gegenüber den Gesellschaftern der GbR mit Schreiben vom 27.07.2001 bekannt gegeben. Nach §§ 171 Abs. 10 S. 1, 122 Abs. 2 S. 1 AO ist daher bei einer Zustellungsfiktion von drei Tagen die Festsetzungsfrist am 30.07.2003 abgelaufen. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass der Beklagten die Gewerbesteuermessbescheide vom 27.07.2001 innerhalb dieser Frist von dem Finanzamt nicht mitgeteilt worden waren. Gemäß § 184 Abs. 3 AO teilen die Finanzbehörden den Inhalt des Steuermessbescheides den Gemeinden mit, denen die Steuerfestsetzung (der Erlass des Realsteuerbescheids) obliegt. Diese Mitteilung an die Beklagte erfolgte aber vorliegend zunächst nicht, da die Übermittlung des Bescheids vom 27.07.2001 an die Stadt F. erfolgte. Einer Bekanntgabe durch das Finanzamt gegenüber der hebeberechtigten Beklagten ist dann erst am 10.08.2004 erfolgt. Durch die fehlerhafte Bekanntgabe des Grundlagenbescheids an die nicht hebeberechtigte Stadt F. ist die Festsetzungsfrist dennoch in Lauf gesetzt worden. Ein Steuerbescheid ist bekannt gegeben, wenn er zugegangen ist, d. h., wenn er so in den Machtbereich des Empfängers geraten ist, dass dieser vom Inhalt des Verwaltungsakts Kenntnis nehmen kann (BFH, U. v. 14.08.1975 - IV R 150/71 -, BFHE 119, 201, 205). Zwar ist gemäß § 169 Abs. 1 S. 3 AO die Festsetzungsfrist gewahrt, wenn vor Ablauf der Frist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat. Danach ist der tatsächliche Zeitpunkt der Bekanntgabe also unerheblich. Allerdings ist die Festsetzungsfrist dann nicht gewahrt, wenn die ursprüngliche Bekanntgabe fehlgeschlagen ist. Dies gilt insbesondere dann, wenn kein heilbarer Mangel im Bekanntgabevorgang sondern - wie hier - ein nicht heilbarer Adressierungsmangel vorliegt (vgl. Pahlke, AO, Komm., 1. Aufl. 2004, § 122 Rdnr. 22). Demnach konnte der am 27.07.2001 fristgerecht durch das Finanzamt erlassende Verwaltungsakt die Festsetzungsfrist nicht wahren, da dieser fälschlicherweise an die Stadt F. als nicht hebeberechtigte Gemeinde adressiert worden war. Zwar ging das Finanzamt davon aus, dass die Stadt F. richtiger Adressat des Bescheids sei, tatsächlich hebeberechtigt war jedoch die Beklagte. Der Bescheid konnte somit, wie von dem Finanzamt beabsichtigt, gar nicht wirksam werden. In solchen Fällen ist die Festsetzungsfrist trotz fristgerechter Absendung nicht gewahrt, wenn nicht alle Voraussetzungen eingehalten wurden, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben sind (BFH, U. v. 19.03.1998 - IV R 64/96 -, BStBl. II 1998, 556). Da maßgeblicher Zeitpunkt für den Beginn der Festsetzungsfrist aber die Bekanntgabe des Grundlagenbescheides ist, somit also bei Annahme einer Zustellungsfiktion von drei Tagen - wie oben erörtert - der 30.07.2001, konnte die Beklagte den Folgebescheid fristgerecht nur bis zum 30.07.2003 erlassen. Dies ist aber nicht erfolgt. Denn die Beklagte erließ den Gewerbesteuerbescheid erst am 25.08.2004. Eine gegenüber einzelnen Adressaten (hier: der Beklagten) unterlassene oder unwirksame Bekanntgabe kann im Übrigen nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nachgeholt werden (vgl. Pahlke, AO, Komm., 1. Aufl. 2004, § 122 Rdnr. 23). Dies ist vorliegend ebenfalls nicht geschehen, da die erneute Bekanntgabe der geänderten Gewerbesteuermessbescheide gegenüber der (hebeberechtigten) Beklagten erst am 10.08.2004 und damit außerhalb der Festsetzungsfrist erfolgte. Entgegen der Ansicht der Beklagten scheitert eine Bekanntgabe des Grundlagenbescheids im Rechtssinne durch das Finanzamt an die (nicht hebeberechtigte) Stadt F. unter dem 27.07.2001 auch nicht an einem fehlenden Bekanntgabewillen der Finanzbehörde. Die Bekanntgabe muss als finale Handlung von dem entsprechenden Willen der den Verwaltungsakt erlassenen Behörde getragen werden. Der Wille zur Bekanntgabe dokumentiert sich in der Regel dadurch, dass der Amtsträger den Bescheid abzeichnet und in den Geschäftsgang zwecks Absendung durch die Poststelle gibt (vgl. Ax/Große/Melchior, AO, Komm., 18. Aufl. 2003, Rdnr. 