IV R 12/96

Zurück BFH 10. April 1997 IV R 12/96 EStG §§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 6 b Abs. 3; BGB § 951 Baumaßnahmen des Ehegatten auf dem Grundstück des anderen Ehegatten Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau gen den Testamentsvollstrecker nicht erfassen, da die §§ 2113 ff. BGB nur das Verhältnis zwischen Vorerbe und Nacherbe regeln) vertritt eine im Vordringen befindliche Ansicht die Auffassung, die Rechtsmacht des Testamentsvollstreckers über den Vorerbenanteil könne nicht mehr Befugnisse umfassen, als sie der Vorerbe selbst habe (so etwa MüKo/Brandner, § 2205 Rdnr. 55; Bengel/Reimann, Handbuch der Testamentsvollstreckung IV, 188). Trifft letztere Auffassung zu, wäre in der Tat die Anordnung einer befreiten Vorerbschaft ratsam. So erfreulich für die notarielle Praxis die Bestätigung der ,,grundsätzlichen zivilrechtlichen Unbedenklichkeit“ des Behindertentestaments auch in sozialhilferechtlicher (verwaltungsgerichtlicher) Hinsicht ist, kann doch der Beschluß des OVG Bautzen nicht in allen Punkten überzeugen. Ein wesentlicher Teil der Ausführungen ist der vermeintlich erforderlichen Auslegung des notariellen Testaments gewidmet mit dem Ziel, die in dieser Form allerdings in der Tat nicht ausdrücklich formulierte Anweisung an den Testamentsvollstrecker dort wiederzufinden, der Nachlaß dürfe nicht zur Begleichung der vom Sozialhilfeträger nach dem BSHG zu tragenden Allgemeinkosten, sondern lediglich zur Sicherstellung der über die gesetzlichen Leistungen hinausgehenden Versorgung dienen. Die im Testament aufgeführten Anweisungen an den Vollstrecker ( § 2216 Abs. 2 BGB ) enthalten allerdings eine Reihe von Einzelbeispielen, die unter der allgemeinen Zielvorgabe, den Kindern „die bestmögliche Betreuung, Pflege und Unterbringung zu ermöglichen“, zusammengeführt wurden. Dieser testamentarischen Anordnung „bestmöglicher Betreuung, Pflege und Unterbringung“ ist bereits unmittelbar, ohne daß es hierzu einer Auslegung bedürfte, zu entnehmen, daß jedenfalls die Vermögenssubstanz erhalten bleiben muß, da deren Einsatz zur Tragung der allgemeinen Heimkosten in der Gesamtheit eben nicht mehr die „bestmögliche Betreuung“ gewährleisten könnte (so auch Haas, NotBZ 1997, 209 ). Ein vernünftiger Zweifel am Erblasserwillen oder eine Lückenhaftigkeit der testamentarischen Anordnung ist insoweit aus der Sicht des Zivilrechts nicht recht erkennbar. Nicht befriedigen kann schließlich auch die im Ergebnis getroffene einstweilige Anordnung, die Sozialhilfeverwaltung habe die Kosten der Heimunterbringung „auf Darlehensbasis“ zu übernehmen, jedenfalls bis zu einer Klärung in der Hauptsache. Trifft die gerichtliche Prämisse, der unter Testamentsvollstreckung stehende (befreite) Vorerbe habe kein „verwertbares“ Vermögen im Sinn des § 88 Abs. 1 BSHG, zu, besteht kein Raum für eine darlehensweise Gewährung der Sozialhilfe. Diese setzt nämlich nach § 89 Satz 1 BSHG voraus, daß an sich gemäß § 88 BSHG für den Bedarf der Hilfesuchenden Vermögen einzusetzen wäre, dessen sofortiger Verbrauch oder Verwertung jedoch eine unbillige Härte bedeuten würde. Gemäß § 88 Abs. 1 BSHG ist aber gerade die Verwertbarkeit, an der es hier fehlt, unabdingbare Voraussetzung für die Pflicht zum Einsatz eines Vermögenswertes. Auch in der Beleihung für Darlehenszwecke läge eine Form des Vermögenseinsatzes, die gemäß § 88 Abs. 1 BSHG gerade nicht geschuldet ist. Zutreffend wäre daher gewesen, im einstweiligen Anordnungsverfahren die Wiederaufnahme der Zahlungen für die stationäre Hilfe zur Pflege (vgl. § 27 Abs. 