6 KLs 1111 Js 18753/21, 6 KLs - 1111 Js 18753/21

Leitsatz: Cum-Ex Geschäfte erfüllen den Straftatbestand der Steuerhinterziehung Der Angeklagte wird wegen Steuerhinterziehung in 3 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 8 Jahren und 3 Monaten verurteilt. Die in der Schweiz vom 07.07.2021 bis zum 24.02.2022 vollzogene Auslieferungshaft wird auf vorgenannte Strafe mit dem Maßstab 1:1 angerechnet. Gegen den Angeklagten sowie den Einziehungsbeteiligten K1 wird die Einziehung von Wertersatz in Höhe von jeweils 1.084.500,-€ angeordnet. Der Angeklagte hat die Kosten des Verfahrens sowie seine notwendigen Auslagen zu tragen mit Ausnahme der notwendigen Auslagen des Einziehungsbeteiligten, die dieser selbst zu tragen hat. Angewendete Strafvorschriften: §§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO (in der Fassung bis 31.12.2007) sowie Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO (in der Fassung ab 01.01.2008), 25 Abs. 2, 51 Abs. 4 S. 2, 53 Abs. 1, 73, 73b, 73c StGB Feststellungen zur Person Der 72-jährige Angeklagte A. wurde in Frankfurt am Main geboren und ist gemeinsam mit seinen beiden jüngeren Geschwistern in Hessen aufgewachsen. Sein bereits verstorbener Vater war evangelischer Pfarrer, seine Mutter Hausfrau und lebt noch in S1. Der Bruder ist pensionierter Richter, die Schwester im höheren Dienst der Bundesverwaltung tätig. Nach dem Abitur studierte der Angeklagte Rechtswissenschaften an der Universität in (…), an der er das erste juristische Staatsexamen im Jahr 1975 mit Prädikat bestand und im Anschluss am Lehrstuhl von Prof. PD am Institut für Bankenrecht der Universität arbeitete und promovierte. Die Promotion zum AGB-Recht von Banken schloss er im Jahr 1980 mit magna cum laude ab. Im Jahr 1981 bestand er in Hessen das zweite juristische Staatsexamen ebenfalls mit Prädikat. Im gleichen Jahr trat er in den Dienst der hessischen Finanzverwaltung ein. Nach 1 ½-jähriger Zusatzausbildung im Steuerrecht bei der Bundesfinanzakademie, währenddessen er anfing auch eigene Vortrags- und Schulungstätigkeiten zu übernehmen, begann er die Berufstätigkeit im Finanzamt für Körperschaftsteuer in S6 an, wechselte dann zum damaligen Finanzamt Börse Frankfurt am Main (jetzt Finanzamt Frankfurt am Main V) und stieg dort vom Sachgebietsleiter in der Großkonzernbetriebsprüfung in relativ kurzer Zeit zum Bankenbetriebsprüfer und nach sechs Jahren zum Regierungsdirektor auf. Über interne Abläufe in Banken bzw. anderen Großunternehmen war er infolgedessen bestens informiert. Seit den 90er Jahren erhielt er verschiedene Angebote zum Wechsel in Kanzleien oder Unternehmen und nahm im Jahr 1996 – in dem er als Rechtsanwalt zugelassen und auch Steuerberater wurde – das Angebot der Großkanzlei N6 an, in die Anwaltschaft zu wechseln. Dort stieg er binnen zwei Jahren zum Partner auf. Im Jahr 2000 wechselte in das Frankfurter Büro der Kanzlei N7. Er spezialisierte sich im Laufe der Zeit auf steuergestaltende Modelle, die er vor allem reichen Privatinvestoren antrug. Die Kanzleien berieten aber auch Banken und andere Finanzinstitutionen. Vier Jahre später wechselte er als Partner zur amerikanischen Großkanzlei KA bzw. ab 2008 KB und baute ein eigenes Frankfurter Büro der Kanzlei auf, welches schwerpunktmäßig auf die Steuergestaltung ausgelegt war. Mit anfänglich sieben Anwälten wuchs das Büro im Laufe der Jahre auf bis zu 145 Anwälte an, der Angeklagte selbst wurde Managing Partner mit Sitz im Executive Committee der amerikanischen Kanzlei. Im Jahr 2010 folgte schließlich die Gründung der eigenen Steuerrechtsboutique KC durch den Angeklagten zusammen mit K1 – dem Einziehungsbeteiligten -, in die er einen engen Kreis von Rechtsanwälten und Mitarbeiter von KB mitnahm. Daneben gründete er ebenfalls gemeinsam mit K1 die A-AG in S2 in der Schweiz, die ebenfalls beratend im Bereich des Steuerrechts tätig war. Zwischen den Jahren 2010 und 2012 erwarb der Angeklagte auch eine private Immobilie in der Schweiz, in S3, um dort wohnen zu können. Noch am Tag der Durchsuchung der Kanzleiräume der KC, am 28.11.2012, verließ der Angeklagte Deutschland, nahm seinen Wohnsitz endgültig in S3 in der Schweiz und kehrte bis zu seiner Festnahme und Auslieferung im Jahr 2021 nicht nach Deutschland zurück. In den Folgejahren nahm der Angeklagte keine wesentliche berufliche Tätigkeit mehr wahr, seine Zulassung als Rechtsanwalt und Steuerberater besteht aber weiterhin. Der Angeklagte ist seit dem Jahr 1979 verheiratet, hat eine 38 Jahre alte Tochter in Deutschland und einen 20-jährigen Enkel in der Schweiz. Er lebt seit 2012 im Wesentlichen von seinen Ersparnissen, wobei er einer eidesstaatlichen Versicherung vom 16.07.2018 zufolge kein Vermögen mehr besitzt. Er erhält seit 2018 eine Rente/Pension in Höhe von 917,- €. Gesundheitlich leidet der Angeklagte altersbedingt an Bluthochdruck und Herz-Kreislauf-Problemen, zuletzt akut im Jahr 2020 und unterzog sich im Jahr 2021 in der Schweiz einer Knie-Operation. Der Bundeszentralregisterauszug vom 22.03.2023 weist keine Eintragungen auf. Am 26.10.2020 erließ das Landgericht Wiesbaden in der vorliegenden Sache einen Haftbefehl gegen den Angeklagten, der sich zu diesem Zeitpunkt an seinem Wohnsitz in der Schweiz aufhielt. Auf Ersuchen des Hessischen Ministeriums der Justiz vom 10.11.2020 und 04.05.2021 sowie des Nordrhein-Westfälischen Justizministeriums vom 23.02.201 erließ das Schweizer Bundesamt für Justiz am 30.06.2021 einen Auslieferungshaftbefehl gegen den Angeklagten, wobei sich das Ersuchen des Hessischen Ministeriums der Justiz auf die hier abgeurteilten Taten und den Haftbefehl der Kammer vom 26.10.2020 i.V.m. der Beschwerdeentscheidung des Oberlandesgerichts Frankfurt/Main vom 09.03.2021 bezog. Am 07.07.2021 wurde der Angeklagte in der Schweiz in Auslieferungshaft genommen. Mit Auslieferungsentscheid des Schweizer Bundesamtes für Justiz vom 20.08.2021 wurde die Auslieferung bewilligt. Sämtliche Rechtsbehelfe hiergegen blieben ohne Erfolg. Am 24.02.2022 erfolgte die Auslieferung und Vorführung beim Landgericht Wiesbaden. I. Feststellungen zur Sache Allgemeines Gegenstand der Verurteilung sind Anrechnungsverfügungen der Finanzämter Wiesbaden I und II aufgrund sog. Cum-Ex-Geschäfte, die unter Beteiligung des Londoner Brokerunternehmen H. (im folgenden H.) als Leerverkäufer von Aktien, der E- GmbH als Leerkäuferin, und der G-Bank als ausführende Bank und Vertragspartnerin von Derivatgeschäften in den Jahren 2006-2008 (Fälle 1-3) durchgeführt wurden. Der Angeklagte war als Initiator und steuerrechtlicher Berater des alleinigen Gesellschafters der E-GmbH – E. – und in der Folgezeit auch als steuerlicher Berater und Vertreter der E-GmbH gegenüber Finanzbehörden tätig. Als Cum-Ex-Geschäfte werden im Folgenden solche Aktiengeschäfte um den Dividendenstichtag bezeichnet, bei denen die Aktien mit Dividendenanspruch (cum dividende) von einem Leerverkäufer am Dividendenstichtag veräußert, diese Aktien aber erst nach dem Dividendenstichtag ohne Dividendenanspruch (ex dividende) geliefert werden. Fall 1: Veranlagungsjahr 2006 Vorbereitung der Geschäfte Der Angeklagte kannte den vermögenden Immobilieninvestor, den inzwischen verstorbenen früheren Beschuldigten E. und späteren Gesellschafter und Geschäftsführer der E-GmbH, aus einer früheren Steuerberatung. Dabei hatte er mit E. erfolgreich eine Steuergestaltung im Zusammenhang mit günstiger Besteuerung von Zinserträgen mittels einer Investition in Luxemburg umgesetzt. Regelmäßiger langjähriger Steuerberater von E., der sein Vermögen mit Immobiliengeschäften erwirtschaftet hatte und mit Aktiengeschäften unerfahren war, war der Zeuge R1 von der Steuerberaterkanzlei R. in Berlin. Dem Angeklagten war der Mechanismus sowohl des Dividendenstrippings als auch der Alternative mit Leerverkäufen um den Dividendenstichtag an sich bereits zuvor aufgrund seiner Tätigkeiten in der Finanzverwaltung bzw. bei anderen Kanzleien bekannt. Im Laufe des Jahres 2005 war dem Angeklagten über einen Kanzleipartner von KA – KA1 – ein Gutachten der Kanzlei KX zum Projekt „…“ für die C. bekannt geworden, für das seine damalige Kanzlei KA eine sog. Second Opinion (Zweitmeinung) erstellen sollte. Derartige Zweitbegutachtungen waren bei Geschäftsmodellen mit nicht unerheblichem Haftungsrisiko zur Absicherung gegenüber entsprechenden Haftungsfällen üblich. Der Angeklagte war zunächst sehr skeptisch und äußerte spontan „das kann nicht sein“, beschäftigte sich sodann aber intensiv mit der Fragestellung und erstellte das Zweitgutachten gemeinsam mit D. Es beinhaltete die Begutachtung zu einem Cum-Ex-Sachverhalt im Interbankenhandel. Da er immer auf der Suche nach neuen Modellen mit dem Ziel steuerlicher Effekte war, stellte er das Modell in die kanzleiinterne Diskussion und Prüfung mit dem Ziel, dieses gegebenenfalls zukünftig seinen vermögenden Mandanten anzubieten. Bei der kanzleiinternen Prüfung wurden üblicherweise mehrere Partner und Associates eingebunden und die neuen Ideen bzw. Entwicklungen eingehend geprüft und besprochen (sog. Think Tank). Der Angeklagte erkannte, dass die Geschäfte eine hohe Gewinnchance beinhalteten, da im Ergebnis die Erstattung einer tatsächlich nicht entrichteten Steuer erfolgt, die die Beteiligten als Gewinn verbuchen und untereinander aufteilen können. Er war ferner zu dem Schluss gekommen, dass aufgrund der Börsenmechanismen und insbesondere aufgrund der anonymen Abwicklung ein Nachweis von Leergeschäften nicht zu führen sei und sich der Leerkäufer bei Geltendmachung der Erstattung auf seine Unkenntnis von möglichen Leer(ver)käufen und seine daraus folgende Schutzbedürftigkeit berufen könne. In rechtlicher Hinsicht sah der Angeklagte die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, insbesondere die Entscheidung vom 15.12.1999, sowie die gesetzgeberischen Bestrebungen zum Jahressteuergesetz ab dem Jahr 2005 zwar als Stütze seiner Argumentation. Er nahm aber billigend in Kauf, dass die Anrechnungsbefugnis der GmbH als Transaktionsvehikel bei Kenntnis der Finanzbehörden vom vollständigen Sachverhalt, insbesondere der konzertierten Zusammenarbeit aller Akteure, versagt werden würde. In der Konsequenz entschied sich der Angeklagte, Cum-Ex-Geschäfte, die nach seinem Kenntnisstand zuvor lediglich im Eigenhandel der Banken durchgeführt wurden, seinem Mandanten E. anzudienen. Der Angeklagte beschränkte sich dabei nicht darauf, das Modell zu konzipieren und mittels Rechtsgutachten zu flankieren. Er sorgte auch selbst für die Umsetzung, was im konkreten Fall folgende Elemente umfasste: Der Kunde benötigte zunächst eine Bank, deren Handelsabteilung die Aktiengeschäfte abwickeln und die eine Kreditlinie bereitstellen konnte, da die Geschäfte nicht aus eigenem Vermögen, sondern kreditfinanziert durchgeführt werden sollten. Des Weiteren bedurfte es eines Brokers als Vertragspartner der Aktiengeschäfte sowie einer Plattform für den Handel mit Derivaten, um die Gewinne zu verteilen. Schließlich beinhaltete das Konzept die Gründung einer Gesellschaft (als Finanzunternehmen nach § 8b KStG) als Transaktionsvehikel und Vertragspartner für die Aktien- und Derivatgeschäfte. Der Angeklagte suchte noch im Jahr 2005 das Gespräch mit E. und schlug ihm vor, Aktiengeschäfte um den Dividendenstichtag zu tätigen, mit denen große Gewinne zu erzielen seien, wenn man entsprechend hohe Volumina handeln könne. Dies – so der Angeklagte – könne E. aufgrund seiner hohen Finanzkraft und der damit großen Hebelwirkung tun. Auch die Sicherheiten für die Kreditfinanzierung stellten aufgrund dessen kein Problem für E. dar. Etwa gleichzeitig wandte sich der Angeklagte an die Herren Q1 und Q3 von der Q-Bank – eine in der Schweiz ansässige Privatbank mit deutscher Niederlassung in München – die eine Durchführung der Geschäfte jedoch ablehnten, da sich hiermit nicht genug verdienen ließe. Im weiteren Verlauf wandte sich der Angeklagte an die D-Bank und schließlich an die G-Bank, bei der er ebenfalls wusste oder jedenfalls davon ausging, dass diese sog. Cum-Ex-Geschäfte im Eigenhandel betrieb. Der Erstkontakt mit der G-Bank erfolgte im Februar 2006 mit dem gesondert Verfolgten C. – damals tätig für einen Handelstisch (MTD 7) der G-Bank in London – den der Angeklagte ebenfalls aus einer früheren Begegnung flüchtig kannte. C. war zum damaligen Zeitpunkt in London in der Abteilung Equity Finance in der Division Corporate and Markets tätig. Am 24.02.2006 kam es auf Veranlassung des Angeklagten zu einem ersten Treffen zwischen ihm und C. in London. Der Zeuge D., ein Mitarbeiter von C., hatte tatsächlich – wie vom Angeklagten vermutet – in 2005 erkannt, dass um den Dividendenstichtag deutscher Aktien Preisunterschiede für Aktien cum (d.h. mit Dividendenberechtigung) und ex (ohne Dividendenberechtigung) entstanden, die nicht allein durch den Dividendenabschlag zu erklären waren. Ihm waren so die Cum-Ex-Geschäfte anderer Beteiligter aufgefallen und er kannte deren Wirkmechanismus. C. hatte auch mit seinem Team, u.a. D., bereits im Jahr 2005 Cum-Ex-Geschäfte im sog. Eigenhandel für die G-Bank betrieben. Der Angeklagte trug C. zunächst vor, dass er einen Privatinvestor habe und schlug vor, dass dieser auf Seite der Leerverkäufer tätig werden sollte. Dies hätte den Vorteil besessen, dass beim Leerverkäufer unmittelbar nach Durchführung der Geschäfte ein Gewinn anfällt. C. teilte dem Angeklagten jedoch mit, dass er als Händler keine Kundenkontakte habe und auch nicht direkt für Kunden handeln könne. Auch die Rolle eines Kunden als Leerverkäufer wollte er nicht unterstützen. Es bedurfte mithin zunächst einer Kundenbeziehung zwischen einer Bank und E., damit die Londoner Abteilung überhaupt handeln konnte. Der Angeklagte nahm sodann Kontakt mit dem ihm bekannten Zeugen G4 auf, der im Bereich Strukturierte Produkte bei der G-Bank in München tätig war und ihm auf Nachfrage erklärte, dass für die Kundenbeziehung in einem solchen Fall das Family Office und dort der gesondert Verfolgte Y. zuständig sei. Sodann erfolgte die Kontaktaufnahme des Angeklagten zu Y.an einem nicht mehr genau feststellbaren Tag Ende Februar oder Anfang