16 K 234.11

Leitsatz: 1. § 47 Satz 1 WPO ist auch auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften anwendbar.(Rn.23) 2. Die Beschränkung der Berufsausübungsfreiheit kann durch vernünftige Erwägungen im Interesse des Gemeinwohls gerechtfertigt werden, wobei die Verhältnismäßigkeit zwischen Eingriffszweck und Eingriffsintensität gegeben sein muss.(Rn.29) 3. Der Gesetzgeber hat hinsichtlich der Erforderlichkeit einen gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbaren Einschätzungsspielraum.(Rn.32) Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt haben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu drei Viertel und der Beklagten zu ein Viertel auferlegt. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die jeweilige Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des jeweils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die jeweilige Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet. Die Feststellungsklage ist zulässig aber unbegründet, da die Klägerin keinen Anspruch auf die begehrte Feststellung hat. Im Übrigen ist das Verfahren nach übereinstimmender Erledigungserklärung der Beteiligten hinsichtlich des Anfechtungsantrages entsprechend § 92 Abs. 3 VwGO deklaratorisch einzustellen. I. Die Klage auf Feststellung der Berechtigung der Klägerin, eine Zweigniederlassung zu gründen und eine vereidigte Buchprüferin als alleinige Niederlassungsleiterin mit der Maßgabe einzusetzen, dass in der Niederlassung keine Abschlüsse von großen Kapitalgesellschaften und Konzernen geprüft und testiert werden dürfen, ist zulässig. Nach § 43 Abs. 1, 1. Alt. VwGO ist die Feststellungsklage statthafte Klageart, wenn die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses begehrt wird. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 26. Januar 1996 – BVerwG 8 C 19.94 – Rn. 10, zit. nach juris) sind unter einem feststellungsfähigen Rechtsverhältnis die rechtlichen Beziehungen zu verstehen, die sich aus einem konkreten Sachverhalt aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Norm für das Verhältnis von natürlichen oder juristischen Personen untereinander ergeben, kraft deren eine der beteiligten Personen etwas Bestimmtes tun muss, kann oder darf oder nicht zu tun braucht. Die Klägerin ist der Auffassung, § 47 Satz 1 WPO untersage ihr nicht, eine ihrer Niederlassungen allein durch eine vereidigte Buchprüferin leiten zu lassen. Feststellungsfähig ist daher ein etwaiges Recht der Klägerin, eine Zweigniederlassung zu gründen, ohne einen Wirtschaftsprüfer als Niederlassungsleiter zu benennen. An dieser Feststellung hat die Klägerin ein berechtigtes wirtschaftliches und rechtliches Interesse im Sinne des § 43 Abs. 1 a. E. VwGO, da mit der von der Klägerin in Betracht gezogenen Gründung einer Zweigniederlassung finanzielle Aufwendungen, wie auch berufsrechtliche Konsequenzen verbunden sind bzw. sein könnten. Wegen der möglichen berufsrechtlichen Sanktionierung ist die Feststellungsklage auch nicht im Sinne von § 43 Abs. 2 VwGO subsidiär, da sich das Begehren der Klägerin nicht mit einer Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen lässt. Der Klägerin kann insbesondere nicht zugemutet werden, eine etwaige berufsrechtliche Maßnahme abzuwarten, um sodann hiergegen im Wege der Anfechtungsklage vorgehen zu können. Auch eine Verpflichtungsklage nach § 42 Abs. 1, 2. Alt. VwGO ist unstatthaft, da in der Wirtschaftsprüferordnung die Zulassung einer Zweigniederlassung durch Bescheid nicht vorgesehen ist. Die Klage ist jedoch unbegründet. Es besteht kein Anspruch auf die begehrte Feststellung. Die Klägerin, die als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht in den Regelungsbereich des § 47 Satz 2 WPO fällt, darf nach § 47 Satz 1 WPO keine Niederlassung gründen und eine vereidigte Buchprüferin als alleinige Niederlassungsleiterin einsetzen. Nach § 47 Satz 1 WPO müssen Zweigniederlassungen jeweils von wenigstens einem Wirtschaftsprüfer geleitet werden, der seine berufliche Niederlassung am Ort der Zweigniederlassung hat. Diese Vorschrift ist auch auf die Klägerin als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anwendbar (vgl. schon OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 28. Januar 2000 – OVG 4 A 3311.97 – Rn. 9, zit. nach juris). Der Anwendungsbereich des § 47 Satz 1 WPO