3 BSHG ) als reguläre Sozialhilfeleistung zu verfügen. Notar Dr. Hans-Frieder Krauß, Hof/Saale Steuerrecht 26. EStG §§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 6 b Abs. 3; BGB § 951 (Baumaßnahmen des Ehegatten auf dem Grundstück des anderen Ehegatten) Trägt ein Ehegatte vereinbarungsgemäß alle Aufwendungen für die Errichtung eines Gebäudes auf dem Grund und Boden des anderen Ehegatten und ist zwischen den Eheleuten festgelegt, daß der andere Ehegatte das ihm zuwachsende Eigentum an dem Gebäude ausgleichen muß, dann kann der den Bau finanzierende Ehegatte seine Aufwendungen wie ein materielles Wirtschaftsgut aktivieren. Dem steht nicht entgegen, daß das Gebäude im Betrieb beider Ehegatten genutzt wird. BFH, Urteil vom 10.4.1997 – IV R 12/96 – Aus dem Tatbestand: Die beiden Kläger sind Eheleute. Jedem gehörte ursprünglich ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb. Die Land- und Forstwirtschaft wurde von der Hofstelle des Klägers aus bewirtschaftet. Im Wirtschaftsjahr 1980/81 veräußerte die Klägerin ihren 81 ha großen Hof bis auf eine Fläche von ca. 4 ha. Diese Restfläche und den Veräußerungserlös von rd. 3 Mio. DM führte sie – so die Formulierungen des Finanzgerichts (FG) – dem Betrieb des Klägers zu. Der Veräußerungserlös wurde größtenteils zur Tilgung von Betriebsschulden verwandt; in Höhe des Restbetrages wurde eine Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet und nach entsprechenden Anschaffungen größtenteils gewinneutral aufgelöst. Aufgrund einer Vereinbarung vom 1.7.1981 wurden auf dem Grund und Boden des Klägers ein Altenteiler-Wohnhaus (Fertighaus) und ein (schlüsselfertig erworbenes) Betriebsleiter-Wohnhaus errichtet. Die Klägerin sollte dabei als Bauherrin auftreten und sämtliche Baukosten tragen. Tatsächlich beantragte der Kläger die Baugenehmigung für das Altenteilerhaus im eigenen und für das BetriebsleiterWohnhaus in beider Namen. Nach Fertigstellung sollte die Klägerin ideelle Eigentumsanteile von 50 v.H. an den entsprechenden Grundstücksparzellen erhalten; dazu kam es aber aus rechtlichen Gründen nicht. Die Klägerin schloß außerdem zusammen mit dem Kläger einen Kaufvertrag über eines der aufzustellenden Fertighäuser ab, trat aber ansonsten nach außen nicht in Erscheinung. Die Klägerin betrachtete sich als Eigentümerin, zumindest als alleinige Nutzungsberechtigte der beiden Gebäude. Die seinerseits noch nicht verbrauchte § 6b-Rücklage wurde auf die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten übertragen. Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) die § 6b-Rücklage nur mehr zu 50 v.H. an. Er nahm an, die Wohnhäuser seien von beiden Klägern gemeinsam errichtet worden. Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Revision ist begründet. Aus den Gründen: FG und FA sind zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Klägerin die gebildete Rücklage nicht gemäß § 6b Abs. 3 EStG in vollem Umfang auf die von ihr allein finanzierten Baumaßnahmen auf den Grundstücken des Klägers hat übertragen können. Die Klägerin konnte ihre entsprechenden Aufwendungen wie ein materielles Wirtschaftsgut aktivieren. 