1274). Dass es vorliegend an diesen Voraussetzungen fehlt, ist nicht ersichtlich. Vielmehr irrte sich das Finanzamt - wie bereits dargelegt - darüber, welche Gemeinde für die Festsetzung der Gewerbesteuer zuständig war und somit über den richtigen Adressaten. Die Kosten des Verfahrens hat die Beklagte zu tragen, da sie unterlegen ist (vgl. § 154 Abs. 1 VwGO). Die Zuziehung eines Bevollmächtigten durch den Kläger für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären (vgl. § 162 Abs. 2 S. 2 VwGO), da die Notwendigkeit einer solchen Zuziehung vom Standpunkt einer verständigen, nicht rechtskundigen Partei im Zeitpunkt der Bestellung für erforderlich gehalten werden durfte. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO. Beschluss Der Streitwert wird auf 4.379,31 EUR festgesetzt. Gründe Die Streitwertfestsetzung orientiert sich an der Höhe des in dem angefochtenen Haftungsbescheid festgesetzten Betrags (vgl. § 52 GKG). Der Kläger war Mitgesellschafter der Firma A. GbR (im Folgenden: GbR), einer Bauunternehmung mit Sitz in E., einem Ortsteil der beklagten Gemeinde. Die GbR bestand vom 01.09.1995 bis zum 31.12.1998. Das zuständige Finanzamt G. führte im Zeitraum vom 03.04.2001 bis zum 28.05.2001 eine Betriebsprüfung für die Veranlagungsjahre 1996 bis 1998 bezüglich der GbR durch und erließ daraufhin am 27.07.2001 geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1996 bis 1998. Diese übermittelte das Finanzamt nicht der hebeberechtigten Beklagten, sondern der unzuständigen Stadt F. Das Finanzamt übersandte diese Bescheide erst am 10.08.2004 an die Beklagte. Am 25.08.2004 erließ die Beklagte einen geänderten Gewerbesteuerbescheid für die Jahre 1996 bis 1998 über 3.319,31 EUR sowie Nachzahlungszinsen von 953,-- EUR, insgesamt in Höhe von 4.272,31 EUR. Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger mit Schreiben vom 15.11.2004 Widerspruch. Mit Schriftsatz vom 02.12.2004 führte der Kläger zur Begründung des Widerspruchs aus, der Gewerbesteuerbescheid für die Kalenderjahre 1996 bis 1998 hätte innerhalb der Festsetzungsfrist von 2 Jahren bis zum 31.12.2003 ergehen müssen. Der Bescheid sei jedoch erst nach Ablauf dieser Frist erlassen worden. Somit bestehe für ihn nicht mehr die Pflicht, die Forderung zu erfüllen. Ferner sei ihm erst heute mitgeteilt worden, dass die Gewerbesteuermessbetragsbescheide vom 27.07.2001 für die Jahre 1996 bis 1998 erst am 10.08.2004 vom Finanzamt der Beklagten gegenüber bekannt gegeben worden seien. Daraufhin sei der Gewerbesteuerbescheid für die Jahre 1996 bis 1998 erstellt worden. Mit Schreiben vom 11.01.2005 beantragte der Kläger die Aussetzung der Vollziehung sowie die Stundung der Gewerbesteuerforderung. Am 07.06.2005 stellte die Beklagte dem Kläger weitere Säumniszuschläge von 65,-- EUR sowie Mahngebühren in Höhe von 42,-- EUR in Rechnung, mithin einen Gesamtbetrag in Höhe von 4.379,31 EUR. Mit Schriftsatz seines Bevollmächtigten vom 14.07.2005 begründete der Kläger seinen Widerspruch ergänzend damit, in Fällen wie dem vorliegenden, in denen einem Grundlagenbescheid Bindungswirkung für einen Folgebescheid zukomme, sei der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid im Ausmaß der Bindung des Grundlagenbescheids gehemmt und diese Hemmung werde auf die Frist von 2 Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ausgedehnt. Die Bekanntgabe von geänderten Steuermessbescheiden für die Jahre 1996 bis 1998 sei nach Auskunft des Finanzamts unter dem 27.07.2001 gegenüber den Gesellschaftern der GbR erfolgt. Die Festsetzungsfrist für die geänderten Gewerbesteuerbescheide sei danach zum 30.07.2003 abgelaufen. Das Finanzamt habe die Messbescheide zunächst der unzuständigen Stadt F. und erst am 10.08.2004 und damit außerhalb der 2-jährigen Festsetzungsfrist an die hebeberechtigte Beklagte bekannt gegeben. Es sei daher nicht auf den Zeitpunkt der Kenntnisnahme durch die Beklagte am 10.08.2004 abzustellen, sondern darauf, dass eine zunächst unrichtige Bekanntgabe gegenüber der falschen Gemeinde