wird durch den Begriff „Zweigniederlassung“ bestimmt. Zweigniederlassungen können nach § 3 Abs. 3 WPO von Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften nach den Vorschriften der Wirtschaftsprüferordnung begründet werden. Im Übrigen geht aus dem Vortrag der Klägerin hervor, dass sie in Stuttgart eine organisatorisch selbstständige Einheit im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer (-BS WP/vBP-) begründen will, zu der sie offenbar zukünftig auch ihre Hauptniederlassung verlegen will. Eine vom Wortlaut abweichende Auslegung kommt nicht in Betracht. Bei historischer Auslegung der Norm ergibt sich, dass § 47 WPO für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gleichermaßen gelten sollte, wenn es in der Begründung zu dieser Vorschrift heißt (BT-Drs. 12/5685, S. 28): „Wie bereits in der Begründung zu Nummer 2 (§ 3) ausgeführt, sollen in Zukunft Wirtschaftsprüfer ebenso wie Wirtschaftsprüfungsgesellschaften mehrere Zweigniederlassungen begründen dürfen. Auf eine differenzierte Regelung für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften soll entsprechend verzichtet werden. (…) Nicht verzichtet werden kann grundsätzlich darauf, dass jede Zweigniederlassung von wenigstens einem Wirtschaftsprüfer geleitet werden muss, der seine berufliche Niederlassung am Ort der Zweigniederlassung hat.“ Systematisch betrachtet zeigt die Regelung eines Ausnahmetatbestandes in § 47 Satz 2 WPO, dass der Gesetzgeber Ausnahmefälle bedacht hat, ohne auch die hiesige Fallkonstellation zu privilegieren. Hieraus lässt sich schließen, dass eine entsprechende Ausnahme gerade nicht beabsichtigt war. Auch eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs kommt nicht in Betracht. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 22. August 2000 – BVerwG 1 C 9.00 – Rn. 12, zit. nach juris) liegt der Vorschrift des § 47 WPO die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass die Berufspflichten in einer Zweigniederlassung in der Regel nur dann im gewünschten Maße erfüllt werden, wenn sie von einem ortsansässigen Berufsangehörigen geleitet wird. Dieser Gedanke gilt für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ebenso wie für Wirtschaftsprüfer in eigener Praxis. Diese Auslegung des § 47 Satz 1 WPO ist auch nicht verfassungswidrig. Insbesondere verstößt sie nicht gegen die in Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistete Berufsfreiheit. Der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 GG ist durch die Einschränkung in § 47 Satz 1 WPO tangiert. Geschützt wird von dem umfassend angelegten Schutzbereich der Berufsfreiheit sowohl die freie Berufsausübung als auch das Recht, einen Beruf frei zu wählen (vgl. BVerfG, Urteil vom 28. März 2006 – 1 BvR 1054/01 – Rn. 81, zit. nach juris; BVerfG, Beschluss vom 12. April 2005 – 2 BvR 1027/02 – Rn. 91, zit. nach juris). Durch § 47 Satz 1 WPO wird der Klägerin auferlegt, ihre Zweigniederlassung in der Weise zu organisieren, dass am Ort der Zweigniederlassung ein Wirtschaftsprüfer seine berufliche Niederlassung hat und ihm auch die Leitung dieser Gesellschaft übertragen ist. Hierdurch wird die freie Wahl der Leitung eingeschränkt. Dieser Eingriff in die berufliche Tätigkeit ist nicht unverhältnismäßig. Das Leitungserfordernis beeinträchtigt nicht die Berufswahlfreiheit der Klägerin, denn durch dieses Erfordernis wird ihr die sinnvolle Ausübung ihres Berufs nicht durch objektive oder subjektive Hindernisse unmöglich gemacht (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Juni 2009 – 1 BvR 706/08 u.a. – Rn. 166, zit. nach juris). Es handelt sich vielmehr um eine Beschränkung der Ausübung des Berufs (so auch OVG Nordrhein-Westfalen, a.a.O., Rn. 5, zit. Nach juris). Eine solche Beschränkung kann grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden. Allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Juni 2009, a.a.O., Rn. 165, zit. nach juris). Der legitime Zweck der Vorschrift des § 47 Satz 1 WPO liegt in der Erwägung des Gesetzgebers, dass die Berufspflichten in einer Zweigniederlassung in der Regel nur dann im gewünschten Maße erfüllt werden, wenn sie von einem ortsansässigen Berufsangehörigen geleitet wird (BVerwG, Urteil vom 22. August 2000 – BVerwG 1 C 9.00 – Rn. 12, zit. nach juris). Nur bei Wirtschaftsprüfern, die selbst Adressaten aller