März 2006. Das Family Office war als eigene Einheit im Bereich Private Wealth Management (WEM) für sog. UHNWI (ultra high networth individuals) zuständig, die ein liquides Vermögen von mehr als 30 Mio. € aufweisen konnten. Y. war zu Beginn des Jahres 2006 Teamleiter im Family Office Süd und war für die nun folgende Geschäftsbeziehung zwischen dem Kunden E. und der G-Bank der zuständige Kundenbetreuer (sog. Relationshipmanager) tätig. Der Angeklagte traf sich mit den Mitarbeitern der G-Bank in München, insbesondere Y. und dem gesondert Verfolgten X., und erläuterte das Geschäftsmodell. Im Anschluss sollten sich die Mitarbeiter der G-Bank, die sich von der Geschäftschance begeistert zeigten, um die Gewährung des Kredits sowie um die Möglichkeit der praktischen Umsetzung der Geschäfte durch die G-Bank kümmern. Am 08.03.2006 kam es zu einem weiteren Treffen zwischen dem Angeklagten und C. in London, an dem auch der Zeuge D. teilnahm. Bei dem Treffen am 08.03.2006 wurde der Zeuge D. damit beauftragt, eine Präsentation für den Kunden E. zu erstellen. In der Folgezeit entwickelte D. die Präsentation „German Basis Opportunity“ in englischer Sprache, welche kurze Zeit später von einer Mitarbeiterin der G-Bank London in schlechter Qualität ins Deutsche übersetzt und dort als „Deutsche Grundangelegenheit“ bezeichnet wurde. Bereits diese Bezeichnung war im Deutschen unverständlich. Genaue Angaben zu dem geplanten Vorgehen enthielt die Präsentation aber ohnehin nicht. Es wurde vielmehr gezielt verschwiegen, wie genau der Profit entstehen sollte. Die Beschreibung des Geschäfts lautet in der deutschen Fassung wie folgt: „Indem man an einer langen Position in einem deutschen Bestand teilnimmt und ein Eigenkapital-Derivativ-Sicherungsgeschaeft kurzschliesst, ist es moeglich, für deutsche Investoren einen Vorteil zu erzielen, in dem dieser Bestand eine Dividende während der Dauer der Derivative zahlt. Der deutsche Investor empfaengt 100% jeder Dividende, wohingegen die Basis (der Unterschied zwischen der Bestandsposition und des Derivativ-Sicherungsgeschaefts) einen kleineren Prozentsatz in ihrem Preis umfaßt.“ Ferner enthielt die Präsentation eine von D. erstellte Tabelle mit insgesamt 17 deutschen Aktiengattungen und deren Hauptverhandlungsterminen (ab 12.04.2006), für die der Handel geplant wurde. Hierbei war jeweils eine Spalte mit der Anzahl der Aktien, dem Kauf- und Verkaufsdatum der Aktie, der Anzahl der zu haltenden Tage und des Profits ausgewiesen. Der Gesamtprofit im Jahr 2006 sollte lt. Präsentation 7.444.436,- € betragen. Zu Leerverkäufen enthielt die Präsentation keine Aussage. C. und D. waren im März 2006 damit beschäftigt, weitere Details der Geschäfte auszuloten. Sie nahmen Kontakt zu dem Broker H. auf und wählten eine Plattform für den Handel der Derivate aus. Mit den hierbei involvierten Mitarbeitern von H. (u.a. H6 und H4) waren C. und D. bereits zuvor bekannt, am 21.03.2006 traf sich C. mit H4 sodann bezüglich des Geschäfts des E.. Mit den Vertretern von H. wurde sowohl der Handel mit Aktien als auch der Derivate- (Future-)handel in den Grundzügen abgesprochen. Beim Aktienhandel bestand das größte Problem darin, genügend Ex-Aktien zur Belieferung in den Aktienkreislauf einzubringen. Hier erklärte sich die G-Bank durch C. bereit, über den Verleih von Aktien aus dem Bestand der G-Bank bzw. deren Kunden dafür zu sorgen, dass genügend Aktien zur Belieferung zur Verfügung standen. Beim Futurehandel wurde als wesentlich angesehen, dass die Derivate so gehandelt werden können, dass das sog. „open interest“ ausgeschlossen war, was auch dem Angeklagten mitgeteilt wurde. Denn nach dem Konzept der Cum-Ex-Geschäfte mussten die Futures zwischen einander bekannten Personen gehandelt werden, um Preisabsprachen durchführen zu können. Nur so konnte die geplante Profitverteilung erfolgen, die im Verhältnis zwischen der G-Bank und H. gemäß der Absprache eine Beteiligung von ca. 1/3 für H. über das sog. Dividendenlevel vorsah. Am 31.03.2006 kam es zu einem Treffen zwischen E., dessen Steuerberater R1, dem Angeklagten, C., D. sowie Y. und X. in Berlin in den Räumen des KuDamm-Karrees. Dies sollte zum einen dem Kennenlernen zwischen den Mitarbeitern der G-Bank München und London (die zuvor ebenfalls keinen Kontakt untereinander hatten) und dem Kunden E. dienen. Zum anderen sollte das neue Produkt beworben und E. von dem Geschäft überzeugt werden. An diesem Tag wurde die Präsentation „German Basis Opportunity“ bzw. „Deutsche Grundangelegenheit“ den Anwesenden vorgestellt und in deutscher Fassung verteilt. Deren Inhalt wurde dargestellt und der erwartete Gewinn genannt. Von der doppelten Anrechnung von Kapitalertragssteuer war hierbei nicht die Rede. Dies ergab sich – wie ausgeführt – auch nicht aus der Präsentation. Gesprächsgegenstand war u.a., wie genügend Aktien für die Belieferung bereitgestellt werden können, sowie die Meldeschwellen für eine Beteiligung an Aktiengeschäften, die man durch den kurzfristigen Erwerb größerer Aktienpakete jedenfalls nicht überschreiten wollte. Der Angeklagte war dabei der Wortführer. Nach diesem Termin wurde die Umsetzung des Projekts bei der G-Bank in London und München vorangetrieben. Wann immer rechtliche Fragestellungen aufkamen, wurde der Angeklagte kontaktiert. So wurde er von Y. am 05.04.2006 wegen der Vollmacht der G-Bank, der sog. Power of Attorney angesprochen. Am 07.04.2006 meldete sich Y. erneut beim Angeklagten zu dem Aspekt, wie die Vollmacht an die Bank, Aktien zu kaufen und börsennotierte Derivate zu verkaufen, gestaltet sein sollte. In London plante D. die Details der abzuschließenden Aktiengeschäfte und Derivate. Man entschied sich in Absprache mit H6 von H. letztlich für einen Handel über die Plattform Liffe BClear, da dort flexible Verfallsdaten möglich waren, die einen Ausschluss weiterer Marktteilnehmer, d.h. des „open interests“, ermöglichten und dies eine Umsetzung der Absprachen sicherstellen konnte. X. war damit beauftragt, die notwendige Umsetzung in der G-Bank vorzubereiten, da die G-Bank München für den Aktienhandel und die Überwachung der Zahlungsströme zuständig war. Dabei sollte die G-Bank München nach einem jeweiligen, detaillierten Tradingvorschlag durch die G-Bank London von H. die Aktien kaufen und später an diese zurückverkaufen. Die Derivategeschäfte sollten zum Teil über die G-Bank München und zum Teil über die G-Bank London, d.h. C. und D. abgewickelt werden. Eine weitere Abteilung der G-Bank München (die Eurex-Abteilung) sollte für die Überwachung der Zahlungsströme und die von der G-Bank München abzuwickelnden Derivate zuständig sein, da man bei fehlender Überwachung Haftungsrisiken befürchtete. Spätestens am 06.04.2006 gab E. seine Zustimmung für die notwendigen weiteren Schritte zur Durchführung der Geschäfte. Mit dem Angeklagten vereinbarte er in einem persönlichen Gespräch eine Erfolgsbeteiligung i.H.v. 25% des Gewinns der E-GmbH – zusätzlich zu den an die Kanzlei KA zu zahlenden Vergütungen. Nähere Details zur Berechnung wurden hierbei zunächst nicht festgelegt. Da die ersten Hauptversammlungstermine im Jahr 2006 bereits verstrichen waren und weitere Termine unmittelbar bevorstanden, wurde das Projekt von allen Beteiligten mit hohem Zeitdruck verfolgt. Am 07.04.2006 übernahm E. auf Betreiben des Angeklagten mittels notariellem Vertrag des Notars Z5 aus Berlin (UR F 292/2006) die Gesellschaftsanteile einer Vorratsgesellschaft, die „(…) VV GmbH“, und benannte sie in E-GmbH um. Sitz der Gesellschaft war laut Gesellschafterbeschluss vom 07.04.2006 Frankfurt/Main. Zum zweiten Geschäftsführer wurde auf Vorschlag des Angeklagten am 10.04.2006 neben E. der inzwischen ebenfalls verstorbene, in S5 wohnhafte E2, ein ehemaliger Banker und Bekannter des Angeklagten, bestellt. Als Ort der Geschäftsleitung wählte der Angeklagte den Wohnort des zweiten Geschäftsführers in S5 aus. Für Gesellschaften mit Sitz in dieser Gemeinde war das Finanzamt Wiesbaden I zuständig, was dem Angeklagten – der ein Finanzamt in Hessen bevorzugte – recht war. Im Family Office wurden unterdessen die Voraussetzungen für die Stellung eines Kreditantrags über 500 Mio. Euro geprüft. Die Gewährung einer derart hohen Kreditlinie über 500 Mio. € war im Jahr 2006 nur möglich, wenn das Kreditkomitee der G-Bank diesem zustimmte und zusätzlich eine nicht bindende Stellungnahme der Holding der GB-Bank eingeholt wurde. Zu Beginn des Prozesses musste ein Kreditantrag formuliert werden. Federführend hierbei war die Kreditabteilung (Abteilung Risikomanagement), wobei am 05.04.2006 der Zeuge G14 als Kreditsachbearbeiter/Kreditanalyst mit dem Fall betraut wurde. Der Zeuge G14 versuchte zur Einordnung der Kreditrisiken das dahinterstehende Geschäft zu verstehen und fragte dazu mehrfach bei Y. und C. nach. Hierzu erhielt er zunächst nur die nichtssagende Präsentation „German Basis Opportunity“. Vollständige Informationen, z.B. zu Leerverkäufen und dem Vorteil der doppelten Anrechnung, erfolgten nicht. Bei der G-Bank wurde eine eigene rechtliche Prüfung der Geschäfte letztlich nicht vorgenommen. Die Steuerabteilung der G-Bank war hierfür nicht zuständig, da für die Beurteilung von steuerlichen Fragen auf Kundenseite ein eigenes Referat in der Rechtsabteilung (Unterabteilung RET 4) gebildet war, wo im Jahr 2006 der Zeuge G9 arbeitete. Dieser wurde 2006 weder informiert noch in die Entscheidung über die Durchführung der Geschäfte oder in den Prozess der Kreditgenehmigung eingebunden. Y. kontaktierte lediglich den Juristen G32 aus der Rechtsabteilung, Unterabteilung RET 8, der für zivilrechtliche Fragen zuständig war und sich bezüglich des Kredites der E-GmbH mit den Sicherheiten und der korrekten Formulierung der Vollmacht der E-GmbH für die G-Bank zur Ausführung von Wertpapier- und Derivatgeschäften beschäftigte. Statt der Rechtsabteilung schaltete Y. den Angeklagten ein, um rechtliche Fragen zu klären, und verwies auf dessen Expertise. Anlässlich eines Treffens zwischen Y. und dem Angeklagten am 10.04.2006 wurden der G-Bank auch die Gründungsdokumente der E-GmbH übergeben. Y. fürchtete, den Deal aufgrund der intern geäußerten Nachfragen und Bedenken, die zu dieser Zeit zusätzlich von einem früheren Kundenbetreuer des E. kamen, zu verlieren. Er kontaktierte am 06.04.2006 C. und wies ihn darauf hin, dass es nicht einfach sei, die Freigabe zu erhalten. Entweder C. oder Y. sprachen sodann mit dem Angeklagten, der noch am 07.04.2006 durch K1 den Entwurf eines Memorandums übersenden ließ, der es sodann an G14 weiterleitete. Das von K1 im Auftrag des Angeklagten unterzeichnete Memorandum, dessen unterschriebene Fassung vom 12.04.2006 datiert, enthielt eine Freistellung der G-Bank von steuerlichen Risiken durch E. und stellte klar, dass der Angeklagte den Kunden E. bzw. die E-GmbH in steuerlicher Hinsicht beraten hatte. Tatsächliche Angaben zu den Geschäften oder rechtliche Ausführungen – insbesondere zur Legalität der Geschäfte – enthielt das nur eine Seite lange Schriftstück ebenfalls nicht. Es sollte lediglich dazu dienen, Bedenken in der Bank zu zerstreuen. Und dies gelang letztlich auch, so dass es schließlich zur Kreditvorlage kam. Am 10. bzw. 11.04.2006 wurde die von G14 ausgearbeitete Kreditvorlage für die E-GmbH von Y. unterschrieben und dem Kreditkomitee vorgelegt, das am 13.04.2006 tagte. In dieser Kreditvorlage wurde das Geschäft ebenso nur unzureichend beschrieben und insbesondere der steuerliche Hintergrund vollständig verschwiegen. Nach den Darstellungen im Antrag konnten mit Aktiengeschäften vertraute Adressaten allenfalls von einem sog. Dividendenstripping (d.h. ohne Leerverkäufe) ausgehen. Am 13.04.2006 meldete der Vorgesetzte von C. und D., der Zeuge G20, nochmals Bedenken aufgrund der steuerlichen Konzeption an und verwies auf vergleichbare Reputationsrisiken in einem Fall aus den USA. Y. antwortete mit E-Mail vom 13.04.2006 und verwies auf ein positiv ausgefallenes Gutachten von KA – d.h. der Kanzlei des Angeklagten – das es zum damaligen Zeitpunkt jedoch überhaupt nicht gab. Nach der Genehmigung der Kreditlinie im Kreditkomitee unterzeichnete E. am 18.04.2006 die notwendigen Verträge (insbesondere den Kreditvertrag sowie die Verpfändung von Sicherheiten). Der Auftrag zur Ausführung von Wertpapiergeschäften wurde am 18.04.2006 durch E2 und am 27.04.2006 durch E. unterzeichnet. Die Kreditverträge entsprachen den üblichen Vorgaben. Der Auftrag zur Ausführung von Wertpapiergeschäften war hingegen insoweit besonders, als die G-Bank üblicherweise für Kunden im eigenen Namen Geschäfte tätigte, während der Auftrag zur Ausführung von Wertpapiergeschäften ein Handeln für E-GmbH vorsah. Der Auftrag, der später auch dem Finanzamt Wiesbaden I vorgelegt wurde, hatte folgenden Wortlaut: „Die E-GmbH mit Sitz in … („Kundin“) vertreten durch Herrn E.,, führt derzeit folgende Konten und Depots bei G-Bank: Kontokorrentkonto-Nr: …. und Depot-Nr: Über diese Konten und Depots will die Kundin in den kommenden Wochen für jeweils max. € 500.000.000,- (fünfhundert Millionen Euro) Aktien von bestimmten deutschen Aktiengesellschaften am Tag oder ein bis zwei Tage vor der jeweiligen Hauptversammlung kaufen und am Tag oder einen Tag nach der jeweiligen Dividendenausschüttung verkaufen. Die Kaufgeschäfte sollen durch ein gleichzeitig abgeschlossenes Derivatgeschäft abgesichert werden, das gleichzeitig mit dem Verkaufsgeschäft wieder aufgelöst wird (zusammen die „Transaktion“). Folgende Einzelgeschäfte sollten getätigt werden:“ (Anm.: Es folgt eine Liste mit einzelnen Aktien mit jeweiligen Handelsdaten (Anzahl der Aktien, Kauf, Verkauf, Profit), die in ähnlicher Form bereits Bestandteil der Präsentation German Basis Opportunity für das Jahr 2006 war.) „Die Kundin erteilt der G-Bank hiermit den Auftrag, die oben genannten Geschäfte/Derivatgeschäfte für sie auszuführen und abzuwickeln. Die Einzelheiten der Auftragsausführung und –abwicklung, insbesondere zu den jeweiligen genauen Ordervolumen, den Gegenparteien, Handelsplätzen, Preisen und sonstigen Konditionen werden dabei in das alleinige Ermessen der G-Bank gestellt. Die G-Bank ist befugt, ohne Rücksprache mit der Kundin jede Rechtshandlung vorzunehmen und jedes Geschäft für diese abzuschließen, sofern dies zur Durchführung der beschriebenen Geschäfte notwendig sind. Die Kundin kann den oben dargestellten Auftrag jederzeit – bis zur Ausführung des jeweiligen Geschäftes – abändern oder beenden. Die Kundin wird bei dieser Transaktion, die sie selbst initiiert hat, von der Kanzlei KA in rechtlicher, steuerlicher und aufsichtsrechtlicher Hinsicht beraten und ist sich über die mit der Transaktion verbundenen Risiken im Klaren. Sie stellt die G-Bank diesbzgl. von allen Verpflichtungen ihr gegenüber und evtl. Ansprüchen Dritter gegen die G-Bank frei. Dieser Auftrag ersetzt die Power of Attorney der Kundin vom 06.04.2006, die hiermit widerrufen wird.