1. Hat ein Ehegatte die Herstellungskosten für ein im Miteigentum beider Ehegatten stehendes Gebäude allein getragen und darf er dieses Gebäude aufgrund einer Vereinbarung mit dem anderen Ehegatten unentgeltlich für seine betrieblichen Zwecke nutzen, kann er die Aufwendungen wie ein materiel132 MittBayNot 1998 Heft 2 les Wirtschaftsgut aktivieren und abschreiben (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; Senatsurteil vom 9.11.1995 IV R 60/92, BFHE 179, 103 , BStBl II 1996, 192, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1996, 242, m.Anm.). In gleicher Weise ist ein materielles Wirtschaftsgut anzunehmen, wenn ein Ehegatte allein die Herstellungskosten für ein auf dem Grund und Boden des anderen Ehegatten errichtetes Gebäude trägt und ihm dieser das alleinige Nutzungsrecht an dem Gebäude eingeräumt hat. Zwar gehören Gebäude regelmäßig zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 1 mit der Folge, daß der Eigentümer des Grundstücks auch Eigentümer des von einem anderen errichteten Gebäudes wird ( § 946 BGB ). Der Ausgleich für den an den eingebauten Sachen eintretenden Rechtsverlust erfolgt durch § 951 BGB . Danach kann derjenige, der den Rechtsverlust erleidet, zwar nicht die Wiederherstellung des früheren Zustandes, wohl aber Vergütung in Geld nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung verlangen (§ 951 Abs. 1 BGB). Obwohl der Rechtsverlust damit nur durch schuldrechtliche Ansprüche ausgeglichen wird, hat die Rechtsprechung seit langem anerkannt, daß Baumaßnahmen eines Steuerpflichtigen auf fremdem Grund und Boden wie materielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren sind (vgl. BFHE 142, 90 , BStBl II 1984, 805; BFHE 152, 125 , BStBl II 1988, 493, sowie BFH/NV 1990, 422, und BFHE 160, 244 , BStBl II 1990, 623). Die Finanzverwaltung hatte sich dem angeschlossen (BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 188). Sie hat daran nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 ausdrücklich festgehalten (BMFSchreiben vom 5.11.1996, BStBl I 1996, 1257 Tz. 1; R 42 Abs. 5 Satz 3 Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1995). Dementsprechend kann auf ein solches Gebäude auch eine Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden. Das gilt selbst für ein Gebäude, das ein Mitunternehmer für die betrieblichen Zwecke der Mitunternehmerschaft auf fremdem Grund und Boden errichtet und an dem er allein das Nutzungsrecht hat; das Gebäude ist allein sein Sonderbetriebsvermögen (vgl. BFH/NV 1991, 599). 2. Die Kläger machen zu Recht geltend, daß die Klägerin die nach der Veräußerung ihrer eigenen land- und forstwirtschaftlich genutzten Gebäude und Grundstücke gebildete Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG auf die durch ihre Baumaßnahmen geschaffenen Nutzungsrechte übertragen konnte. a) Das FG hat im angefochtenen Urteil die Auffassung vertreten, bei Baumaßnahmen eines Ehegatten auf dem Grundstück des anderen Ehegatten könne ein alleiniges Nutzungsrecht des Nichteigentümers nur angenommen werden, wenn dieser nicht nur selbst die Herstellungskosten in vollem Umfang trage, sondern er müsse außerdem als Bauherr nach außen auftreten und die Baumaßnahmen selbst durchführen. b) Dem kann der erkennende Senat auch für den vorliegenden Fall nicht zustimmen. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 152, 125 , BStBl II 1988, 493 ist bei Baumaßnahmen eines Ehegatten auf dem Grundstück des anderen Ehegatten ein alleiniges Nutzungsrecht des Bauenden anzunehmen, wenn dieser die Herstellungskosten allein getragen hat, der andere Ehegatte mit der alleinigen betrieblichen Nutzung durch den Bauenden einverstanden ist und in der Übernahme der Baukosten keine Schenkung zu sehen ist (vgl. BFHE 157, 83 , BStBl II 1990, 6, und BFH/NV 1991, 525). Danach ist es für die Entstehung des wie ein MittBayNot 1998 Heft 2 Gebäude anzusetzenden Wirtschaftsgutes allein entscheidend, daß ein Anspruch gemäß § 951 BGB gegen den Eigentümer besteht und die Baumaßnahme