wirtschaftsprüferischen Berufspflichten sind, geht der Gesetzgeber vom Vorhandensein der notwendigen Kompetenz aus, um die beruflichen Aufgaben nach § 2 Abs. 1 WPO zu erfüllen bzw. deren Erfüllung letztverantwortlich zu beaufsichtigen. Nach § 2 Abs. 1 WPO haben Wirtschaftsprüfer die Aufgabe, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen zu erteilen. Sie übernehmen deshalb ihrerseits wichtige Kontrollfunktionen zugunsten der Öffentlichkeit, der Unternehmen, des Kapitalanlegerschutzes und des Gläubigerschutzes. An der Einhaltung der in fachlicher Hinsicht bestehenden Vorgaben, die durch die Aufsicht einer fachlich besonders befähigten Person vor Ort sichergestellt werden kann, besteht ein nachvollziehbares Interesse der am Wirtschaftsleben beteiligten Personen (vgl. BVerwG, Urteil vom 17. August 2005 – BVerwG 6 C 15.04 – NJW 2005, 3795, 3797). Zur Erreichung dieses Zwecks ist das Leitungserfordernis geeignet. Geeignet ist ein Mittel schon dann, wenn die Zweckerreichung gefördert wird (BVerfG, Beschluss vom 24. Januar 2012 – 1 BvR 1299/05 – Rn. 134, zit. nach juris). Dies ist hier schon deshalb der Fall, weil eine effektive Aufsicht durch das Vorhandensein von Sachkompetenz vor Ort gefördert wird. Die Regelung ist auch nicht deshalb weniger geeignet, weil gewisse Aufgaben auch von vereidigten Buchprüfern wahrgenommen werden können, denn diese Möglichkeit beeinträchtigt die Geeignetheit des vom Gesetzgeber gewählten Mittels nicht. Die Anwendung des Mittels ist auch erforderlich. Ein Eingriff in die Berufsfreiheit ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nur dann erforderlich, wenn ein anderes, gleich wirksames, aber die Berufsfreiheit weniger einschränkendes Mittel nicht zur Verfügung steht. Der Eingriff darf also nur so weit gehen, wie die oben aufgezeigten Gemeinwohlbelange reichen. Allerdings steht dem Gesetzgeber bei der Beurteilung dessen, was er zur Verwirklichung der von ihm verfolgten Gemeinwohlzwecke für erforderlich halten darf, ein weiter Einschätzungs- und Prognosespielraum zu. Dieser Einschätzungsspielraum kann von der Kammer nur begrenzt überprüft werden. Dies betrifft sowohl die Einschätzung von Gefahren als auch die Beurteilung der Maßnahmen, die der Verhütung und Bewältigung dieser Gefahren dienen sollen. Der Spielraum ist erst überschritten, wenn die gesetzgeberischen Erwägungen so fehlsam sind, dass sie vernünftigerweise keine Grundlage für derartige Maßnahmen abgeben können (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Dezember 2006 – 1 BvR 2576/04 – Rn. 83, zit. nach juris). Eine derart fehlsame Beurteilung ist zur Überzeugung der Kammer hier nicht erkennbar. Wie dargestellt dient die Regelung des § 47 Satz 1 WPO dem Zweck, die sachgerechte Erfüllung der Kontroll- und Bestätigungsaufgaben von Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sicherzustellen und den Gefahren für den Wirtschaftsverkehr im Fall der Nichtbeachtung entgegenzuwirken. Hierzu durfte der Gesetzgeber auch strikte Kontrollmechanismen vorsehen. Zu diesen zählt auch das Leitungserfordernis nach § 47 Satz 1 WPO. Da Adressat berufsrechtlicher Pflichten neben dem Wirtschaftsprüfer nach § 1 Abs. 1 WPO auch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nach § 1 Abs. 3 WPO ist (vgl. Teckemeyer in: Hense-Ulrich, WPO, § 3 Rn. 49), ergibt sich für beide die Notwendigkeit, die Erfüllung ihrer Berufspflichten überall dort durch effiziente Überwachung sicherzustellen, wo die wirtschaftsprüferische Tätigkeit ausgeübt wird. Die hier vom Gesetzgeber vorgeschriebene Art und Weise der Überwachung durch einen Wirtschaftsprüfer vor Ort ist nicht zu beanstanden. Sie stellt sicher, dass auch vor Ort eine sachnahe Überwachung stattfindet, die die Beklagte in der Fläche nicht leisten könnte. Der Einwand der Klägerin, eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft könne sich an einem Standort auf die Prüfung mittelgroßer Gesellschaften mit beschränkter Haftung und von Personenhandelsgesellschaften beschränken, stellt die Erforderlichkeit der Regelung nicht in Frage. Zwar können vereidigte Buchprüfer im Wege der Ausnahmeregelung des § 32 Satz 1, 2. HS WPO Bestätigungsvermerke für eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erteilen. Allerdings handelt es sich hier – auch wenn im Einzelfall ein vereidigter Buchprüfer