“ Bereits am Tag nach der Unterzeichnung des Kreditvertrages sowie des Auftrags zur Ausführung von Wertpapiergeschäften, dem 19.04.2006, wurden erste Aktien und Derivate gehandelt, da die Hauptversammlungen der DAX-Unternehmen Münchner Rück AG und Schering AG an diesem Tag stattfanden. Zwei der ursprünglich geplanten Geschäfte, die noch in der Präsentation enthalten waren (Daimler-Chrysler AG und RWE AG), konnten nicht mehr durchgeführt werden, da deren Hauptversammlungstermin bereits verstrichen war. Planung der Einzelgeschäfte Die Durchführung der Geschäfte erfolgte anhand eines Plans, den D. als Excel-Datei erstellt hatte und der sämtliche Schritte abbildete. Diese Datei mit dem Namen „German Analysis“ enthielt sowohl die jeweiligen Beteiligten und deren sog. Dividendenlevel (Tabellenblatt „Overview“) als auch die Einzelgeschäfte (Tabellenblatt „Germany“) mit den jeweiligen Volumina. Anhand der Dividendenlevel errechnete sich die Beteiligung der Parteien am Gesamtgewinn, wobei der Gesamtgewinn von 21,1% der Dividenden und die Verteilung aus den in Excel hinterlegten Formeln eindeutig erkennbar war. Bei den Tabellenblättern für die Einzelgeschäfte handelte es sich um ein sog. Echtzeitfeed, das die aktuellen Kurse an den jeweiligen Handelstagen einspeisen konnte. Um die Eindeckung von H. mit jungen Aktien am Ex-Tag sicherzustellen, führte D. ein weiteres Excel-Tabellenblatt mit der Bezeichnung „Host“, in dem die Verfügbarkeit von Aktien bei der G-Bank selbst oder anderen Marktteilnehmern aufgelistet war. Hierdurch sollte sichergestellt werden, dass am Ex-Tag genügend Aktien zur Belieferung in den Markt eingeschleust werden. Es stand für jedes Handelsjahr bereits zu Anfang des jeweiligen Jahres fest, welche Aktien an welchem Tag in welchem Umfang gehandelt würden, wobei der zur Verfügung stehende Kreditrahmen von 500 Mio. € in einem rollierenden System jeweils durch Käufe und Verkäufe von Aktien und Derivaten möglichst ausgenutzt werden sollte. Auch die Future-Preise, die sich anhand einer Formel unter Zugrundelegung des Dividendenlevels ergaben, standen fest. Eine Verhandlung von Preisen und Stückzahlen fand demgemäß nicht statt, so dass bereits die Durchführung der Aktienleerverkäufe und Future-Geschäfte auf einer Absprache beruhte und eine echte Marktsituation nie bestand. Die Derivate verursachten bei der Future-Börse Kosten in Höhe von jeweils 600,-€ pro Geschäft. Für die Aktiengeschäfte berechnete die G-Bank keine Kosten gegenüber der E- GmbH. Die durch Transaktionskosten eingetretenen Verluste konnten nur durch die Einnahme der nicht einbehaltenen Kapitalertragsteuer ausgeglichen werden. Ablauf der Geschäfte im Jahr 2006 Die E-GmbH tätigte in der Folgezeit mit der G-Bank als Depotbank Aktienleerkäufe um den Dividendenstichtag mit einem Gesamtinvestitionsvolumen von 3.717.759.808,- Euro im Jahr 2006. Hierzu verkaufte H. Aktien deutscher DAX-Unternehmen am Tag der Hauptversammlung mit Dividendenberechtigung („cum Dividende“) leer an die E-GmbH, und zwar außerhalb der Börse, d.h. „over the counter“ (otc). Die sachenrechtliche Erfüllung dieses Kaufvertrages erfolgte jeweils nach dem Hauptversammlungstag mit Aktien gleicher Gattung ohne Dividendenberechtigung („ex Dividende“). Da die E-GmbH Aktien mit Dividendenberechtigung erwarb, ihr aber nur Aktien ohne Dividendenberechtigung geliefert wurden, erhielt sie zusätzlich zu den Ex-Aktien von H. als Kompensation für die entgangene Original-Dividende eine sog. Dividendenausgleichszahlung (auch genannt Dividendenkompensationszahlung oder manufactured dividend) in Höhe der Nettodividende. H. wurde absprachegemäß erst am Tag nach der Hauptversammlung mit Aktien beliefert, so dass die Lieferverpflichtungen sachenrechtlich zwangsläufig infolge der Abtrennung des Coupons am Hauptversammlungstag nicht mehr mit Dividendenberechtigung, sondern nur noch „ex Dividende“ erfüllt werden konnten. Für die planmäßige Eindeckung von H.mit Ex-Aktien, also solchen Aktien ohne Dividende, sorgte die G-Bank überwiegend selbst. Die Bank bediente sich hierzu aus Depotbeständen von Anlegern, mit denen sie selbst Rahmenvereinbarungen für Wertpapierdarlehen getroffen hatte, und besorgte, falls diese Bestände für die Transaktionen der E-GmbH nicht genügten, weitere Aktien von Dritten. Dies wurde durch den Handelstisch in London und dort durch D. durchgeführt (Tabellenblatt „Host“). Die Clearstream Banking AG Frankfurt (nachfolgend CBF), die als Wertpapiersammelverwahrerin für die Abwicklung derartiger Wertpapiertransaktionen verantwortlich war, belastete die Depotbank des Leerverkäufers H. nicht mit der Original-Dividende, sondern mit der Dividendenkompensationszahlung und schrieb diesen Betrag der G-Bank als Depotbank der Leerkäuferin E-GmbH gut. Infolge des Zahlungseingangs in Höhe der Nettodividende stellte die G-Bank als Depotbank der E-GmbH als Käuferin eine zweite Steuerbescheinigung (neben der Steuerbescheinigung für den Bezieher der Original-Dividende) aus, obwohl auf die Dividendenausgleichszahlung keine Kapitalertragsteuer und darauf entfallender Solidaritätszuschlag einbehalten wurde, denn die Dividendenausgleichszahlung unterlag im Jahr 2006 noch nicht der Kapitalertragsteuer. Es wurde also 2006 in keinem Fall Kapitalertragsteuer auf eine Dividendenausgleichszahlung erhoben. Die auf den Erhalt von Dividendenkompensationszahlungen hin durch die Depotbanken der Leerkäuferin ausgestellten Kapitalertragsteuerbescheinigungen waren aus diesem Grunde inhaltlich unrichtig. Parallel zu den Aktienverkaufs- und Aktienrückkaufsgeschäften schlossen sowohl die E-GmbH als auch H.jeweils mit der G-Bank Future-Geschäfte ab, mittels derer der aus dem Nichteinbehalt und der unrechtmäßigen Anrechnung der Kapitalertragsteuer folgende Gewinn zwischen der E-GmbH, H. und der G-Bank verteilt wurde. Die Gewinnverteilung erfolgte über die Berücksichtigung des Dividendenlevels nach der Formel „Aktienpreis cum Dividende - (Bruttodividenden x Dividendenlevel E-GmbH)“. D.h., dass von dem Dividendenabschlag nur ein Anteil in Höhe der zuvor vereinbarten Prozente angerechnet wird (im Falle der E-GmbH 93,9 bis 95%). Genau in Höhe dieses Abschlags auf die Bruttodividende (100 – 93,9 % = 6,1 %) entsteht dann in der Summe aller Aktien- und Future-Geschäfte der Gesamtgewinn. Zudem wird in der Formel mit „(1 + Zinssatz x Zinstage bis zum Verfallstag des Futures / 360 * 100)“ der Zinseffekt berücksichtigt (Profit dann 6,66%). Nach dem gleichen Prinzip erfolgte auch die Gewinnverteilung zwischen der G-Bank und H. mit einem Dividendenlevel von meist 85%. Der effektiv in der Struktur nach diesem Muster (Dividendenlevel) zu verteilende Gesamtgewinn entsprach dabei immer genau dem Anrechnungsguthaben von 21,1 % der Bruttodividende. Dazu schloss zunächst die E-GmbH (in Vertretung handelnd durch die G-Bank München) am jeweiligen Hauptversammlungstag einen Verkaufsfuture mit der G-Bank London als Gegengeschäft zu dem Aktienkauf vom gleichen Tage ab. In den Futurepreis war nicht nur der Zinseffekt einberechnet, sondern zugleich der sog. Dividendenlevel, wodurch der E-GmbH ein Anteil an der Kapitalertragssteuer und Solidaritätszuschlag (insgesamt ca. 21,1%) i.H.v. ca. 7% zugewiesen wurde. Der Futurepreis war durch die Berücksichtigung des Dividendenlevels höher als sonst üblich. Ein weiteres Futuregeschäft wurde am Hauptversammlungstag zwischen der G-Bank London und H. geschlossen (sog. Ankaufsfuture als Gegengeschäft zum Aktienverkauf), wodurch zwischen diesen Parteien ein Teil des bei H. anfallenden Gewinns (ca. 15% der insgesamt 21,1%) der G-Bank London zugewiesen wurde, und zwar ebenfalls durch die Einberechnung des Dividendenlevels (bei 15% beträgt das Dividendenlevel ca. 85%, d.h. 78,9%+6%). Nach dem Hauptversammlungstag wurden jeweils die Future-Geschäfte glattgestellt, d.h. die beiden Future-Geschäfte wurden nicht durch Aktienlieferungen, sondern lediglich durch Verrechnung der Future-Preise erfüllt. Hierbei war nicht nochmals die Einberechnung des Dividendenlevels erforderlich. Durch die Glattstellung verblieb bei der E-GmbH der durch den Eröffnungsfuture zugewiesene Gewinn in Höhe der Differenz zwischen 100% und dem Dividendenlevel. Auch die Futures zwischen H. und der G-Bank London wurden nach der Hauptversammlung nach gleichem Modus glattgestellt. Bezüglich der Münchner Rück AG lief der Handel konkret wie folgt ab: Am 19.04.2006 erwarb die E-GmbH 2.200.000 Stück Aktien der Münchner Rück AG von H. über die D-Bank als Broker, wobei H. die Aktien zu diesem Zeitpunkt nicht in seinem Bestand hatte, mithin „leer“ verkaufte. Die Aktien wurden durch H. vereinbarungsgemäß erst nach dem Hauptversammlungsstichtag besorgt – wobei der Zeuge D. die Eindeckung sicherte – und am 21.04.2006 an E-GmbH geliefert und der Kaufpreis i.H.v. 254.091.420,- € (Kurs: 115,4961) dem Konto bei der G-Bank belastet. Mit Valuta vom 27.04.2006 erhielt die E-GmbH diesbezüglich eine Dividendenkompensation i.H. der Nettodividende i.H.v. 5.380.980,- € auf dem Konto bei der G-Bank gutgeschrieben. Die Bruttodividende betrug 6.820.000,- €. Am 28.04.2006 verkaufte die E-GmbH die Aktien wieder an H. zum Kurs von nunmehr 113,4158 € zu einem Preis von 249.514.760,-€ zurück. Durch den Handel (Kauf und Verkauf) entstand ein Verlust i.H.v. 4.576.660,-€. Ebenfalls am 19.04.2006 verkaufte die E-GmbH 22.000 Futures (Multiplikator 100) bezüglich der Münchner Rück AG-Aktie zum Preis von 112,88 €, die am 18.04.2006 zum Preis von 113,60 € „geclost“ wurden. Hierdurch entstand ein Verlust i.H.v. 1.584.000,-€. Insgesamt entstand der E-GmbH durch dieses Geschäft ein Handelsverlust von 804.320,-€ zzgl. Gebühren bei der Liffe i.H.v. 2x 600,-€, d.h. 1.200,-€. Die unrichtige Steuerbescheinigung für dieses Geschäft lautete über einen Betrag in Höhe von 1.364.000,-€ Kapitalertragssteuer und 75.020,-€ Solidaritätszuschlag. Zusammen mit der Nettodividende ergeben diese Beträge die o.g. Bruttodividende. Nur infolge der Anrechnung und Erstattung der in der Steuerbescheinigung ausgewiesenen Kapitalertragssteuer konnte die E-GmbH einen Gewinn erzielen. Neben der Aktie der Münchener Rück AG wurden im Jahr 2006 15 weitere Aktien nach gleicher Vorgehensweise gehandelt. Wertpapier HV-Tag Netto-Dividende Kap-ESt SolZ Münchener Rück AG 19.04.2006 5.380.980,00 € 1.364.000,00 € 75.020,00 € Schering AG 19.04.2006 1.798.920,00 € 456.000,00 € 25.080,00 € Bayer AG 28.04.2006 5.471.715,00 € 1.387.000,00 € 76.285,00 € Altana AG 02.05.2006 694.320,00 € 176.000,00 € 9.680,00 € Deutsche TELEKOM AG 03.05.2006 19.314.720,00 € 4.896.000,00 € 269.280,00 € E.ON AG 04.05.2006 28.995.750,00 € 7.350.000,00 € 404.250,00 € Continental AG 05.05.2006 1.104.600,00 € 280.000,00 € 15.400,00 € SAP AG 09.05.2006 3.203.340,00 € 812.000,00 € 44.660,00 € TUI AG 10.05.2006 1.215.060,00 € 308.000,00 € 16.940,00 € BMW AG 16.05.2006 3.383.232,00 € 857.600,00 € 47.168,00 € Deutsche Lufthansa AG 17.05.2006 1.775.250,00 € 450.000,00 € 24.750,00 € Commerzbank AG 17.05.2006 2.564.250,00 € 650.000,00 € 35.750,00 € Metro AG 18.05.2006 2.414.340,00 € 612.000,00 € 33.660,00 € MAN SE 19.05.2006 1.555.119,00 € 394.200,00 € 21.681,00 € Deutsche Börse AG 24.05.2006 1.656.900,00 € 420.000,00 € 23.100,00 € Deutsche Bank AG 01.06.2006 10.099.200,00 € 2.560.000,00 € 140.800,00 € Ergebnis 2006 90.627.696,00 € 22.972.800,00 € 1.263.504,00 € Den Aktiengeschäften des Jahres 2006 (Handelsmuster 1) lag zugrunde, dass ein direkter Leerverkauf von H. über das Konto KV 7527 bei Clearstream Banking Frankfurt an die E-GmbH erfolgte. Dieser Verkauf löste in der Folge die Dividendenkompensation durch CBF aus in deren Folge die Depotbank eine Steuerbescheinigung für die E-GmbH ausstellte. Bei der Eindeckung von H.am Ex-Tag wurden teilweise weitere Broker zwischengeschaltet. Dies war bei den Aktien der Münchener Rück AG, TUI AG und Metro AG der Broker Tradition, bei den Aktien der Bayer AG und Altana AG der Broker MF und bei den Aktiengeschäften von E.ON AG, SAP AG, TUI AG, Bayerische Motoren Werke AG, Deutsche Lufthansa AG, Commerzbank AG, MAN SE, Deutsche Börse AG, Deutsche Bank AG der Broker Cater Allen. Bei den Aktiengeschäften von SAP AG, TUI AG, Bayerische Motoren Werke AG, Deutsche Lufthansa AG, Commerzbank AG, Metro AG, MAN SE, Continental und Deutsche Börse AG erfolgte sodann der Rücktransfer der Aktien über Tullet und bei dem Aktiengeschäft von der Aktie Deutsche Bank AG über MF. Anschließend gelangten die Aktien zur G-Bank zurück. Settlementprobleme Bei einzelnen Geschäften kam es im Mai 2006 zu sog. Settlementproblemen. Ursache war eine verspätete Lieferung der Aktien. Infolgedessen scheiterte die automatisierte Regulierung der Dividendenkompensationszahlungen durch H. an die E-GmbH mittels CBF. Es war Sache des gesondert Verfolgten X., diese Probleme zu lösen. Zunächst wandte sich X. dabei an D. und C. und bat um Unterstützung. D. nahm Kontakt zu H. auf und von dort wurde ihm zugesichert, dass die Dividenden gezahlt würden, wobei in Fällen der fehlgeschlagenen automatischen Regulierung eine gesonderte Anforderung der G-Bank notwendig sei. X. forderte sodann in den Problemfällen die Dividenden jeweils bei H. über dessen Mitarbeiter H1 an und erhielt diese – teils für mehrere Aktiengattungen gesammelt – überwiesen. Am 23.05.2006 erfolgte insoweit eine Zahlung i.H.v. 11.176.185,-€ auf das Konto der E-GmbH. X. forderte