mit eigenen finanziellen Mitteln des Bauenden durchgeführt wird. Entgegen der Auffassung des FG ist für die Frage der Aktivierung des Wirtschaftsgutes nach den genannten BFH-Urteilen nicht darauf abzustellen, daß der Nutzungsberechtigte nach außen aufgetreten ist, im eigenen Namen und auf eigene Rechnung und Gefahr gehandelt hat. Allerdings ist Grundvoraussetzung für die Entstehung eines Anspruchs nach § 951 BGB , daß die Baumaßnahme demjenigen zuzurechnen ist, der den Rechtsverlust erleidet. Deshalb waren die vom FA genannten Kriterien in den genannten BFH-Urteilen auch gegeben, weil nur so festgestellt werden konnte, ob die Baumaßnahmen dem Nichteigentümer zuzurechnen waren. Im Streitfall hatte aber der Kläger der Klägerin durch die Vereinbarung vom 1.7.1981 gestattet, die beiden betrieblich genutzten Wohngebäude auf seinem Grund und Boden zu errichten. Auch war festgelegt, daß die Klägerin die gesamten Baukosten tragen mußte und im Innenverhältnis nur sie allein die Bauherrin sein sollte. Nur darauf kommt es an. Unerheblich ist, ob die Klägerin auch nach außen aufgetreten ist. c) Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen in BFHE 179, 103, BStBl II 1996, 192 und BFHE 179, 303 , BStBl II 1996, 193 für die Zurechnung des Wirtschaftsgutes Gebäude ebenfalls nur darauf abgestellt, ob ein Ehegatte allein oder ob beide Ehegatten die Baumaßnahmen finanziert hatten. Etwas anderes folgt auch nicht aus den nicht bindenden Hinweisen im Senatsurteil in BFH/NV 1991, 599. Denn dort ging es um die Errichtung von Gebäuden auf im Miteigentum beider Ehegatten stehenden Grundstücken, ohne daß die Frage, wer ein Nutzungsrecht haben solle, geregelt war. Wie aber der Große Senat des BFH in seinem Beschluß in BFHE 176, 267 , BStBl II 1995, 281 für eine beiden Ehegatten gehörende Arztpraxis klargestellt hat, will der Ehegatte, der die Praxis allein als Arzt nutzt und die Baumaßnahmen allein finanziert hat, dem anderen Ehegatten nichts zuwenden, sondern er tätigt diese Aufwendungen im eigenen Interesse nur für seinen eigenen Betrieb (vgl. auch Senatsurteil BFH/NV 1996, 306). Das muß folgerichtig selbst dann gelten, wenn – wie im Streitfall – der die Baumaßnahme auf fremdem Grund vereinbarungsgemäß allein finanzierende Ehegatte und der Ehegatte, dem das Grundstück gehört, Mitunternehmer eines gemeinsamen Betriebes sind, es also um das Sonderbetriebsvermögen eines Ehegatten geht. Denn auch im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft bleiben die Vermögen der Ehegatten getrennt ( § 1363 Abs. 2 BGB ; Senatsurteil in BFHE 179, 303 , BStBl II 1996, 193, unter 4.). Im Streitfall liegt auch keine sogenannte unbenannte (ehebedingte) Zuwendung vor, weil die Klägerin die Baumaßnahmen auf dem Grundstück des Klägers gerade nicht aufgewandt hat, um dem Kläger im Hinblick auf die bestehende Ehe etwas zuzuwenden (vgl. BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366). Durch die Vereinbarung vom 1.7.1981 war nämlich zwischen den beiden Klägern festgelegt worden, daß der Kläger das ihm durch die von der Klägerin allein finanzierten Baumaßnahmen zuwachsende Eigentum an den beiden Gebäuden ausgleichen mußte (vgl. auch BFH-Urteil vom 27.11.1996 X R 92/92, Finanz-Rundschau 1997, 261, mit Anm. Weber-Grellet). Dem steht nicht entgegen, daß die Gebäude für den gemeinsamen Betrieb genutzt werden. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 10.04.1997 Aktenzeichen: IV R 12/96 Erschienen in: MittBayNot 1998, 132 Normen in Titel: EStG §§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 6 b Abs. 3; BGB § 951