den Bestätigungsvermerk unterzeichnet – um einen Bestätigungsvermerk, der der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zugerechnet wird und der deshalb von ihrem Stellenwert profitiert. Dem muss die Aufsicht durch einen Wirtschaftsprüfer entsprechen, denn die beteiligten Verkehrskreise müssen wegen der Prüfung durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft berechtigterweise davon ausgehen können, dass ein von einem Wirtschaftsprüfer unterzeichneter oder jedenfalls einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zurechenbarer Bestätigungsvermerk auch unter engmaschiger Aufsicht eines Wirtschaftsprüfers entstanden ist. Auch bei der von der Klägerin beabsichtigten Gestaltung der Niederlassungsleitung würden die beteiligten Verkehrskreise aus der Eigenschaft der Klägerin als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auf deren Sachkompetenz und die Anwendbarkeit der entsprechenden berufsrechtlichen Regelungen schließen. Mit Rücksicht auf die gesetzlich vorgeschriebene Firmierung als „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft“ (vgl. § 31 Satz 1 WPO) dürften sie deshalb die Erwartung hegen, der Bestätigungsvermerk sei – wenn auch durch einen vereidigten Buchprüfer unterzeichnet – von der Sachkompetenz einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft getragen und unter Aufsicht eines Wirtschaftsprüfers entstanden. Zwar könnte die Klägerin dieser im Falle der Niederlassung Stuttgart dann unberechtigten Erwartung entgegentreten. Der Hinweis zum Beispiel in einem Bestätigungsvermerk, wonach die Prüfung von einer Zweigniederlassung aus erfolgt sei, in der nur mittelgroße Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Personenhandelsgesellschaften geprüft würden, wäre jedoch hierfür nicht ausreichend. Aus ihm ließe sich für Außenstehende, insbesondere die Adressaten des Vermerks, nicht ohne Weiteres die „verminderte“ Aufsicht am Standort erkennen. Erforderlich wäre zur Klarstellung zumindest ein Hinweis auf die im Verhältnis zu Wirtschaftsprüfern abgeschwächte berufliche Qualifikation der vereidigten Buchprüferin als (alleiniger) Niederlassungsleiterin. Diese „Klarstellung“ widerspräche allerdings der von der Wirtschaftsprüferordnung ersichtlich beabsichtigten klaren Typisierung. Diese formale Klarheit ist – neben der durch das Leitungserfordernis sichergestellten Aufsicht – selbst ein beachtliches Interesse des Gesetzgebers, welche den Erfordernissen eines zuverlässigen und flüssigen Wirtschaftsverkehrs Rechnung trägt. Aus diesen Gründen wäre die von der Klägerin vorgeschlagene Variante zumindest nicht gleich wirksam. Auch die Frage, ob im Einzelfall die Klägerin ihre Selbstverpflichtung und ihre dann bestehende Hinweispflicht einhält, könnte nicht mit der für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften üblichen ortsnahen Kontrolle überprüft werden. Eine zusätzliche Kontrolle durch die Beklagte wäre zwar denkbar, würde allerdings – unabhängig von der Frage, ob die Kontrolle gleich effizient wäre – die begrenzten Ressourcen der Beklagten weiter beanspruchen und wäre deshalb ebenfalls nicht gleich wirksam. Das vom Gesetzgeber zur Verfolgung des legitimen Zwecks gewählte Mittel ist auch angemessen. Voraussetzung hierfür ist, dass das Maß der Belastung des Einzelnen noch in einem vernünftigen Verhältnis zu den der Allgemeinheit erwachsenden Vorteilen steht. Dies ist durch eine Gesamtabwägung zwischen den in Rede stehenden Gemeinwohlbelangen und den Auswirkungen auf die Rechtsgüter der davon Betroffenen zu ermitteln. Infolge der Regelung des § 47 Satz 2 WPO ist es der Klägerin versagt, eine vereidigte Buchprüferin mit der alleinigen Leitung einer ihrer Zweigniederlassungen zu betrauen. Hingegen ist ihr weder die Gründung von Zweigniederlassungen generell verwehrt noch ist die Hinzuziehung der vereidigten Buchprüferin C... zur Niederlassungsleitung ausgeschlossen. Frau Z... hat überdies die Möglichkeit, durch Ableben der entsprechenden Prüfung ihre persönliche und fachliche Eignung für den Beruf des Wirtschaftsprüfers gegenüber der Beklagten nachzuweisen. Auch ansonsten ergeben sich für die Klägerin vielfache Gestaltungsmöglichkeiten, innerhalb derer sie ihren Beruf ausüben kann. So hat die Beklagte schon in ihrem Schreiben vom 5. April 2011 darauf hingewiesen, der Klägerin