am 30.05.2006 weitere Dividenden (Deutsche Börse und BMW AG) an, die sodann am 30.05.2006 (BMW) bzw. 31.05.2006 (Deutsche Börse) reguliert wurden. Bereits im Mai 2006 gab es bei der G-Bank Bedenken, dass diese Regulierung Probleme bei der Erstellung der Steuerbescheinigung verursachen könne. Eine Rücksprache von Y. mit dem Angeklagten ergab jedoch, dass alles in Ordnung sei. Die Regulierungsprobleme führten allerdings – was im Jahr 2006 noch nicht bekannt war – tatsächlich dazu, dass hinsichtlich der zu spät regulierten Geschäfte keine automatisierten Steuerbescheinigungen gemäß § 45a Abs. 3 S. 2 EStG durch die G-Bank im Januar 2007 ausgestellt wurden. Dies fiel erst auf, als die Steuerklärung der E-GmbH im Büro von R. und später bei KA vorbereitet wurde. Nachbereitung/ Gewinnverteilung Am 23.05.2006 ließ sich der Angeklagte die zahlenmäßigen Parameter der Trades von der G-Bank übermitteln. In der Folge wurde durch einen anwaltlichen Kanzleimitarbeiter – den gesondert Verfolgten K2 – eine Berechnung der voraussichtlichen Steuererstattungsbeträge erstellt, die sowohl die Verluste aus den Käufen und Verkäufen der Aktien als auch die Futuregewinne beinhalteten. Diese Aufstellung wurde durch K2 am 19.06.2006 auch der G-Bank München zur Verfügung gestellt. Am gleichen Tag fand ein Treffen zwischen dem Angeklagten, E. und Y. statt. Auch E. erhielt in diesem Rahmen die Aufstellung und zeigte sich gegenüber seinen Erwartungen enttäuscht. Hintergrund war, dass das Dividendenlevel der E-GmbH bei der G-Bank London teilweise mit 95% angenommen wurde, was zu einer Gewinnbeteiligung von lediglich 5% (statt 7% bei gleichmäßiger Verteilung) führte. Diese Details waren E.zwar nicht bekannt, er verglich aber die Zahlen aus der Aufstellung mit dem avisierten Gewinn in der Präsentation. Er beschwerte sich massiv und schaltete zudem den Zeugen R – seinen Steuerberater – ein, der wiederum mit dem Angeklagten über eine angemessene Erstattung verhandelte. Anlässlich eines weiteren Treffens mit E. schlug der Angeklagte eine Erstattung von 750.000,-€ durch die G-Bank an die E-GmbH vor. Y., der in hohem Maße an einer Fortsetzung der Geschäfte interessiert war, gelang es im Juli 2006 gegen den Willen von C. dessen Vorgesetzten, den Zeugen G20, von einer Kompensation zugunsten der E-GmbH zu überzeugen, woraufhin die E-GmbH am 14.09.2006 einen Betrag i.H.v. 750.000,-€ auf das Konto bei der G-Bank (Kontonummer 666875710) mit dem Verwendungszweck „bekannt“ gutgeschrieben erhielt. Steuerliches Gutachten vom 30.06.2006 Erstmals nach Abschluss der Dividendensaison, am 30.06.2006, erstellte Kanzlei KA ein ausführliches steuerliches Gutachten, gerichtet an E., das von K2 entworfen und vom Angeklagten mitverantwortet und unterzeichnet wurde. Dieses Gutachten enthielt keine vollständige Beschreibung des Sachverhaltes. Insbesondere wurde weder der Umstand, dass es sich bei den Geschäften der E-GmbH um Leerverkäufe gehandelt hatte, noch die Folge der „doppelten Anrechnung“ erwähnt. Beschrieben wurde vielmehr ein sog. Dividendenstripping, d.h. der Kauf von Aktien am Tag der Hauptversammlung, deren Einbuchung am zweiten Tag nach dem Ankaufstag, der Verkauf nach der Ausschüttung und Futuregeschäften, die allein der Absicherung von Kursrisiken dienten. In der rechtlichen Würdigung wurde ausführlich auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 15.12.1999 zum wirtschaftlichen Eigentum beim sog. Dividendenstripping eingegangen. Es wurde darauf abgestellt, dass bereits am Ankaufstag Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf die Kapitalgesellschaft (d.h. die E-GmbH) übergegangen seien. Schließlich wurde damit argumentiert, dass sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums aus dem laufenden Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz ergebe. Diese ziele „auf die Vermeidung von Steuerausfällen im Rahmen sog. Leerverkäufe“. Die Begründung des Gesetzgebungsvorhabens gehe aber auch davon aus, dass der Erwerber mit dem Abschluss des schuldrechtlichen Geschäfts wirtschaftlicher Eigentümer wird. Auf die Konstellation eines Leerverkaufs mit Absprachen zwischen den Beteiligten wurde in rechtlicher Hinsicht nicht eingegangen. Vergütung KA und Erfolgsbeteiligung des Angeklagten Die E-GmbH und KA schlossen am 21.04.2006 einen schriftlichen Steuerberatungsvertrag, der allerdings lediglich die Lohnbuchhaltung, insbesondere die Abrechnung des Gehalts des Geschäftsführers E2 und die Zahlungen an dessen Krankenkasse umfasste. Darüber hinaus war KA aber ausweislich der zahlreichen Rechnungen in der steuerlichen Beratung der E-GmbH tätig. Für das Jahr 2006 forderte und erhielt KA folgende Vergütungen: Aufgrund einer Rechnung vom 15.08.2006 wurden seitens der E-GmbH 58.000,-€ brutto für steuerliche Beratungsleistungen abgerechnet. Ein Betrag in gleicher Höhe wurde nochmals am 17.10.2006 für den gleichen Verwendungszweck in Rechnung gestellt und gezahlt. Am gleichen Tag, dem 17.10.2006 wurde ein weiterer Betrag i.H.v. 14.295,71 € brutto für „erbrachte Leistungen“ in Rechnung gestellt und gezahlt. Weitere 8.700,-€ wurden mit Rechnung vom 16.01.2007 für erbrachte Leistungen im Zeitraum Oktober bis Dezember 2006 in Rechnung gestellt, auch diese Rechnung wurde von der E-GmbH ausgeglichen. Bereits im Zuge der Vorbereitung der Geschäfte hatte sich der Angeklagte von E. persönlich eine zusätzlich zum Kanzleihonorar anfallende Erfolgsbeteiligung von 25% am Gewinn der E-GmbH versprechen lassen. Als im Juni 2006 die Berechnungen zur voraussichtlichen Steuererstattung E.erreichten, beauftragte dieser die Kanzlei R. mit der Berechnung der Vergütung, woraufhin die dort beschäftigte Zeugin R2 verschiedene Berechnungsalternativen aufstellte, da die Vereinbarung zu unspezifisch war. Gegenüber der Steuerberatungskanzlei R. wurde die Zahlung nach außen immer als „Provision Q.“ behandelt, wobei der Zeuge R1 vermutete, dass diese dem Angeklagten zugutekam. Letztendlich einigten sich der Angeklagte und E. auf eine Provision i.H.v. 1.225.000,-€ auf Basis einer Berechnung der Zeugin R2, die jedoch erst nach der erfolgreichen Anrechnung der Steuer im Folgejahr fällig werden sollte. Steuererklärung 2006 und deren Bearbeitung im Jahr 2007 Mit Schreiben vom 24.04.2007, eingegangen am 26.04.2007, reichte der Angeklagte unter dem Briefkopf seiner damaligen Kanzlei KA die Körperschaftssteuererklärung der E-GmbH für das Jahr 2006 beim Finanzamt Wiesbaden I ein. In der Anlage WA wurden in der Zeile 3a unter „anzurechnende Beträge“ Kapitalertragssteuer i.H.v. insgesamt 22.972.800,-€ und Solidaritätszuschlag i.H.v. 1.264.959,71€ angegeben. Unterzeichnet war die Erklärung selbst von E. als Geschäftsführer. Das dazugehörige Anschreiben an den Vorsteher des Finanzamts Wiesbaden I, F11, unterschrieben der Angeklagte und die Steuerberaterin K3. Bereits bei der Vorbereitung der Steuererklärung in der Berliner Steuerberaterkanzlei R. war aufgefallen, dass die durch die G-Bank ausgestellte Jahressteuerbescheinigung vom 15.01.2007 in der Summe weniger Kapitalertragssteuer enthielt als erwartet, nämlich nur 18.319.800,-€ anrechenbare Kapitalertragssteuer und 1.007.589,- € Solidaritätszuschlag. Bei der automatisierten Erstellung waren diejenigen Dividenden unberücksichtigt geblieben, die im Mai 2006 erst auf Anforderung der G-Bank von H. gezahlt worden waren. Diese Problematik wurde sodann an den Angeklagten adressiert, wobei die Steuerberaterin K3 die weitere Bearbeitung übernahm. Im Anschreiben von KA vom 24.04.2007 an das Finanzamt wurden nur die vorhandenen Bescheinigungen eingereicht und im Übrigen darauf verwiesen, dass die fehlenden Steuerbescheinigungen über „anrechenbare Kapitalertragssteuer (€ 4.653.000) und Solidaritätszuschlag (€ 255.915) der (G-Bank)“ umgehend nachgereicht würden. Für die Frage der Steuerbescheinigungen war bei der G-Bank in München X. zuständig, der zunächst Ende April 2007 Kontakt zu H. (H3) aufnahm. Durch H. wurde die D-Bank als Depotbank von H. eingeschaltet. Am 07.05.2007 wandte sich X. sodann direkt an eine Mitarbeiterin der D-Bank, die Zeugin Z1, und bat diese um Prüfung, ob die D-Bank Steuerbescheinigungen ausstellen könne. Die Zeugin prüfte, ob H. zum Dividendenstichtag einen Aktienbestand hatte, der zur Ausstellung einer Steuerbescheinigung berechtigt hätte, was jedoch nicht der Fall war. Der Angeklagte war der Auffassung, dass die D-Bank die Steuerbescheinigungen auszustellen habe und wies K3 entsprechend an, mit der G-Bank in Kontakt zu treten. Diese forderte sodann die Steuerbescheinigungen von der D-Bank mit E-Mail vom 11.05.2007 an. In einem Telefonat erklärte die Zeugin Z1 der K3, dass H. keinen Bestand zum maßgeblichen Stichtag gehabt habe und verweigerte die Ausstellung der Bescheinigungen seitens der D-Bank. Die Zeugin Z1 schlug X.nach Rücksprache mit ihrer Steuerabteilung vor, dass H. Bestätigungen ausstellen könne, wonach „weder wir (gemeint H.) noch der wirtschaftliche Eigentümer“ bezüglich der Dividenden Steuergutschriften geltend machen würden. Am 10.05.2007 stellte H.aufgrund der Anfrage von X. insgesamt 7 Bestätigungen für die betreffenden Dividendenzahlungen aus, in denen allerdings abweichend von der von Z1 vorgeschlagenen Formulierung erklärt wurde, dass „wir, die wirtschaftlichen Eigentümer“ und Verkäufer keine Ansprüche auf Anrechnung geltend machen werden. Die Steuerberaterin K3 sowie X. und Y. besprachen sodann am 15.05.2007 telefonisch die Möglichkeit einer Ausstellung von Steuerbescheinigungen durch die G-Bank. X. trat nunmehr – erstmals – an den für Kundensteuern zuständigen Mitarbeiter G9 von der Rechtsabteilung, Referat RET 4, heran. Nach einem vorangegangenen Telefonat erklärte er mit E-Mail vom 16.05.2007 dem Zeugen G9 den zugrundeliegenden Sachverhalt dergestalt, dass die G-Bank für die E-GmbH Aktien am Tag der Hauptversammlung gekauft habe, wodurch sie wirtschaftliche Eigentümerin geworden sei. Wegen eines verspäteten Matchings sei die Dividende nicht direkt an den neuen Eigentümer überwiesen worden. Die Steuer sei direkt vom ausschüttenden Unternehmen an das deutsche Finanzamt abgeführt worden. Die D-Bank verweigere die Ausstellung, weil sie zum Zeitpunkt der Dividendenberechtigung nicht Depotbank gewesen sei. Die G-Bank könne ebenfalls keine Steuerbescheinigung ausstellen, weil die Aktien zum Zeitpunkt der Dividendenberechtigung nicht im Depot des Kunden gewesen seien. Außerdem verwies er auf die Bestätigungen von H.. Aufgrund der Erklärungen des Angeklagten X. ging G9 von einem sog. Dividendenstripping und einem technischen Abwicklungsproblem aus und stimmte einer manuellen Erstellung der Steuerbescheinigungen zu. Er wies einen Mitarbeiter der Steuerabteilung an, die Steuerbescheinigungen manuell auszustellen und zu unterschreiben. Die Ausstellung von insgesamt 7 Bescheinigungen (für jede Aktiengattung gesondert) mit einem Gesamtvolumen i.H.v. 4.654.000,-€ Kapitalertragssteuer und 255.915,-€ Solidaritätszuschlag erfolgte am 22.05.2007. Anschließend wurden sie an KA übersandt und von dort mit Schreiben vom 23.05.2007 beim Finanzamt Wiesbaden I eingereicht. Die Bestätigungen von H. wurden dort nicht vorgelegt. Der Angeklagte wurde über die weitere Vorgehensweise durch K3 jeweils informiert. Die Prüfung der Steuererklärung beim Finanzamt Wiesbaden I erfolgte durch die Zeuginnen F1 und F6, die mit geteilter Stelle gemeinsam für den Veranlagungsteilbezirk zuständig waren. Die Zeuginnen gingen aufgrund der Steuerbescheinigungen davon aus, dass die Kapitalertragssteuer erhoben wurde, da ihnen keine Fälle bekannt waren, in denen Steuerbescheinigungen deutscher Banken abgesehen von Fälschungen unrichtig sein konnten. Sie prüften hingegen intensiv den Ort der Geschäftsleitung in S5, da sie angesichts des Sitzes der Gesellschaft in Frankfurt/Main und dem gewöhnlichen Aufenthalt des alleinigen Gesellschafters E. in Berlin erhebliche Zweifel an der Zuständigkeit des Finanzamts Wiesbaden I hatten. Wegen dieser Frage schalteten sie auch im Mai 2007 die Betriebsprüfer des Finanzamts, die Zeugen F7 und F8 über deren Sachgebietsleiter, den Zeugen F9, ein. Diese halfen bei der Erstellung eines Fragenkatalogs zum Ort der Geschäftsleitung, führten aber keine formale Betriebsprüfung durch, weil dies wegen der Konzernleitung in Berlin nicht möglich war. Hierbei kam es maßgeblich darauf an, welche Tätigkeiten der zweite Geschäftsführer E2 tatsächlich ausübte. Die Bedenken hinsichtlich des Ortes der Geschäftsleitung gelang es dem Angeklagten durch zwei Schriftsätze vom 20.06.2007 und 20.07.2007 sowie mehrere Telefonate mit den Sachbearbeitern sowie der Sachgebietsleiterin, der Zeugin F5 zu zerstreuen. Im Zuge dieser Korrespondenz und zur Beantwortung des von den Finanzbeamtinnen in Zusammenwirken mit den Betriebsprüfern erstellten Fragenkatalogs wurde als Nachweis für die Tätigkeit des zweiten Geschäftsführers E2 am behaupteten Ort der Geschäftsleitung in S5 mit Schreiben vom 20.07.2007 auch der u.a. von E2 unterschriebene Auftrag zur Ausführung von Wertpapiergeschäften vom 18.04.2006 vorgelegt (zum Wortlaut s.o.). Darin wurde beschrieben, dass die E-GmbH Aktiengeschäfte um den Dividendenstichtag tätigt und diese durch Derivate absichert. Von Leerverkäufen und Absprachen war allerdings nicht die Rede. Unter diesem Aspekt erfolgte aber wie ausgeführt auch keine nähere Prüfung, da die Steuerbescheinigungen nicht hinterfragt wurden. Die Problematik der Cum-Ex-Geschäfte war bei der Prüfung weder den Sachbearbeiterinnen des Veranlagungsteilbezirks noch den Betriebsprüfern bekannt. Letztere hatten abstrakt Kenntnis von der Möglichkeit, mit Aktiengeschäften um den Dividendenstichtag Gewinne durch Kursveränderungen zu erzielen, wobei die Erhebung der Kapitalertragssteuer kein Problem war. Mit Bescheid vom 28.08.2007 wurde die anzurechnende Kapitalertragssteuer und der Solidaritätszuschlag in der erklärten Höhe vollumfänglich anerkannt und es kam zu einer Anrechnung in Höhe von 22.972.800,-€ auf die Körperschaftssteuer und 1.264.959,71 € auf den Solidaritätszuschlag. Der sich daraus ergebende Erstattungsbetrag für die Körperschaftssteuer i.H.v. 21.625.984,-€ und Solidaritätszuschlag i.H.v. 1.189.429,09 €, insgesamt ein Betrag in Höhe von 22.815.413,09 €, wurde am 06.09.2007 auf das Konto der E-GmbH bei der G-Bank, Kontonummer 601936895 überwiesen. Tatsächlich bestand kein Anrechnungsanspruch in der beantragten Höhe, so dass ein Steuerschaden in Höhe von insgesamt 24.237.759,71 € eingetreten ist. Subjektive Tatseite Dem Angeklagten war während seiner Tathandlungen für das Veranlagungsjahr 2006 bewusst, dass er einen Steueranspruch des Staates verletzte und er nahm dies billigend in Kauf. Dem Angeklagten war dabei insbesondere bewusst, dass die E-GmbH Leerkäufe abschloss, davon ausgehend von H. Dividendenkompensationszahlungen erhielt und auf diese keine Kapitalertragssteuer im Jahr 2006 erhoben wurde, so dass die Steuer – neben einer Anrechnung beim zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümer ein weiteres Mal angerechnet wurde. Ferner war ihm bewusst, dass das Modell nur durch vorherige Absprachen mit dem Broker H. funktionierte. Mithin war ihm auch bewusst, dass durch die Anrechnung im Rahmen der Körperschaftssteuererklärung eine Erstattung nicht erhobener Steuerbeträge erfolgte. Er nahm billigend in Kauf, dass dies der Steuerrechtslage widersprach und vertraute lediglich darauf, dass die Geschäfte nicht aufklärbar und Leerverkäufe nicht zuordenbar seien. Fall 2: Veranlagungsjahr 2007 Vorbereitung der Geschäfte Bereits ab Sommer 2006 wurde eine erneute Durchführung der Geschäfte im Jahr 2007 ins Auge gefasst, wobei der Angeklagte zunächst Anfang 2006 noch befürchtete, die Geschäfte könnten durch das Jahressteuergesetz 2007 gestoppt werden. Dies war jedoch letztlich nicht der Fall. Gesetzgebungsgeschichte des Jahressteuergesetzes 2007 Die Gesetzgebungsgeschichte des Jahressteuergesetzes 2007, die der Angeklagte eng begleitete, gestaltete sich wie folgt: Bereits mit Schreiben vom 20.12.2002 hatte der Bundesverband deutscher Banken das Bundesministerium der Finanzen (BMF) auf die Problematik der Leerverkäufe um den Dividendenstichtag hingewiesen, da sie die Gefahr einer eigenen Haftung bei systembedingten Doppelerstattungen sahen. Der Bundesverband schlug die Begründung einer Abzugs- und Abführungspflicht für eine Kapitalertragssteuer zu Lasten des Leerverkäufers für Rechnung des Erwerbers der Aktien vor. In dem Schreiben wurde zudem ausdrücklich darauf hingewiesen, dass durch die vorgeschlagene Regelung Leerverkäufe, die über ausländische Banken oder Verwahrstellen abgewickelt werden, nicht erfasst werden können. Im Nachgang zu diesem Schreiben übermittelte der Bundesverband deutscher Banken am 09.01.2003 einen Formulierungsvorschlag, der u.a. einen § 20 Abs. 1 Nr. 1a) EStG vorsah, wonach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen gehören, die an Stelle der Bezüge im Sinne der Nummer 1. von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 2a bezogen werden, wenn dieser die Anteile mit Dividendenberechtigung erworben aber ohne Dividende erhalten hat. Aufgrund anderer Großprojekte, insbesondere die Einführung der Abgeltungssteuer, und der nicht erkannten Brisanz des Themas wurde im BMF zunächst über zweieinhalb Jahre nichts veranlasst. Erst als Mitte 2005 im BMF die Vorbereitungen für das Jahressteuergesetz 2007 liefen, nahm man sich auch des vom Bankenverband aufgeworfenen Themas der doppelten Anrechnungsgefahr an. Beim BMF wurde die Angelegenheit lediglich als Haftungsproblem der Banken und abwicklungstechnisches Randthema angesehen, das in Einzelfällen zu unerwünschten Ergebnissen der doppelten Anrechnung führen konnte. Besondere Priorität genoss das Vorhaben nicht. Der zuständige Referatsleiter, der Zeuge Z9, übermittelte erstmals im August 2005 das Schreiben des Bankenverbandes aus dem Jahr 2002 den Ländern und bat um Stellungnahme. Die Finanzministerien aus Hessen und Nordrhein-Westfalen äußerten sich im Hinblick auf eine unerwünschte Legalisierung der Bankenpraxis und einer faktischen Anerkennung der damals mit einem Nichtanwendungserlass belegten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom 15.12.1999 zum wirtschaftlichen Eigentum kritisch. Dennoch erarbeitete das BMF einen Gesetzentwurf vom 29.11.2005 (sog. Formulierungshilfe BMF), der im Wesentlichen den Vorschlag des Bankenverbandes übernahm. Das Ziel des Gesetzes, das im ersten Satz der Begründung genannt wurde, sollte dabei in der Verringerung von Steuerausfällen liegen, die derzeit bei der Abwicklung von Aktiengeschäften an der Börse in zeitlicher Nähe zum Ausschüttungstermin entstehen. Auch hiernach wurden die Verbände und Bundesländer nochmals beteiligt. Das Grundkonzept, nämlich dass die Dividendenausgleichszahlung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG steuerpflichtig werden und hierdurch Einnahmeausfälle des Staates verhindert werden sollten, blieb von Beginn bis zum Ende des Gesetzgebungsprozesses unverändert. Lediglich redaktionelle Änderungen wurden noch vorgenommen. Zum Steuerabzug verpflichtet waren jedoch nur inländische Depotbanken. Die Umsetzung dieses Vorhabens war nicht geeignet, das Problem der Ausstellung nicht gerechtfertigter Steuerbescheinigungen zu lösen. Nicht nur, dass man einen wesentlichen Satz des Schreibens aus 2002 nicht berücksichtigt hatte, wonach das Problem der doppelten Anrechnung weiterhin bei Abwicklungen über das Ausland entstehen konnte. Zudem hatte man im Gesetzgebungsvorhaben die Formulierungen des Bankenverbandes aus dem Jahr 2002 übernommen, die später u.a. dem Angeklagten als Argument für eine Legalisierung der Cum-Ex-Geschäfte dienten. Hierbei handelt es sich um folgende Formulierung im Gesetzentwurf vom 25.09.2006 (BT-Drs. 16/2712): „Die steuerrechtliche Lage im Fall von sog. Leerverkäufen, bei denen der Leerverkäufer die Aktien, die er veräußert, selbst erst am Markt beschaffen muss, stellt sich nach geltendem Recht wie folgt dar: 28.06. 29.06. 30.06. Aktien im Marktbesitz Gewinnverteilungsbeschluss der Hauptversammlung- Leerverkäufer Gibt Verkaufs- Order Leerverkäufer gibt Kauf-Order als Ausgleich für Verkaufsorder Kunde Y gibt Kauf-Order Erfüllungsgeschäft Am 29. Juni sind die Aktien steuerlich den Marktteilnehmern zuzurechnen, in deren Eigentum und Besitz sich die Aktien an diesem Tag befinden, mit der Folge, dass diese die Nettodividende und den Kapitalertragsteuer-Anrechnungsanspruch erhalten. Der Leerverkäufer wird nur in Höhe der Nettodividende belastet, damit die Bank in gleicher Höhe eine Verrechnung mit Kunde Y vornehmen kann. Am 29.Juni sind aber auch Kunde Y die erworbenen Aktien steuerlich zuzurechnen, d. h., er erhält ebenfalls eine Nettodividende und den Kapitalertragsteuer-Anrechnungsanspruch. Um sicherzustellen, dass dem Leerverkäufer weder eine Dividende noch ein Kapitalertragsteuer-Anrechnungs-anspruch vermittelt wird und sämtliche Ansprüche des Kunden Y abgedeckt werden, ist es erforderlich, dass die Bank den Leerverkäufer zusätzlich mit einem Ausgleichsanspruch in Höhe der Kapitalertragsteuer belastet. Darauf zielt die Neuregelung ab.“ Schließlich aber erkannte man nicht die tatsächliche Gefahr durch eine gezielte, d.h. modellhafte Ausnutzung der Abwicklungsschwäche, die nach dem Bekanntwerden der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz noch erheblich anwachsen sollte. Die Schreiben aus 2002 und 2003 lagen dem Angeklagten vor. Den ersten Gesetzentwurf vom 29.11.2005 sowie die weiteren sog. Formulierungshilfen, die von Januar bis März 2006 laufend unter Beteiligung der Praxis geändert und angepasst wurden, erhielt der Angeklagte jeweils vom Zeugen Z11, einem Vertreter des Sparkassen- und Giroverband. Dieser erhielt für seine Informationen monatliche Zahlungen der Kanzlei KA. Dem Angeklagten war auch klar, dass die Problematik der Leerverkaufsfälle vom Bankenverband vornehmlich unter dem Aspekt der Haftungsvermeidung bei – unbeabsichtigten – Leerverkäufen gesehen wurde und es darum ging, die Abwicklung der Börsengeschäfte nicht zu gefährden. Aus den Schreiben des Bankenverbandes ergab sich nicht ansatzweise, dass hierdurch Modelle einer „doppelten Anrechnung“ legalisiert werden sollten. Der Angeklagte hatte ursprünglich im Laufe der ersten Jahreshälfte 2006 befürchtet, dass sein Modell durch das Jahressteuergesetz gestoppt werden könnte, und hatte dies auch E. und den Mitarbeitern der G-Bank in München und London so mitgeteilt. Nachdem das Gesetz im September 2006 verabschiedet worden war, erkannte er aber, dass die gezielte Ausnutzung der Lücke mit kleinen Änderungen auch weiterhin möglich war. Mehr noch: die Fassung des Gesetzes gab dem Angeklagten und anderen Beratern nach ihrer Auffassung sogar eine Argumentationshilfe für die Anrechnungsbefugnis, wenn ihm auch wie anderen Beratern der Branche klar war, dass eine Ausnutzung der Abwicklungsschwäche durch eine modellhafte Durchführung den Grundannahmen der Gesetzesbegründung und ihrem Sinn und Zweck widersprach. Konkrete Vorbereitungen C. hatte sich bereits im Oktober 2006 vom Angeklagten eine Arbeitsübersetzung der neuen gesetzlichen Regelung übermitteln lassen. Er besprach die Fortsetzung auch mit H. und gab dem Angeklagten die Rückmeldung, dass von Seiten der G-Bank und H. einer Fortsetzung unter Einschaltung ausländischer Depotbanken nichts im Weg stand. 2007 wurde folglich nicht mehr die D-Bank als Depotbank auf Verkäuferseite tätig. Seitens H. wurden zwar eigene Rechtsgutachten namhafter Kanzleien eingeholt, diese stellten aber nur maßgeblich darauf ab, dass ausländische Depotbanken nicht zur Abführung der Steuer verpflichtet seien. Der Angeklagte trat erneut unmittelbar gegenüber der G-Bank als rechtlicher Berater auf und sorgte mit seinen Stellungnahmen für den reibungslosen Ablauf der internen Genehmigungsprozesse der G-Bank. Am 20.11.2006 traf sich der Angeklagte mit Y. in seinem Büro in Frankfurt/Main und besprach mit ihm das Geschäft des E. für 2007. Hierbei waren die gesetzliche Änderung und die Notwendigkeit einer Neustrukturierung Thema. Anfang Januar 2007 wurde – wesentlich früher als im Jahr 2006 – mit den Vorbereitungen der erneuten Kreditvergabe über einen Betrag von 500.000.000,-€ begonnen. Erneut war der Zeuge G14 auf Seiten des Risikomanagements der G-Bank als Kreditsachbearbeiter hierfür zuständig. Am 03.01.2007 fordert G14 diverse Unterlagen an und fragte Y. als sog. Relationshipmanager, ob die Geschäfte im Jahr 2007 wieder funktionieren würden, weil er – Y. – in einem Gespräch gesagt habe, dass der Steuervorteil entfiele. Y. antwortet darauf, die Antwort komme „von (Name des Angeklagten)“, dem Angeklagten. Im Übrigen wolle man den Deal erneut machen. Aufgrund dieser Anfrage bat Y. den Angeklagten um die Erstellung einer schriftlichen Stellungnahme zur Auswirkung der Gesetzesänderung. Am 12.01.2007 übermittelte der Angeklagte das geforderte Schreiben an die G-Bank in München (sog. Kurzgutachten). Darin wird die gesetzliche Neuregelung und deren Bedeutung für Leerverkäufe im Einzelnen dargestellt. Anschließend wird die Unanwendbarkeit auf die Geschäfte der E-GmbH lediglich damit begründet, dass die E-GmbH auf Käuferseite stehe (während die Abführungsverpflichtung den Leerverkäufer treffe) und eine ausländische Depotbank eingeschaltet sei, nicht aber damit, dass keine Leerverkaufsstruktur vorliege. Von einer Legalität der doppelten Anrechnung von Kapitalertragssteuer war erneut nicht ausdrücklich die Rede. Auch wurde nicht mitgeteilt, dass für das weitere Funktionieren der Struktur eine Anpassung (Verlagerung auf ausländische Depotbank des Verkäufers) notwendig geworden war. Mit Datum vom 17.01.2007 unterzeichnete der Angeklagte zudem ein neues Memorandum, gerichtet an die G-Bank, das dem Memorandum vom 13.04.2006 inhaltlich entsprach und insbesondere eine Haftungsfreistellung zugunsten der G-Bank enthielt. Die Genehmigung der Geschäfte durch das Kreditkomitee war nun ungleich einfacher. Da sie bereits 2006 erfolgreich durchgeführt worden waren, wurden auch keine Bedenken angemeldet. Der Kreditantrag vom 19.01.2007 enthielt Ausführungen dazu, dass es der G-Bank 2006 gelungen sei, den Handel zur Zufriedenheit von E. auszuführen und an einer langanhaltenden Geschäftsbeziehung zu E. interessiert zu sein. Außerdem habe man - dem Angeklagten – gezeigt, dass die G-Bank in der Lage sei, derartige Geschäfte durchzuführen. Im Rahmen der rechtlichen Risiken wird auf die Beratung durch den Angeklagten und die Haftungsfreistellung zugunsten der G-Bank (im Memorandum) verwiesen. Die G-Bank trage nur das Risiko für die ordnungsgemäße Ausführung. Das zuständige Kreditkomitee tagte am 22.01.2007 und genehmigte die interne Kreditvorlage. Am 23.01.2007 kam es zu einem Treffen zwischen E., seinem Sohn und Zeugen E1, dem Angeklagten, Y., C. sowie D. Hierbei sollte E. abschließend überzeugt werden, die Geschäfte auch 2007 durchzuführen. Erneut wurde eine hinsichtlich der Aktiengattungen und Zahlen aktualisierte, aber nicht informationsreichere Variante der Broschüre „German Basis Opportunity“ vorgelegt, die einen beabsichtigten Profit von ca. 10.000.000,-€ enthielt. E. erteilte daraufhin seine Zustimmung für neue Geschäfte. Am 24.01.2007/05.02.2007 unterzeichneten die Geschäftsführer der E-GmbH, E2und E. den Auftrag zur Ausführung von Wertpapiergeschäften, der im Text inhaltsgleich zum Auftrag für 2006 war. Die geplanten Geschäfte waren dabei für das Jahr 2007 aktualisiert und umfassten insgesamt 22 Aktiengattungen, wobei die jeweilige Anzahl der Aktien und die Haltedauer benannt wurden. Am 24.01.2007 unterzeichnete E. ferner den Kreditvertrag und die notwendigen Verpfändungserklärungen bzw. weitere Sicherheiten. Steuerliches Gutachten vom 20.03.2007 Der Angeklagte und K2erstellten unter dem 20.03.2007 ein „Steuerliches Gutachten“ auf Basis des Gutachtens vom 20.06.2006, das nunmehr an die E-GmbH adressiert war. Die Schilderung der geplanten Geschäfte entsprach derjenigen des Jahres 2006 und war erneut unvollständig. Im Rahmen der rechtlichen Würdigung wurde erneut darauf verwiesen, dass durch die Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2007 ersichtlich sei, dass das BMF seine ablehnende Haltung gegenüber dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums aufgegeben habe. Unter einem neuen Unterpunkt der rechtlichen Würdigung, der auf Drängen des Mitarbeiters des Angeklagten, K2, eingefügt wurde, wurde ausgeführt, es könne „vorliegend aus Sicht der Kapitalgesellschaft dahingestellt bleiben, ob ein Leerverkauf § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vorliegt oder ob der Verkäufer der Aktien am Ankaufstag bereits deren rechtlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 1 AO ist und damit ein Leerverkauf ausscheidet.