nicht durch Nachholung der Bekanntgabe gegenüber der richtigen Gemeinde, aber außerhalb der 2-jährigen Festsetzungsfrist, geheilt werden könne. Unter dem 08.08.2005 erließ die Beklagte auf der Grundlage des angefochtenen Gewerbesteuerbescheids einen Haftungsbescheid in Höhe von 4.379,31 EUR gegen den Kläger für rückständige Gewerbesteuern der GbR. Zur Begründung führte die Beklagte aus, der Kläger sei in der Zeit vom 01.09.1995 bis 31.12.1998 Mitgesellschafter der GbR gewesen. Die Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid erfolge nach pflichtgemäßem Ermessen. Gründe, die eine Inanspruchnahme mittels Haftungsbescheid ausschlössen, seien nicht dargelegt worden. Der Kläger sei zum Zeitpunkt des Entstehens des Abgabenanspruchs Gesellschafter der GbR gewesen. Auf Verschulden komme es nicht an. Dagegen legte der Kläger über seinen Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 07.09.2005 sinngemäß Widerspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung gab er an, ein Haftungstatbestand sei nicht verwirklicht. Eine Erstschuld sei nicht fehlerfrei und fristgerecht festgesetzt worden. Mit Bescheid vom 15.11.2005 wies die Beklagte den Widerspruch des Klägers zurück. Sie begründete den Widerspruchsbescheid damit, dass die Haftungsvoraussetzungen hinsichtlich der Inanspruchnahme des Klägers gegeben seien. Eine Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten, da die Bekanntgabe gegenüber der Stadt F. nicht von einem zutreffend gebildeten Bekanntgabewillen der Behörde getragen sei. Aufgrund der fehlerhaften Bekanntgabe sei eine Festsetzungsverjährung nicht erfolgt. Der Widerspruchsbescheid wurde als Einschreiben am 15.11.2005 zur Post gegeben. Am 14.12.2005 hat der Kläger Klage erhoben. Er ist der Auffassung, für den Erlass eines Haftungsbescheides fehle es an der notwendigen fehlerfreien und fristgerechten Festsetzung der Erstschuld. Soweit und solange ein Grundlagenbescheid noch zulässig ergehen könne, sei der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid im Ausmaß der Bindung dieses Grundlagenbescheids gehemmt. Diese Hemmung werde auf die Frist von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ausgedehnt. Die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid, den geänderten Gewerbesteuerbescheid, sei danach bei einer Zustellungsfiktion von drei Tagen zum 30.07.2003 abgelaufen. Die falsche Adressierung und Übersendung der Gewerbesteuermessbescheide vom 27.07.2001 an die Stadt F. stelle einen nicht heilbaren Mangel in der Adressierung der streitigen Verwaltungsakte dar. Ein Mangel der Bekanntgabe könne nur dann geheilt werden, sofern die Finanzbehörde die Bekanntgabe innerhalb der Festsetzungsfrist erneut vornehme. Vorliegend könne der Haftungsanspruch aber nicht mehr geltend gemacht werden. Schließlich habe die Beklagte ihr Ermessen hinsichtlich der Inanspruchnahme des Klägers nicht fehlerfrei ausgeübt, da der Haftungsbescheid der Beklagten keine Begründung über die vorrangige Auswahl des Klägers enthalte. Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid der Beklagten vom 08.08.2005 und den Widerspruchsbescheid vom 15.11.2005 aufzuheben. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Sie verweist zur Begründung auf den ergangenen Widerspruchsbescheid. Für die Haftungsvoraussetzungen sei es zudem ausreichend, dass die Ansprüche gegen den Erstschuldner dem Grunde und der Höhe nach feststünden. Bereits der Ausgangsbescheid habe hinreichende Ermessenserwägungen enthalten. Sie, die Beklagte, habe dem Kläger sowohl im Rahmen der Anhörung vor Erlass des Ausgangsbescheides als auch im Rahmen des Widerspruchsverfahrens wiederholt die Möglichkeit gegeben, die für eine Ermessensentscheidung wichtigen Gesichtspunkte vorzutragen. Mit dem Umstand, dass dies unterblieben sei, setze sich bereits der Ausgangsbescheid vom 08.08.2005 auseinander. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie den der beigezogenen Behördenakte der Beklagten verwiesen, die sämtlich Gegenstand der Beratung gewesen sind.