stehe die Möglichkeit offen, von der sogenannten „Trennung der Berufe“ (vgl. BVerwG, Urteil vom 22. August 2000 – BVerwG 1 C 6.00 –) Gebrauch zu machen. Im Übrigen besteht nach § 19 Abs. 1 Satz 3 und 4 BS WP/vBP die Möglichkeit, mehrere berufliche Anschriften, die in engem örtlichen Zusammenhang stehen, unter einheitlicher Leitung als „weiteres Büro“ zu führen, vorausgesetzt dies ist für den Publikumsverkehr erforderlich. Der Klägerin werden damit durch das Berufsrecht vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet, mit denen sie ihren Bedürfnissen Rechnung tragen kann und durch die sie ihre Gesellschafterin entsprechend ihrer derzeit nachgewiesenen Kompetenz einsetzen kann. Demgegenüber war der Gesetzgeber nicht aus Gründen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne verpflichtet, einen Ausnahmetatbestand auch für den Fall einer Leitung durch einen vereidigten Buchprüfer zu schaffen. Zwar hat die Klägerin ein nachvollziehbares Interesse daran, dass ein Familienmitglied des Namenspartners eine eigenständige Stellung innerhalb der Partnerschaft aufbaut bzw. weiter verfestigt. Dies dürfte neben möglichen Vorteilen im Rahmen der Unternehmensnachfolge auf lange Sicht auch wirtschaftliche Vorteile haben. Diese Umstände wiegen jedoch – gerade angesichts der vielfältigen anderweitigen Gestaltungsmöglichkeiten, die das Berufsrecht bietet – das öffentliche Interesse an dem Leitungserfordernis nicht auf. Wie im Rahmen der Erörterung des legitimen Zwecks oben ausgeführt, ist das Leitungserfordernis nach § 47 Satz 1 WPO ein Mittel, die gewünschte hohe Qualität bei der Erfüllung der Berufspflichten der Wirtschaftsprüfer sicherzustellen (vgl. BVerwG, a.a.O. – BVerwG 1 C 9.00 – Rn. 12, zit. nach juris). Die Erfüllung dieser Berufspflichten führt letztendlich zur sachgerechten Erfüllung der Kontroll- und Bestätigungsaufgabe durch den Berufsstand, an dessen verlässlichen betriebswirtschaftlichen Prüfungen ein erhebliches öffentliches Interesse besteht (vgl. BVerwG, a.a.O., NJW 2005, 3795, 3797). Dieses öffentliche Interesse überwiegt das private Interesse an der von der Klägerin in Aussicht genommenen Gestaltung der Niederlassungsleitung. Auch Art. 3 Abs. 1 GG wird durch die Regelung des § 47 Satz 1 WPO nicht verletzt. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Die Auswahl derjenigen Sachverhalte, an die die gleiche Rechtsfolge geknüpft werden soll, obliegt dabei dem Gesetzgeber, der hierüber sachgerecht zu entscheiden hat. Der Gleichheitssatz ist deshalb verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder anderweitig einleuchtender Grund für die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (BVerfG, Beschluss vom 29. September 2010 – 1 BvR 1789/10 – Rn. 27, zit. nach juris). Die Argumentation der Klägerin hierzu überzeugt nicht. Sie trägt vor, ein sachlich nachvollziehbarer Grund dafür, dass eine Zusammenarbeit in einer überörtlichen Sozietät möglich sei, ohne dass der überörtliche Sozius Wirtschaftsprüfer sein müsse, während andererseits bei Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die sich von Sozietäten nur durch die Rechtsform unterschieden, jede Niederlassung von einem Wirtschaftsprüfer geleitet werden müsse, sei nicht erkennbar. Allein der Umstand, dass Prüfungsaufträge im Namen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft angenommen werden könnten während bei einer überörtlichen Sozietät die Gesellschafter Prüfungsaufträge nur im eigenen Namen annehmen dürften, sei kein zulässiges Kriterium. In einer Gesellschaft werde zwar ein Auftrag von dem einzelnen Gesellschafter angenommen, wirtschaftlich sei dies jedoch ein Auftrag für die Gesellschaft. Dem folgt das Gericht nicht. Zu unterscheiden sind zunächst die Begriffe der Sozietät bzw. der Gesellschaft bürgerlichen Rechts und der Partnerschaft auf der einen Seite und der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auf der anderen Seite. Bei der erstgenannten Begriffsgruppe handelt es sich um Begriffe des Gesellschaftsrechts. Der Begriff „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft“ ist dagegen ein berufsrechtlicher Begriff, durch den der Gesetzgeber diejenigen juristischen Personen kennzeichnet, die selbst Zuordnungsobjekt von Rechten und Pflichten aus der Wirtschaftsprüferordnung sind. Hierin liegt ein sachliches