“ Denn es würde nur ein unterschiedlicher Steuertatbestand verwirklicht, nämlich § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG oder § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG. Hinzu komme, dass „Leerverkäufe über die Regelung des § 44 Abs. 1 S. 3 EStG nicht den Leerkäufer, sondern den Leerverkäufer belasten.“ Ein Verweis auf die Abwicklung des Leerverkaufs über ausländische Depotbanken, womit die Belastung des Leerverkäufers gezielt vermieden wurde, erfolgte hierbei allerdings nicht. Ablauf der Geschäfte im Jahr 2007 Die Durchführung der Geschäfte erfolgte im Jahr 2007 ungleich reibungsloser aufgrund der Erfahrungen der G-Bank im Vorjahr, aber auch geänderter Bestimmungen bei CBF, die eine verspätete Regulierung zuließen. Die tatsächliche Ausführung bei der G-Bank und H. selbst entsprach derjenigen in 2006, wobei durch die Inanspruchnahme von ausländischen Depotbanken auf Verkäuferseite neue Handelsmuster entwickelt wurden (s.u.). Den gesondert Verfolgten X. und Y. sowie den übrigen Abteilungen der G-Bank in München kamen die gleichen Aufgaben wie in 2006 zu. Die Änderungen wegen der Einschaltung ausländischer Depotbanken betrafen im Wesentlichen die Tätigkeit der Londoner Abteilung, nicht die Abläufe im Münchener Family Office. Im Jahr 2007 erfolgte bei folgenden Aktienkäufen der Leerverkauf – wie oben dargestellt im Handelsmuster 1 – direkt von H., nunmehr allerdings nicht mehr über Clearstream Frankfurt, sondern über das Konto „C 11138“ der NY-Bank bei Clearstream Banking Luxemburg: - Daimler AG - Henkel AG & Co. KGaA - Continental AG - BASF SE - SAP AG - MAN SE - Deutsche Börse AG - Hypo Real Estate Holding AG - Linde AG Bei der Eindeckung am Ex-Tag bezüglich der Aktiengeschäfte von Daimler AG, Henkel AG & Co. KGaA, Continental AG, BASF SE, SAP AG und MAN SE schaltete die G-Bank zusätzlich den Broker CA ein, bei den Aktiengeschäften von Hypo Real Estate Holding AG und Linde AG den Broker ME. Der Rückverkauf der Aktien von der E-GmbH an die G-Bank erfolgte sodann über H. Im Jahr 2007 wurde der Aktienhandel teilweise modifiziert (Handelsmuster 2), der Leerverkauf erfolgte dann nicht direkt von H. an die E-GmbH, sondern vor das Geschäft war ein weiterer Handel eingeschaltet, bei dem der Verkauf leer stattfand. Das war 2007 bei dem Aktienkauf der Münchener Rück AG der Fall. Die E-GmbH schloss bei diesem Handel zuerst ein Geschäft mit H. ab. H. selbst schloss cum einen Leerkauf mit der J. in Sydney ab, welche am folgenden Tag den Aktienhandel mit der G-Bank abschloss, um sich Aktien zu beschaffen. Zum Abschluss wurden die Aktien von der E-GmbH über H., wie im ersten Handelsmuster, wieder an die G-Bank zurückgegeben. Bei weiteren Aktienkäufen wurde teilweise nach dem ersten Handelsmuster und zudem nach dem zweiten Handelsmuster vorgegangen (sog. Mischfälle, Handelsmuster 3), d. h. es wurden Aktien von H. teilweise direkt leer an die E-GmbH verkauft und teilweise ein Leervorverkäufer hinsichtlich eines weiteren Aktienanteils eingeschaltet: Das war bei den folgenden Aktien der Fall: - Volkswagen AG - Bayer AG - Allianz SE - Deutsche TELEKOM AG. - Commerzbank AG - Metro AG Bei diesen Fällen erfolgte der Verkauf an die E-GmbH durch H.. H.selbst schloss hinsichtlich eines Teils der jeweils zu liefernden Aktien einen Leerverkauf mit der E-GmbH ab. Diese Aktien beschaffte sich H.von der G-Bank, in den Aktiengeschäften von Aktien der Volkswagen AG, Bayer AG, Allianz SE und Deutsche Telekom AG über den Broker CA, bei den Aktien der Commerzbank AG und Metro AG über den Broker ME. Hinsichtlich des weiteren Teils der an die E-GmbH zu liefernden Aktien deckte sich H. von einem weiteren Zwischenhändler, J., leer ein. Dieser erwarb die Aktien von der G-Bank. Bei den Aktien der Volkswagen AG lieh sich J. die Aktien von der G-Bank ohne Dividendenanspruch. Bei den Aktiengeschäften der Aktien der Commerzbank AG trat anstelle von J. als Zwischenhändler die CS.-Bank auf. Bei den Geschäften war zudem teilweise zwischen dem Handel der G-Bank und J. noch ein weiteres Geschäft zwischengeschaltet. Bei den Aktien Bayer AG und Allianz SE erfolgte ein Verkauf von der G-Bank an MF und weiter an J., bei der Aktie der Deutschen Telekom AG von der G-Bank an Cantor und weiter an J. Zum Abschluss wurden die Aktien von der E-GmbH über H., wie oben dargestellt, wieder an die G-Bank zurückgegeben. Bei den folgenden weiteren Aktiengeschäften lag ebenfalls ein Leerverkauf vor, ohne dass festgestellt werden konnte, ob bereits H. (Handelsmuster 1) oder ein vorgeschalteter Broker (Handelsmuster 2 und 3) als Leerverkäufer auftrat. - Siemens AG - RWE AG - Deutsche Lufthansa AG - Altana AG - Bayerische Motoren Werke AG - Deutsche Bank AG In 2007 wurden insgesamt 22 Aktien gehandelt: Wertpapier HV-Tag Netto-Dividende Kap-ESt SolZ Siemens AG 25.01.2007 6.864.300,00 € 1.740.000,00 € 95.700,00 € Daimler AG 04.04.2007 8.284.500,00 € 2.100.000,00 € 115.500,00 € Henkel AG&Co. KGaA 16.04.2007 698.265,00 € 177.000,00 € 9.735,00 € RWE AG 18.04.2007 13.807.500,00 € 3.500.000,00 € 192.500,00 € Deutsche Lufthansa AG 18.04.2007 1.933.050,00 € 490.000,00 € 26.950,00 € Volkswagen AG 19.04.2007 2.465.625,00 € 625.000,00 € 34.375,00 € Continental AG 24.04.2007 2.288.100,00 € 580.000,00 € 31.900,00 € BASF SE 26.04.2007 5.799.150,00 € 1.470.000,00 € 80.850,00 € Münchener Rück AG 26.04.2007 7.101.000,00 € 1.800.000,00 € 99.000,00 € Bayer AG 27.04.2007 5.996.400,00 € 1.520.000,00 € 83.600,00 € Allianz SE 02.05.2007 8.694.780,00 € 2.204.000,00 € 121.220,00 € Deutsche TELEKOM AG 03.05.2007 14.770.080,00 € 3.744.000,00 € 205.920,00 € Altana AG 03.05.2007 35.941.474,80 € 9.110.640,00 € 501.085,20 € SAP AG 10.05.2007 3.447.930,00 € 874.000,00 € 48.070,00 € MAN SE 10.05.2007 2.130.300,00 € 540.000,00 € 29.700,00 € Deutsche Börse AG 11.05.2007 2.682.600,00 € 680.000,00 € 37.400,00 € BMW AG 15.05.2007 3.313.800,00 € 840.000,00 € 46.200,00 € Commerzbank AG 16.05.2007 3.846.375,00 € 975.000,00 € 53.625,00 € Metro AG 23.05.2007 2.827.776,00 € 716.800,00 € 39.424,00 € Hypo Real Estate Holding AG 23.05.2007 1.538.550,00 € 390.000,00 € 21.450,00 € Deutsche Bank AG 24.05.2007 13.413.000,00 € 3.400.000,00 € 187.000,00 € Linde AG 05.06.2007 1.893.600,00 € 480.000,00 € 26.400,00 € Ergebnis 2007 149.738.155,80 € 37.956.440,00 € 2.087.604,20 € Nachbereitung/ Gewinnverteilung im Jahr 2007 Nach Ende der Handelssaison teilte Y. dem E. mit, dass die E-GmbH einen Betrag i.H.v. ca. 6 Millionen € nachschießen müsse, um das Konto auszugleichen. Mit Schreiben vom 05.07.2007 an E. ließ er ihn wissen, dass sich der nachzuzahlende Betrag nach Abschluss aller Buchungen auf 8,2 Millionen € erhöht habe. Y. kündigte aber zugleich eine teilweise Erstattungsbereitschaft der G-Bank bezüglich der Kreditmarge an und verwies außerdem darauf, dass nach „unseren“ Berechnungen der E-GmbH noch immer ein Gewinn in Höhe von ca. 9 Mio. € verbleibe. E. war hiermit nicht zufrieden und beschwerte sich erneut bei der G-Bank. Im Juli 2007 wurde zunächst innerhalb der G-Bank zwischen den Londoner und Münchener Abteilungen diskutiert, inwieweit E. zu kompensieren sei, wobei sich Y. dafür und C. dagegen aussprach. Im weiteren Verlauf wurde durch Y. auch der Angeklagte eingeschaltet. E. selbst hatte inzwischen als erfahrener Kaufmann unter schlichter Zuhilfenahme des Dreisatzes ermittelt, dass er im Jahr 2007 bezogen auf die Dividenden einen geringeren Anteil als 2006 erhalten hatte. Tatsächlich waren die Dividendenlevel im Jahr 2007 durch die Londoner Handelsabteilung so gewählt worden, dass der E-GmbH deutlich weniger als 7 % der Dividende zugewiesen wurden. Zunächst wollten der Angeklagte und C.gemeinsam am 22.10.2007 einen Termin bei E. wahrnehmen. Letztlich kam es am 29.10.2007 zu einem persönlichen Treffen zwischen E. und C. in Berlin, wobei die Teilnahme des Angeklagten unklar geblieben ist. Bei diesem Treffen sagte C. dem E. handschriftlich auf einem Zettel 4,3 Mio. als Rückerstattung von Gebühren („reimbursement of fees“) zu. Die Summe wurde nach Genehmigung durch den Vorstand der G-Bank am 21.12.2007 an die E-GmbH gezahlt. Prüfung der Steuererklärung für 2007 Die Steuererklärung der E-GmbH für das Jahr 2007 vom 16.04.2008, die von der Kanzlei des Angeklagten – im Jahr 2008 als KB firmierend – eingereicht wurde, wurde erneut beim Finanzamt Wiesbaden I geprüft. In der Anlage WA wurde als anrechenbare Kapitalertragssteuer ein Betrag in Höhe von 37.956.440,-€ und ein Solidaritätszuschlag i.H.v. 2.087.604,20 € eingetragen und entsprechende Jahressteuerbescheinigungen der G-Bank vorgelegt. Sämtliche hierin erfassten und bescheinigten Steuern stammten aus den Cum-Ex-Geschäften. Da sämtliche Geschäfte über ausländische Depotbanken auf Seiten des Verkäufers H. abgewickelt wurden, wurde auf keine der Dividendenkompensationszahlungen tatsächlich Kapitalertragssteuer erhoben und abgeführt. Diese Umstände waren dem Angeklagten auch vollumfänglich bekannt. Der Angeklagte meldete sich am 17.04.2008 telefonisch beim Finanzamt bei der (neuen) Sachgebietsleiterin, der Zeugin F10, und teilte mit, dass sich der Sachverhalt wie im Vorjahr darstelle. Nachfragen erfolgten sodann nicht und es wurden auch keine weiteren Unterlagen eingereicht. Am 11.06.2008 erließ das Finanzamt Wiesbaden I einen Bescheid über die Körperschaftssteuer und den Solidaritätszuschlag, wobei die anrechenbaren Kapitalertragssteuern und der Solidaritätszuschlag in voller Höhe in Abzug gebracht worden waren. Am 17.06.2008 erhielt die E-GmbH daraufhin einen Betrag in Höhe von 37.192.138,59 € (35.253.212,-€ Kapitalertragssteuer und 1.938.926,59 € Solidaritätszuschlag) auf ihr Konto erstattet. Zahlungen an KA und Erfolgsbeteiligung des Angeklagten KA rechnete für das Jahr 2007 folgende Beträge gegenüber der E-GmbH ab: Am 23.04.2007 wurden für „erbrachte Leistungen“ für den Zeitraum Januar bis März 2007 5.959,-€, am 15.06.2007 für den Zeitraum April bis Mai 2007 11.900,-€,.am 10.09.2007 für Juni bis August 2007 23.800,-€, am 16.11.2007 für den Zeitraum September bis Oktober 2007 weitere 5.950,-€ und am 10.01.2008 für November bis Dezember 2007 1.190,-€ in Rechnung gestellt (alles Bruttobeträge) und durch die E-GmbH bezahlt. Am 29.08.2007 wurden weitere 52.168,28 € für „Leistungen im Zusammenhang mit der … (E-GmbH)“ abgerechnet und gezahlt. Auch aus der Rückzahlung des Finanzamts für das Veranlagungsjahr 2007 vereinbarte der Angeklagte mit E. eine über Q. abzuwickelnde, individuelle Erfolgsbeteiligung, die sich allerdings nicht prozentual am Gewinn der E-GmbH bemaß, sondern betragsmäßig zwischen dem Angeklagten und E. ausgehandelt wurde. Mit Rechnung vom 25.09.2008 teilte die Q. mit Sitz in der Schweiz nach vorheriger Absprache mit dem Angeklagten mit, sie erlaube sich nach telefonischer Rücksprache für die geleisteten Vermittlungstätigkeiten die „reduzierte, zweite und letzte Rate in Höhe von EUR 1.166.000,00 abzurechnen“. Sodann floss der Betrag vom Konto der G-Bank an die Bank Q. (Schweiz) und von dort an die O. (dazu noch später im Einzelnen). Subjektive Tatseite Dem Angeklagten war auch bei seinen Tathandlungen im Jahr 2007 und 2008 für die Steuererklärung des Veranlagungszeitraums 2007 bewusst, dass die G-Bank in allen Fällen Leergeschäfte um den Dividendenstichtag tätigte, nunmehr eine ausländische Depotbank eingeschaltet wurde, um einen Abzug durch die inländische den Verkaufsauftrag durchführende Stelle zu vermeiden, und er einen Steueranspruch des Staates verletzte. Letzteres nahm er erneut billigend in Kauf. Insbesondere war ihm klar, dass durch die Änderungen in der Struktur – Verlagerung der Depot-Bank ins Ausland – die gesetzgeberische Intention der Verhinderung von Steuerausfällen konterkariert wurde. Fall 3: Veranlagungsjahr 2008 Vorbereitung der Geschäfte Nach der Rückerstattung des Betrages von 4,3 Millionen im Jahr 2007 war E. gerne bereit, die Geschäfte im Jahr 2008 fortzusetzen. Seitens der G-Bank wie auch bei E. war man jedoch bestrebt, aufgrund der internen Differenzen über die Gewinnbeteiligung der E-GmbH im Jahr 2007, im Vorfeld eine Vereinbarung über einen sog. Profitsplit zu schließen. Im Family Office übernahm im Jahr 2008 der Zeuge G2 einzelne Vorbereitungen des Kreditantrags und wurde von Y. mit der Erstellung einer Vereinbarung über die Gewinnaufteilung zwischen der G-Bank und der E-GmbH beauftragt. Y. führte in der ersten Januarwoche 2008 mehrere Telefonkonferenzen mit E., anlässlich derer E. die Zustimmung für die Fortsetzung der Geschäfte erteilte. Seitens der Kreditabteilung wurde der Kredit im Jahr 2008 von G7 und nicht mehr von G14 erstellt. Basierend auf den vorherigen Jahren forderte G7 Unterlagen vom Angeklagten an, insbesondere eine Legal Opinion sowie ein Memorandum wie 2006 und 2007. Das Memorandum vom 16.01.2008 enthielt erneut die Haftungsfreistellung der G-Bank wie bereits in den Jahren 2006 und 2007. Am 16.01.2008 fertigte K2 zudem ein weiteres steuerliches Gutachten auf Basis der Gutachten 2006 und 2007, das der Angeklagte mitunterzeichnete und das nun erstmals auch der G-Bank in München per E-Mail gemeinsam mit dem Memorandum vom 16.01.2008 am 17.01.2008 übermittelt wurde. Das ausführliche Gutachten enthielt wiederum keine vollständige Beschreibung des realen Sachverhaltes, sondern die gleiche Schilderung wie in 2006 und 2007. Zu Leerverkäufen wird wiederum im Rahmen der rechtlichen Würdigung ausgeführt, dass es hierauf nicht ankomme. Die Ausführungen waren insoweit identisch zum Gutachten vom 20.03.2007. Der Kreditantrag wurde im Kreditkomitee vom 22.01.2008 genehmigt. Am gleichen Tag übersandte Y. an den