Differenzierungskriterium für die Frage, welche Person sich selbstständig an die berufsrechtlichen Vorgaben zu halten hat. Wie und ob die Einnahmen aus Aufträgen eines Gesellschafters nach den innergesellschaftlichen Abreden wirtschaftlich auch den anderen Gesellschaftern zugute kommen, ist unbeachtlich. Ob zum Beispiel eine Partnerschaftsgesellschaft an jedem Ort nach § 47 Satz 1 WPO einen Niederlassungsleiter bestimmen muss, der Wirtschaftsprüfer ist, hängt deshalb nicht von der gesellschaftsrechtlichen Organisationsform ab, sondern davon, ob die Gesellschaft nach dem fünften Abschnitt der Wirtschaftsprüferordnung als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt ist. Ob es daneben andere berufsrechtliche Vorbehalte gegen bestimmte Arten gesellschaftsrechtlicher Verbindungen zwischen Wirtschaftsprüfern und anderen Berufsgruppen gibt (z. B. § 44b Abs. 1 Satz 2 WPO), mag an dieser Stelle dahinstehen, da dies für § 47 Satz 1 WPO ohne Bedeutung ist. Aus den vorgenannten Gründen war das Verfahren nicht nach Art. 100 Abs. 1 GG aussetzen und dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit vorzulegen. Die für eine konkrete Normenkontrolle erforderliche Überzeugung der Kammer von der Verfassungswidrigkeit der Norm (BVerfG, Urteil vom 12. Mai 1992 – 1 BvL 7/89 – Rn. 14, zit. nach juris) lag nicht im Ansatz vor. II. Die Kostenentscheidung richtet sich als Kostenmischentscheidung nach § 154 Abs. 1 in Verbindung mit § 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO. Danach trägt die Klägerin die Kosten des Verfahrens zu ¾ und die Beklagte zu ¼. Die Kosten hinsichtlich der Feststellungsklage trägt die Klägerin nach § 154 Abs. 1 VwGO. Nachdem die Beklagte den auf den 21. Juni 2011 datierenden Widerspruchsbescheid in der mündlichen Verhandlung aufgehoben hat, ist nach § 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO über die Kosten hinsichtlich des Anfechtungsteils der Klage unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes nach billigem Ermessen zu entscheiden. Billigem Ermessen entspricht es, die Kosten insoweit der Beklagten aufzuerlegen. Die Anfechtungsklage war bis zur Aufhebung des Bescheides zulässig und begründet. Jedenfalls bei dem Widerspruchsbescheid handelte es sich – schon formal betrachtet – um einen Verwaltungsakt, der inhaltlich die Wertung des Schreibens vom 10. Mai 2011 übernahm. Auch feststellende Verwaltungsakte bedürfen jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts einer Rechtsgrundlage (Urteil vom 29. November 1985 – BVerwG 8 C 105.83 – Rn. 12 und 15, zit. nach juris). Die Vorschrift des § 47 Satz 1 WPO stellt aber nach Auffassung der Kammer keine Ermächtigungsgrundlage für den Erlass eines Verwaltungsaktes dar. Eine Rechtsgrundlage ergibt sich auch nicht aus § 57 Abs. 2 Nr. 1 WPO. Denn darin wird der Beklagten lediglich die Aufgabe zugewiesen, die Mitglieder in Fragen der Berufspflichten zu beraten und zu belehren. Die Befugnis, dies durch Verwaltungsakt zu tun, ergibt sich weder aus dem Wortlaut noch nach sonstigen Auslegungskriterien. Im Gegenteil legt der Wortlaut ein kooperatives Vorgehen, jedenfalls aber ein nichtregelndes Verwaltungshandeln, nahe. III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 Satz 1 VwGO in Verbindung mit § 708 Nr. 11, § 711 ZPO. Ein Grund im Sinne des § 124a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 124 Abs. 2 Nr. 3 und 4 VwGO, die Berufung zuzulassen, ist nicht ersichtlich. Die Klägerin, eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit Sitz in F..., begehrt die Feststellung ihrer Berechtigung zur Gründung einer Zweigniederlassung mit einer vereidigten Buchprüferin als Niederlassungsleiterin. Die Klägerin ist eine Partnerschaftsgesellschaft, die als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt ist. Ihre Gesellschafter sind Herr Dr. W..., Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Leiter der Niederlassung F... bei S..., ferner Frau A..., Wirtschaftsprüferin, Steuerberaterin und Leiterin der Zweigniederlassung C... und schließlich die Tochter des Erstgenannten, Frau C..., vereidigte Buchprüferin, Steuerberaterin und Rechtsanwältin. Mit Schreiben vom 29. März 2012 teilte die Klägerin der Beklagten ihre Absicht mit, eine weitere Niederlassung zu gründen, die von Frau C... geleitet werden sollte. Diese Niederlassung sollte in S..., K..., in ca. 13 km Entfernung zum derzeitigen Sitz belegen sein. In einer Ergänzung des Partnerschaftsvertrages sollte aufgenommen werden, dass in Stuttgart nur Prüfungen von bis zu mittelgroßen Gesellschaften mit beschränkter Haftung und freiwillige Prüfungen vorgenommen werden dürften. Mit Schreiben vom 5. April 2011 wies die Beklagte die Klägerin darauf hin, dass die Zweigniederlassung einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nach § 47 der Wirtschaftsprüferordnung (-WPO-) von einem Wirtschaftsprüfer mit beruflicher Niederlassung am Sitz der Zweigniederlassung geleitet werden müsse. Frau C..., komme als Niederlassungsleiterin berufsrechtlich damit nicht in Betracht. Die Beklagte verwies ferner auf die Möglichkeit der Trennung der Berufe und der Einrichtung eines "weiteren Büros", soweit der Tatbestand des § 19 Abs. 1 Satz 3 und 4 Berufssatzung WP/vBP (-BS WP/vBP-) erfüllt werde. Die Klägerin hielt in der Folge an ihrer Auffassung fest und „beantragte“, die Zweigniederlassung, so wie geschildert, zuzulassen. Für den Fall der Ablehnung bat sie um einen rechtsmittelfähigen Bescheid. Mit Schreiben vom 10. Mai 2011 beharrte die Beklagte auch unter Berücksichtigung der Argumentation der Klägerin auf ihrer Ansicht. Für sie bestünde nicht die Möglichkeit, eine Zweigniederlassung zuzulassen. Wenn die Klägerin eine rechtliche Klärung wünsche, solle sie die Eröffnung einer Niederlassung anzeigen, ohne hierfür einen den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Niederlassungsleiter zu benennen. Hierauf könne sie dann gegenüber der Klägerin berufsrechtlich reagieren. Dem widersprach die Klägerin mit Schreiben vom 16. Mai 2011. Mit auf den 21. Juni 2011 datierenden „Widerspruchsbescheid“, zugestellt am 22. Juli 2011, wies die Beklagte den „Widerspruch vom 16. Mai 2011 gegen den feststellenden Verwaltungsakt der Wirtschaftsprüferkammer vom 10. Mai 2011“ zurück. Zur Begründung führte sie aus, der Widerspruch sei statthaft, da ihr Schreiben vom 10. Mai 2011 einen Verwaltungsakt im Sinne von § 35 VwVfG darstelle. Er enthalte insoweit eine Regelung, als über den Hinweis auf die Rechtslage hinaus diese auf den konkreten Einzelfall angewendet werde. Ihre Befugnis zum Erlass eines feststellenden Verwaltungsaktes folge aus § 57 Abs. 2 Nr. 1 WPO, wonach sie ihre Mitglieder in Fragen der Berufspflichten zu beraten und zu belehren habe. Der Begriff der Zweigniederlassung werde in § 3 Abs. 3 WPO beschrieben, wonach Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Zweigniederlassungen gründen dürften. § 47 WPO, der die Anforderungen an Zweigniederlassungen bestimme, finde daher auch auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Anwendung. Der Begriff „Wirtschaftsprüfer“ in § 47 Satz 1 WPO beziehe sich auf den Zweigniederlassungsleiter. Dies könne nur eine natürliche Person, also ein Wirtschaftsprüfer sein. § 47 Satz 2 WPO sehe nur eine eng begrenzte Ausnahme für in eigener Praxis tätige Wirtschaftsprüfer vor. Die Begriffe „Wirtschaftsprüfer“ und „vereidigte Buchprüfer“ würden in der Wirtschaftsprüferordnung auch nicht synonym verwandt, wie unter anderem § 130 Abs. 1 WPO zeige. § 32 WPO sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da die Wirtschaftsprüferordnung davon ausgehe, dass an einer Zweigniederlassung einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft alle Befugnisse von Wirtschaftsprüfern wahrgenommen werden könnten. Hierdurch werde die Wirtschaftsprüferordnung der Erwartungshaltung der Öffentlichkeit gerecht. Durch eine Rechtsbehelfsbelehrung wurde die Klägerin auf die Möglichkeit der Klage hingewiesen. Die Klägerin hat unter dem 3. August 2011 Klage erhoben und zunächst wörtlich beantragt: „Der Bescheid der Wirtschaftsprüferkammer vom 10.05.2011 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 21.06.2011 wird abgeändert. Die Klägerin ist berechtigt eine Zweigniederlassung in Stuttgart zu errichten und Frau C... Rechtsanwältin, Steuerberaterin, vereidigte Buchprüferin zur Niederlassungsleiterin zu bestellen mit der Maßgabe, dass in der Niederlassung keine Abschlüsse von großen Kapitalgesellschaften und Konzernen geprüft und testiert werden dürfen." Sie ist der Ansicht, dass § 47 WPO nicht für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gelte. § 47 WPO erfasse lediglich