Angeklagten eine Excel-Liste mit einer detaillierten Übersicht der geplanten Geschäfte. Eine Präsentation „German Basis Opportunity“ wurde im Jahr 2008 hingegen nicht wieder erstellt. Am 23.01.2008 traf sich der Angeklagte sowohl mit E. als auch mit Y. An diesem Tag unterzeichnete E. als Geschäftsführer die vom Zeugen G2 vorbereitete Ergänzungsvereinbarung, wonach die „Kosten“ der G-Bank auf 14% der Dividenden beschränkt sein sollten. Im Umkehrschluss ergibt sich daraus, dass der Anteil der E-GmbH am Gewinn bei 7% der Dividende liegen sollte. Faktisch handelte es sich also nicht um eine Begrenzung von Kosten, sondern um eine Profitverteilung. Ferner wurden am 23.01.2008 der Auftrag zur Ausführung von Wertpapier- und Derivatgeschäften nach gleichem Muster wie 2006 und 2007 sowie die Kreditverträge durch E. unterzeichnet. Im März 2008 trug der Angeklagte ein weiteres Geschäft (sog. Blitz F08) an die G-Bank heran, das nach gleichem Muster wie die Geschäfte des E. funktionieren sollte. Der Angeklagte und K2 erstellten ein weiteres steuerliches Gutachten vom 20.03.2008. Erstmals bei diesem Geschäft wurde die Rechtsabteilung der G-Bank eingebunden. Der dort tätige Zeuge G8 hatte aufgrund der Beschreibung des Modells in dem Gutachten, das den Gutachten für E. glich und auf ein Dividendenstripping schließe ließ, keine Bedenken. Jedoch wurde das Geschäft letztlich vom Mandanten des Angeklagten nicht bei der G-Bank umgesetzt. Ablauf der Geschäfte im Jahr 2008 Bereits am 24.01.2008 wurde die erste Transaktion für das Jahr 2008 durchgeführt. Im Jahr 2008 erfolgte der Leerverkauf bei folgenden Aktienkäufen– wie oben dargestellt im Handelsmuster 1 – direkt von H. über das Konto „C 11138“ der NY-Bank bei CBL: - Merck KGaA - Henkel AG & Co. KGaA - Deutsche Lufthansa AG - Hypo Real Estate Holding AG Bei den Aktiengeschäften mit der Aktie Deutsche Börse AG schaltete die G-Bank zusätzlich den Broker MC. ein, bei der Deutschen Lufthansa AG den Broker CA., bei Merck KGaA den Broker ML., bei den Aktiengeschäften von Hypo Real Estate Holding AG den Broker MB. und bei den Aktiengeschäften von Henkel AG & Co. KGaA den Broker MW. Der Rückverkauf der Aktien von der E-GmbH an die G-Bank erfolgte sodann über H. Bei folgenden weiteren Aktienkäufen war der Leerverkauf vor das Geschäft von H. mit der E-GmbH vorgeschaltet – wie oben im Handelsmuster 2 dargestellt – : - Daimler AG - Münchener Rück AG - RWE AG - Continental AG - Bayer AG - MAN SE. - E.ON AG - Hannover Rückversicherung AG - Bayerische Motoren Werke AG - Deutsche Bank AG - SAP AG Die E-GmbH schloss bei dem Handel der Aktien E.ON AG und SAP AG zuerst ein Geschäft mit H. ab. H. selbst schloss einen Leerkauf mit der MI Bank plc. in Dublin bzw. über diese als Settlement Agent die Firmen GSA Scandinavia Aps, GSA BV, GSA Italy Srl und GSFS Italy Srl. ab, welche am folgenden Tag den Aktienhandel mit der G-Bank abschloss. Bei den Aktiengeschäften der Aktien Daimler AG, Hannover Rückversicherung AG, Bayerische Motoren Werke AG und Deutsche Bank AG wurde zudem zwischen den Handel der G-Bank mit MI ein weiterer Handel mit H. zwischengeschaltet, so dass die G-Bank an H., diese an MI und diese wieder mit H. ein Geschäft abschloss, bevor diese die Aktien an die E-GmbH veräußerte. In den Aktiengeschäften der Aktien Münchener Rück AG und RWE AG trat anstelle des Handels von der G-Bank an H. und an MI an die Stelle von H. der Broker MN bzw. MQ, welche von der G-Bank kaufen und weiter an MI verkauften. Bei den Aktiengeschäften der Aktien Continental AG, Bayer AG und MAN SE wurde zusätzlich ein weiteres Geschäft zwischengeschaltet, so dass MI nicht an H., sondern leer an die G-GmbH verkaufte und diese an H., bevor H. die Aktien an die E-GmbH veräußerte. Zum Abschluss wurden die Aktien von der E-GmbH über H., wie oben dargestellt, wieder an die G-GmbH zurückgegeben. Der Aktienkauf der Aktie BASF ist wiederum ein Mischfall (Handelsmuster 3), d. h. es wurde Aktien von H. teilweise direkt leer an die E-GmbH verkauft und teilweise ein Leervorverkäufer hinsichtlich eines weiteren Aktienanteils eingeschaltet. Bei diesem Fall erfolgte der Verkauf an die E-GmbH durch H.. H. selbst schloss hinsichtlich eines Teils der jeweils zu liefernden Aktien einen Leerverkauf mit der E-GmbH ab und beschaffte sich diese zuvor cum von der G-Bank über den Broker ME. Hinsichtlich des weiteren Teils der an die E-GmbH zu liefernden Aktien deckte sich H. von einem weiteren Zwischenhändler, in diesem Fall MI, leer ein. Zudem war ein weiteres Geschäft vorgeschaltet, von der G-Bank an H. weiter an MI und weiter an H. Zum Abschluss wurden die Aktien von der E-GmbH über H., wie oben dargestellt, wieder an die G-Bank zurückgegeben. Bei den folgenden weiteren Aktiengeschäften lag ebenfalls ein Leerverkauf vor, ohne dass festgestellt werden konnte, ob bereits H. (Handelsmuster 1) oder ein vorgeschalteter Broker (Handelsmuster 2 und 3) als Leerverkäufer auftrat. - Siemens AG - Porsche Automobil Holding SE - Deutsche Postbank AG - Deutsche TELEKOM AG - Metro AG - Fresenius Medical Gare KGaA - Allianz SE In 2008 wurden insgesamt 23 Aktiengattungen gehandelt: Wertpapier HV-Tag Netto-Dividende Kap-ESt SolZ Siemens AG 24.01.2008 7.195.680,00 € 1.824.000,00 € 100.320,00 € Porsche Automobil Holding SE 25.01.2008 2.284.312,80 € 579.040,00 € 31.847,20 € Merck KGaA 28.03.2008 2.398.560,00 € 608.000,00 € 33.440,00 € Daimler AG 09.04.2008 14.833.200,00 € 3.760.000,00 € 206.800,00 € Henkel AG&Co. KGaA 14.04.2008 1.087.242,00 € 275.600,00 € 15.158,00 € Münchener Rück AG 17.04.2008 14.059.980,00 € 3.564.000,00 € 196.020,00 € RWE AG 17.04.2008 2.659.324,50 € 674.100,00 € 37.075,50 € BASF SE 24.04.2008 16.616.340,00 € 4.212.000,00 € 231.660,00 € Continental AG 25.04.2008 3.156.000,00 € 800.000,00 € 44.000,00 € Bayer AG 25.04.2008 4.793.175,00 € 1.215.000,00 € 66.825,00 € MAN SE 25.04.2008 2.485.350,00 € 630.000,00 € 34.650,00 € Deutsche Lufthansa AG 29.04.2008 6.410.625,00 € 1.625.000,00 € 89.375,00 € E.ON AG 30.04.2008 12.454.365,00 € 3.157.000,00 € 173.635,00 € Hannover Rückversicherung AG 06.05.2008 3.266.460,00 € 828.000,00 € 45.539,97 € BMW AG 08.05.2008 7.527.060,00 € 1.908.000,00 € 104.940,00 € Deutsche Postbank AG 08.05.2008 2.426.175,00 € 615.000,00 € 33.825,00 € Deutsche TELEKOM AG 15.05.2008 25.847.640,00 € 6.552.000,00 € 360.360,00 € Metro AG 16.05.2008 4.561.998,00 € 1.156.400,00 € 63.602,00 € Fresenius Medical Care KGaA 20.05.2008 1.704.240,00 € 432.000,00 € 23.760,00 € Allianz SE 21.05.2008 16.707.075,00 € 4.235.000,00 € 232.925,00 € Hypo Real Estate Holding AG 27.05.2008 1.183.500,00 € 300.000,00 € 16.500,00 € Deutsche Bank AG 29.05.2008 24.143.400,00 € 6.120.000,00 € 336.600,00 € SAP AG 03.06.2008 5.523.000,00 € 1.400.000,00 € 77.000,00 € Ergebnis 2008 183.324.702,30 € 46.470.140,00 € 2.555.857,67 € Zahlungen an KB Im Jahr 2008 rechnete die Kanzlei KB folgende Beträge gegenüber der E-GmbH ab: Am 31.03.2008 stellte KB Rechnungen für „erbrachte Leistungen im Zusammenhang mit der laufenden Steuerberatung“ im Zeitraum Januar bis März 2008 i.H.v. 5.950,-€, am 12.09.2008 für den Zeitraum April bis August 2008 i.H.v. 17.850,-€ und am 14.11.2008 für den Zeitraum bis 14. November 2008 über 8.863,80€. Sämtliche Rechnungen (alles Bruttobeträge) wurden bezahlt. Für das Veranlagungsjahr 2008 erhielt der Angeklagte keine individuelle Erfolgsbeteiligung, da nach den Vereinbarungen mit E. die Zahlung für das Jahr 2007 die letzte Rate darstellen sollte. Prüfung der Steuererklärung für 2008 Die Steuererklärung für das Jahr 2008, die von der Kanzlei R. ohne Mitwirkung des Angeklagten erstellt wurde und am 23.03.2009 beim Finanzamt einging, wurde aufgrund eines Zuständigkeitswechsels nunmehr beim Finanzamt Wiesbaden II geprüft. In der Anlage WA waren 46.470.140,-€ in der Zeile anrechenbare Kapitalertragssteuer und 2.555.857,67 € in der Zeile anrechenbarer Solidaritätszuschlag angegeben, die sämtlich aus Cum-Ex-Geschäften über ausländische Depotbanken resultierten, für die keine Kapitalertragssteuer erhoben und abgeführt worden war. Weitere Nachfragen erfolgten nicht und es wurden auch keine weiteren Unterlagen vorgelegt. Die E-GmbH wurde mit Steuerbescheid vom 09.06.2009 antragsgemäß veranlagt. Die Auszahlung i.H.v. insgesamt 46.363.050,99 € (bestehend aus 43.946.020,-€ Kapitalertragssteuer und 2.417.030,99 € Solidaritätszuschlag) wurde auf das Konto der E-GmbH bei der G-Bank München veranlasst. Subjektive Tatseite Dem Angeklagten war bei seiner Mitwirkung an der Vorbereitung der Geschäfte des Jahres 2008 bewusst, dass erneut Leerverkäufe um den Dividendenstichtag erfolgten, denen Absprachen zugrundelagen und die über ausländische Depotbanken abgewickelt wurden, und er nahm in Kauf, dass mangels Erhebung von Kapitalertragssteuer keine Anrechnungsberechtigung bestehen konnte. Zusammenfassung der Schadenssummen Insgesamt wurden in allen drei Fällen folgende Beträge zu Unrecht ausbezahlt: Jahr Kapitalertragssteuer Solidaritätszuschlag Gesamt 2006 22.972.800,- 1.263.504,- 24.236.304,- 2007 37.956.440,- 2.087.604,20 40.044.044,20 2008 46.470.140,- 2.555.857,67 49.025.997,67 Gesamt: 107.399.380,- 5.906.965,87 113.306.345,87 Verwendung der Erfolgsbeteiligung – Feststellungen zur Einziehung Der Angeklagte hatte mit Vertretern der Bank Q. vereinbart, dass die Bank als Gegenleistung für die nicht zustande gekommene Zusammenarbeit in Cum-Ex-Geschäften bei der Durchschleusung von Erfolgshonoraren für Cum-Ex-Geschäfte des Angeklagten mit verschiedenen Akteuren, u.a. auch im hiesigen Fall, behilflich ist. Hierzu stellte die Bank Q. jeweils Rechnungen aus, denen keine tatsächliche Leistung zugrunde lag. Durch weitere Rechnungsstellungen, die ebenfalls ohne Leistungsgrundlage waren, wurden die Beträge an die O. weitergeleitet, die ursprünglich wirtschaftlich jeweils hälftig dem Angeklagten und dem Einziehungsbeteiligten zuzurechnen war. Unmittelbar nach der Auszahlung der Kapitalertragsteuer für das Jahr 2006 am 07.09.2007 richtete die QM., Niederlassung München, am 19.09.2007 eine Rechnung der über den Betrag von 1.225.000,- € wegen angeblich geleisteter „Vermittlungstätigkeit“ für getätigte Wertpapierumsätze an die E-GmbH. Die Rechnung hatte Angeklagte bei der Bank Q. veranlasst. Ebenfalls am 19.09.2007 transferierte der frühere Beschuldigte E. einen Betrag in Höhe von 1.225.000,- EUR an die QM. unter der Angabe des Verwendungszwecks „Vermittlungstätigkeit“ auf ein Konto bei der M-Bank in München. Am 25.09.2007 leitete die M-Bank einen Betrag in Höhe von 1.135.000,- € von dem (deutschen) Konto der QM. auf das (schweizer) Konto der Q. weiter. Die M-Bank vermerkte auf der Überweisung explizit, dass es sich um einen Teilbetrag der am 19.09.2007 durch den früheren Beschuldigten E. gezahlten 1.225.000,- € handelte („Transit: PB2H W/ E.“). Ein Restbetrag in Höhe von 90.000,- € verblieb bei der QM. Der Einbehalt beruhte auf einer Rechnung der Bank Q. an die Wertpapierhandelsbank QM. vom 24.09.2007. Es handelte sich um eine Gebühr für die QM. Am 25.09.2007 stellte die O. der Bank Q. für die „Vermittlung von Wertpapierumsatz“ einen Betrag von 1.215.000,- € in Rechnung, der sodann am 27.09.2007 auf ein Konto der O. bei der UBS in Zürich überwiesen wurde. Im Jahr 2007 erhielt der frühere Beschuldigte E. nach Auszahlung der Kapitalertragssteuer für das Jahr 2007 am 17.06.2008 eine Rechnung direkt von der der Schweizer Bank Q. vom 25.09.2008 über die „Vermittlung von Wertpapierumsatz“ in Höhe von 1.166.000,- €, die der frühere Beschuldigte E. sogleich am selben Tag mittels Überweisung des Rechnungsbetrags auf ein Konto der Q- Bank bei der D-Bank beglich. Der Rechnung vom 25.09.2008 war eine Ursprungsrechnung vom 28.08.2008 über einen Betrag von 1.225.000,- € vorausgegangen, die am 25.09.2008 jedoch nach unten korrigiert wurde. Die O. adressierte am 25.08.2008 zunächst ebenfalls eine Rechnung an die Bank Q. über einen Betrag von 1.225.000,- €, die mit weiterer Rechnung vom 12.09.2008 auf 1.166.000,- € korrigiert wurde. Der Betrag entsprach damit deckungsgleich der Rechnung der Q-Bank an die E-GmbH und wurde der O. gutgeschrieben. Nach Abzug eines Betrages von insgesamt 90.000,-€, der 2006 bei der Q. verblieb, handelt es sich um einen Betrag von zusammen 2.301.000,- €, der der O. aus den Zahlungen der E-GmbH gutgeschrieben wurde. Bei der O. handelte es sich um eine Gesellschaft mit Betriebsstätte auf den British Virgin Islands. Sie wurde am 26.03.2006 in das Handelsregister der Britischen Jungferninseln eingetragen; die Registrierung endete am 24.11.2009. Wirtschaftliche Berechtigte waren ursprünglich der Angeklagte und K1 über den O-Trust. Die Anteile wurden zeitnah an die S-AG – eine liechtensteinische Versicherungsgesellschaft – übertragen. Ab dem 14.09.2007 war alleinige Begünstigte des O- Trust das Internationale Komitee vom Roten Kreuz. Ebenfalls am 14.09.2007 schloss die V-AG als Trustee des „W-Trust“ – einer Familienstiftung, dessen alleiniger Begünstigter der Angeklagte war – einen Genussrechtsvertrag mit der O. zu einem Nominalwert von 100.000,- € ab, wonach der W-Trust 50 % der jährlichen Gewinne der O. abzüglich 3.000,- € erhalten sollte. Der Einziehungsbeteiligte K1 beteiligte sich spiegelbildlich über den „F-Trust“ als Pendant zum „W-Trust“ mit 50 % an der O., so dass dem F-Trust ebenfalls 50 % des Unternehmensgewinns über die Genussrechte zustanden. Das Genussrecht vermittelte zwar keine Stimmrechte, jedoch den wirtschaftlichen Zugriff. Im Jahr 2008 wurde die „Mo. Ltd.“ zwischen die O. und den W-Trust des Angeklagten gezogen, in dem der W-Trust den Genussrechtsanteil an der O. in die Mo. Ltd. einlegte, an dem der Trust zu 100 % beteiligt war. Spiegelbildlich dazu gründete der Einziehungsbeteiligte K1 die „Ma. Inc.