die Konstellation, dass Angestellte, die nicht Wirtschaftsprüfer seien, nicht Leiter einer Niederlassung sein könnten. Jede andere Auslegung widerspreche den generellen Regeln der Berufsausübung in der Wirtschaftsprüferordnung. So sei in § 44b WPO geregelt, dass Wirtschaftsprüfer ihren Beruf mit natürlichen Personen, die der Berufsaufsicht einer Berufskammer eines freien Berufes unterlägen, örtlich und überörtlich in Gesellschaften bürgerlichen Rechts ausüben dürften. Nicht ausdrücklich geregelt sei in § 44b WPO, ob die Regelung auch für Partnerschaftsgesellschaften gelte. Es sei nicht nachvollziehbar, warum bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine überörtliche Sozietät zwischen Wirtschaftsprüfern sowie Rechtsanwälten, Steuerberatern und vereidigten Buchprüfern als zulässig angesehen werde, während dann, wenn die gesellschaftsrechtliche Grundlage der Zusammenarbeit eine Partnerschaftsgesellschaft sei, eine überörtliche Partnerschaft zwischen Wirtschaftsprüfern, Rechtsanwälten, Steuerberatern und vereidigten Buchprüfern nicht zulässig sein sollte. Schließlich sehe die Wirtschaftsprüferordnung in § 28 vor, dass Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auch vereidigte Buchprüfer, Steuerberater und Rechtsanwälte als Partner sein könnten. An die Einschränkung aus § 32 WPO, wonach keine Abschlüsse von großen Kapitalgesellschaften und Konzernen geprüft werden dürften, wolle sie sich halten. Durch die Änderung des Berufsbildes und die Möglichkeit, überörtlich zusammen zu arbeiten, ergebe sich zwingend, dass auch überörtlich tätige Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, soweit sie sich im Rahmen ihrer Tätigkeiten an die fachliche Qualifikation ihrer Niederlassungsleiter hielten, in der Ausübung ihrer Berufstätigkeit gegenüber der Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht benachteiligt werden sollten. Wirtschaftlich betrachtet bestehe in der Praxis insofern kein Unterschied zwischen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts und der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, da der Auftrag der Sozietät erteilt werde. Vor diesem Hintergrund greife die Regelung unter Verstoß gegen Art. 12 GG in die Freiheit der Berufswahl ein. Nachdem die Beklagte in der mündlichen Verhandlung den auf den 21. Juni 2011 datierenden Widerspruchsbescheid aufgehoben hat und die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, beantragt die Klägerin nur noch, festzustellen, dass sie berechtigt ist, eine Zweigniederlassung in S... mit Frau vereidigte Buchprüferin / Steuerberaterin / Rechtsanwältin C... als alleinige Niederlassungsleiterin zu errichten mit der Maßgabe, dass in der Niederlassung keine Abschlüsse von großen Kapitalgesellschaften und Konzernen geprüft und testiert werden dürfen. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Sie ist der Ansicht, Sinn und Zweck des § 47 WPO sei es, die für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften geltenden Qualitätsanforderungen und Erwartungen der Öffentlichkeit an jedem Standort einzuhalten. Eine Sozietät sei gerade nicht selbst befugt, Prüfungsaufträge anzunehmen, da sie nicht Wirtschaftsprüferin oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Sinne des § 319 Abs. 1 HGB sei. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hingegen sei nach Anerkennung selbst Mitglied der Beklagten und unterliege dem Berufsrecht, was eine Differenzierung zulässig mache. Auf der einen Seite stünden deshalb überörtliche Sozietäten und überörtliche Partnerschaften ohne Anerkennung als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Beide seien allerdings nicht zur Durchführung gesetzlicher Abschlussprüfungen befugt. Auf der anderen Seite stünden Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die auch in der Rechtsform der Partnerschaft als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt würden. Diese Gesellschaften seien infolge ihrer Anerkennung als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft befugt, gesetzliche Abschlussprüfungen durchzuführen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Gerichtsakte (ein Band) und der Verwaltungsvorgänge der Beklagten (ein Halbhefter) verwiesen, die vorgelegen haben und – soweit erheblich – Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung gewesen sind.