“ mit Sitz auf den britischen Jungferninseln. Der F-Trust legte ebenfalls sämtliche Genussrechte an der O. in die neu gegründete Gesellschaft ein. In die O-Struktur flossen neben der Erfolgsbeteiligung des Angeklagten an den Geschäften des E. auch die Beteiligungen des Angeklagten und Einziehungsbeteiligten an den Cum-Ex-Geschäften anderer Beteiligter, die Gegenstand weiterer Strafverfahren der StA Köln bzw. beim LG Bonn sind. Über das Vermögen des Trusts konnte der Angeklagte faktisch nach seinem Belieben verfügen. Im Jahr 2007 ließ sich der Angeklagte am 26.10.2007 einen Betrag in Höhe von 450.000,- € und am 17.12.2007 einen Betrag in Höhe von 250.000,- € aus dem W-Trust ausschütten. Im Jahr 2008 summierten sich die Ausschüttungen des W-Trustes an den Angeklagten A. als Begünstigten auf 5.577.534,- €. In den folgenden Jahren bis 2010 ließ sich der Angeklagte nahezu sämtliche Gewinne des W-Trust in Höhe von 19.310.176,- € auszahlen – insgesamt 19.225.831,- €. Im W-Trust verblieb lediglich ein Betrag von 84.344,- €. Betriebsprüfung der E-GmbH Im Jahr 2009 wurden die Betriebsprüfer des Finanzamts Wiesbaden II auf den Fall E-GmbH aufmerksam. Ende 2009 erfolgten die ersten Anfragen der Betriebsprüfer bei Kanzlei KB. Im Laufe des Jahre 2010 wechselte der Angeklagte und die meisten seiner Kollegen in eine eigene Kanzlei namens KC, die sodann auch das Mandat für die E-GmbH im Rahmen der Betriebsprüfung einschließlich späterer gerichtlicher Auseinandersetzungen übernahm. In die Betriebsprüfung wurde im Laufe des Jahres 2010 auch die G-Bank – zunächst über die Kanzlei KC., später auch durch die Betriebsprüfung direkt – eingebunden und die Anfragen von KC. an die G-Bank zur Beantwortung weitergeleitet. Am 01.04.2011 und 11.08.2011 fanden jeweils unter Beteiligung des Angeklagten Treffen zwischen E. und Vertretern der Rechtsabteilung der G-Bank statt. Gegenstand der Gespräche war der Umgang mit der Betriebsprüfung, wobei E. auch bereits Haftungsansprüche gegen die G-Bank ankündigte. Ferner forderte E. eine Übernahme der E-GmbH durch die G-Bank. Bei der G-Bank wurde infolge der Betriebsprüfung 2011 entschieden, mit den Ermittlungsbehörden zu kooperieren und zugleich interne Ermittlungen zu beauftragen. Zunächst beauftragte die Rechtsabteilung der G-Bank die N3 mit der Unterstützung, sowohl bei der Sachverhaltsermittlung als auch bei der rechtlichen Würdigung. Später wurden weitere interne Ermittlungen durch den Vorstand und den Aufsichtsrat beauftragt und durchgeführt. Nach Einleitung des Ermittlungsverfahrens gegen den Angeklagten und weitere Personen am 03.07.2012 erfolgte am 28.11.2012 eine umfassende Durchsuchungsaktion der Generalstaatsanwaltschaft, u.a. in den Räumen der GB-Bank/G-Bank München, der Kanzlei KC in Frankfurt, in der Wohnanschrift des Angeklagten in S1 sowie bei den gesondert Verfolgten X. und Y. in München bzw. S4 und bei E. in Berlin, bei der zahlreiche Unterlagen sichergestellt werden konnten. Deren Auswertung durch die daraufhin eingerichtete „EG-Duplo“, einem Ermittlerteam aus Steuerfahndern und Betriebsprüfern, dauerte bis 2015, bedingt durch die notwendige Einarbeitung in die schwierige Materie und die akribische Auswertung der Aktiengeschäfte sowie bedingt durch Rechtshilfeersuchen, u.a. nach Großbritannien und Luxemburg. Der Angeklagte setzte sich am Durchsuchungstag in die Schweiz ab, meldete seinen Wohnsitz um und begab sich auf Anraten seiner Verteidiger in den Folgejahren bis zu seiner Auslieferung nicht mehr auf deutschen Boden. Der Angeklagte erstattete am 29.11.2013 im Hinblick auf das vorliegende Strafverfahren seinerseits eine Strafanzeige gegen den Vorsteher des Finanzamts Wiesbaden II, zwei dortige Sachgebietsleiter, zwei Betriebsprüfer (u.a. den Zeugen F4), eine Steuerfahnderin und einen Mitarbeiter des Hessischen Ministeriums für Finanzen wegen falscher Verdächtigung, der Verfolgung Unschuldiger und Rechtsbeugung. Mit Bescheid vom 04.07.2014 wurde die Einleitung des Ermittlungsverfahrens durch die Staatsanwaltschaft Wiesbaden abgelehnt (§ 152 Abs. 2 i.V.m. § 160 StPO). Hiergegen richtete sich sodann ein Klageerzwingungsverfahren, das vom Angeklagten bis zum Oberlandesgericht Frankfurt/Main geführt wurde. Durch Beschluss vom 26.10.2015 wurden die Anträge auf gerichtliche Entscheidung nach § 172 StPO als unzulässig verworfen. Steuerrückforderung und Rückzahlungen Unter dem 03.02.2011 erließ das Finanzamt Wiesbaden II für sämtliche Jahre 2006-2008 geänderte Anrechnungsbescheide. Die Anrechnungsverfügungen wurden damit insoweit zurückgenommen, als diese Erträge aus Aktien (Dividenden) betreffen, die nach § 36 Abs. 2 S. 2 EStG nicht in Betracht kommen. Hiergegen erhob die E-GmbH durch den Angeklagten am 24.02.2011 Einspruch. Am 22.12.2011 wurden Haftungsbescheide sowohl gegen E. persönlich als auch gegen die GB-Bank/ G-Bank erlassen, gegen die ebenfalls Einspruch eingelegt wurde. Es folgten verschiedene rechtliche Auseinandersetzungen, insbesondere eine Untätigkeitsklage der E-GmbH vor dem FG Hessen sowie Zivilverfahren vor dem Landgericht Frankfurt/Main und München, wobei die E-GmbH vor dem LG München I gegenüber der GB-Bank die Freistellung von den Steuerrückforderungen begehrte und die GB-Bank vor dem Landgericht Frankfurt/Main gegenüber der E-GmbH, E., dem Angeklagten und dem Einziehungsbeteiligten ihrerseits Freistellung von der Haftung verlangte. Die G-Bank/ GB-Bank zahlte bereits am 27.02.2012 einen Betrag i.H.v. 65.500.000,-€ an das Finanzamt Wiesbaden II. Mit außergerichtlichem Teilvergleich vom 25.07.2012 und abschließendem Vergleich vom 08.08.2014 zwischen der GB-Bank und der E-GmbH sowie E1. als Erbe des am 20.09.2013 verstorbenen E. wurden sämtliche Rechtsstreitigkeiten beigelegt und eine vollständige Zahlung der Steuerschulden an das Finanzamt Wiesbaden II vereinbart. Die G-Bank/ GB-Bank zahlte daraufhin am 26.07.2012 einen weiteren Betrag i.H.v. 27.633.000,-€ auf Steuerschulden und Zinsen. Die E-GmbH zahlte am 30.07.2012 einen Betrag i.H.v. 30.577.430,87 € auf Steuerschulden und Zinsen. Damit war das Steuerkonto der E-GmbH ausgeglichen. Der Angeklagte sowie der Einziehungsbeteiligte vereinbarten im Zuge des Vergleichs im August 2014 mit der G-Bank/GB-Bank den wechselseitigen Verzicht von Ansprüchen. Der Abschluss dieser gegenseitigen Verzichtserklärungen war Voraussetzung für das Zustandekommen des Vergleichs zwischen der B-Bank/ GB-Bank und E1 sowie der E-GmbH. Der Angeklagte erhielt hierfür eine Zahlung von E. bzw. dessen Erben E1. Zahlungen des Angeklagten oder des Einziehungsbeteiligten an die Staatskasse oder an Beteiligte des Vergleichs erfolgten nicht. Die Einsprüche gegen die geänderten Anrechnungsbescheide sowie die Haftungsbescheide wurden am 12./19.08.2014 sowohl durch die G-Bank als auch die E-GmbH und E. persönlich zurückgenommen. Einflussnahme des Angeklagten auf Vertreter der Wissenschaft Beginnend im Jahr 2009 suchte der Angeklagte den Kontakt zu verschiedenen Universitätsprofessoren (zunächst Prof. PA, später Prof. PB), die in seinem Auftrag zunächst bezahlte Gutachten verfassten, die später ohne Kenntlichmachung dessen in Fachzeitschriften veröffentlicht wurden, was der Angeklagte gezielt anregte. Jedenfalls gelang es dem Angeklagten hierdurch, eine namhafte Zahl von vermeintlich unabhängigen Veröffentlichungen zu steuern, die seine Ansichten unterstützten. Diese konnten dann beispielsweise in den vom Angeklagten betriebenen Prozessen (u.a. vor dem FG Hessen, aber auch im Rahmen der o.g. Strafanzeige) benannt werden, ohne dass deren Bezahlung durch den Angeklagten bzw. dessen Kanzlei erkennbar waren. Den Professoren wurde durch den Angeklagten stets nur so viel vom Sachverhalt mitgeteilt, wie er hierdurch das Ergebnis des Prüfungsprozesses nicht gefährdet sah. Zumindest unter dem heutigen Kenntnisstand, insbesondere von Absprachen und der modellhaften Durchführung, hätte Prof. PA. ein anderes Prüfungsergebnis erzielt. II. Beweiswürdigung Die Feststellungen der Kammer beruhen auf den Einlassungen des Angeklagten, soweit diesen gefolgt werden konnte, sowie auf den Erkenntnissen aus den verlesenen Unterlagen sowie den Zeugenaussagen. Feststellungen zur Person Die Feststellungen zur Person ergeben sich zunächst aus den Angaben des Angeklagten und wurden ergänzt durch die Verlesung eines Ausdrucks der Homepage der Kanzlei KC vom 10.03.2013 sowie eines Auszugs aus einer Präsentation der Kanzlei KB, die jeweils Angaben zum Werdegang des Angeklagten enthielten. Bezüglich des Aufenthalts in der Schweiz hat der Angeklagte zunächst am 29.09.2022 angegeben, er sei bereits im Juli 2012 in die Schweiz gezogen und habe sowieso aufhören wollen zu arbeiten Seine Ehefrau habe bereits 2010 ein Haus erworben, dem Verfahren habe er sich stellen wollen. In einer der letzten Hauptverhandlungstage hat der Angeklagte sodann aber eingeräumt, dass er sich aufgrund der Durchsuchung in die Schweiz begeben und auf Anraten seiner Anwälte zu keinem Zeitpunkt bis zu seiner Auslieferung wieder nach Deutschland zurückgekommen sei. Einlassung des Angeklagten zur Sache Der Angeklagte hat sich in zahlreichen Einzelvorträgen sowie eigenen Stellungnahmen nach § 257 StPO, beginnend im Anschluss an die Vernehmung der Zeugin F5 am 21.07.2022, wie folgt zur Sache eingelassen, wobei sich die rechtlichen Ausführungen und die Einlassung zur Sache nicht immer trennen ließen: Der Angeklagte hat zunächst bestätigt, sich mit Fragen des wirtschaftlichen Eigentums schon seit 1992 beschäftigt zu haben. Zum Gutachten von KX zum sog. Projekt „…“ für die J. und dem Zweitgutachten von KA hat der Angeklagte angegeben, dass KA1 – ein Partner seiner damaligen Kanzlei – mit dieser Anfrage auf ihn zugekommen sei. Der begutachtete Sachverhalt sei derjenige, der 2010 beim Finanzgericht Hamburg entschieden worden und dann 2014 zum BFH gelangt sei. In dem Erstgutachten habe sinngemäß gestanden, dass Leerverkäufe nicht feststellbar seien, das wirtschaftliche Eigentum übergehe und die Steuer angerechnet werden könne. Er habe in der Tat gesagt, dass keine doppelte Anrechnung bezüglich einer Aktie möglich sei. Allerdings gebe es nicht mehr „die“ Aktie, da diese nicht mehr verkörpert sei. Im Markt würden seit Jahren mehr Aktien verkauft als überhaupt emittiert seien. Das Auseinanderdriften von Börsenrecht und Steuerrecht sei erst später harmonisiert worden. Er habe sich dann im Markt umgehört. Es habe sich um ein – auch international – weit verbreitetes Modell gehandelt, das aber noch nicht für Private oder als Fonds umgesetzt worden sei. Nachdem das Zweitgutachten geschrieben worden sei, habe er die Sache aus den Augen verloren. Es sei erst wieder in sein Bewusstsein gekommen, als das Jahressteuergesetz 2006 kommen sollte. Währenddessen habe er verschiedene Stellungnahmen – z.T. aus der Finanzverwaltung, z.T. vom Bankenverband – bekommen. Dann habe er einige Banken angesprochen, u.a. die Q-Bank., die ein solches Modell abgelehnt hätten, weil man nicht genug Profit machen könne. Er habe dann E. auf die Sache angesprochen, der Interesse gezeigt, aber nur mit einer großen deutschen Bank habe zusammenarbeiten wollen. Im Zuge seiner Bemühungen, bei der G-Bank auf eine Liste der Anwaltskanzleien zu kommen, die dort „akzeptiert“ würden, habe er das Modell G4 und später Y. vorgetragen. Es habe sich herausgestellt, dass die Bank (G-Bank) die Geschäfte schon 2005 gemacht habe. Es habe zunächst geklärt werden müssen, ob C. das Geschäft auch für Privatkunden anbiete, woraufhin er C. in London getroffen habe. C. und D. hätten Angst gehabt, dass der Gewinn dann bei einem Privaten lande und nicht bei der Bank, was Auswirkungen auf ihren Bonus gehabt hätte. Innerhalb der G-Bank habe es eine Konkurrenz zwischen der Privatkundenabteilung und der Londoner Abteilung gegeben. Y., der die Geschäfte haben machen wollen, und G4 hätten auch Einfluss auf C. genommen. Das Ganze sei dann durch „alle“ Abteilungen gelaufen. Die Steuerabteilung habe sich anfangs gesperrt, da man dort keine Steuergestaltung für Private haben wollte. Er wisse nicht mehr, wer der Leiter der Steuerabteilung gewesen sei. Abweichend davon hat der Angeklagte später angegeben, erst als die Bank grünes Licht gegeben habe, habe er C. in London kennengelernt. C. habe sich gesorgt, dass die Struktur bei einer Öffnung für Private auffallen könne und eine Gegensteuerung erfolgen würde. Zu den weiteren Treffen hat der Angeklagte angegeben, es habe ein 5-er Treffen bei E. in Berlin gegeben, an dem D., Y., C. und G2 teilgenommen hätten. Auch der Sohn von E. sei „mal“ bei einem Treffen anwesend gewesen. E. habe wissen wollen, ob die G-Bank diese Geschäfte schon einmal gemacht habe. Seitens der G-Bank habe man daraufhin erwidert, das mache der ganze Markt. Er – der Angeklagte – habe gesagt, dass die Finanzverwaltung das Modell Anfang 2006 aufgrund des Jahressteuergesetzes und der Stellungnahmen dazu abgesegnet habe. Über das Geschäft selbst habe er mit den Mitarbeitern der G-Bank im Detail nie gesprochen, auch nicht über die Hinzuziehung von H.. Diese sei ihm aber bekannt gewesen. Zur Gründung der E-GmbH hat der Angeklagte angegeben, es habe einer GmbH bedurft, die als Finanzunternehmen (§ 8b KStG) eingestuft werden musste, um die Veräußerungsverluste geltend zu machen. Er – der Angeklagte – habe aufgrund der Bedenken von E., dass viel „day-to-day-business“ anfalle, vorgeschlagen, dass E2 – ein Bekannter von ihm und früherer Bankmitarbeiter – dies machen könne. Ihm sei es auch recht gewesen, dass ein Finanzamt in Hessen, mit denen er vertraut gewesen sei, zuständig sei. Er habe auch erwartet, dass hier eine größere Kompetenz als beispielsweise in Berlin bestanden habe. Zudem habe er auch nicht reisen müssen, um Besprechungen durchzuführen. E2 sei in S5 wohnhaft gewesen, weshalb Wiesbaden hierfür zuständig gewesen sei. Den Vorsteher des Finanzamts – Herrn F11 – habe er gekannt, aber nicht über Einzelheiten mit ihm gesprochen. Zum Memorandum vom 07.04.2006 hat der Angeklagte angegeben, die Anforderung sei von der G-Bank gekommen und es sei sehr eilig gewesen. Deshalb habe er K1 beauftragt, das Memorandum zu unterzeichnen und an die G-Bank zu übermitteln. Er sei gerade nicht im Büro in Frankfurt gewesen und habe es deshalb nicht selbst veranlassen können. E. habe anfangs kein Gutachten haben wollen, weil er keine Kosten habe produzieren wollen. Später (im Juni 2006) habe K2 oder K4 – ein weiterer anwaltlicher Mitarbeiter – das Gutachten geschrieben und er habe es unterschrieben. Dies sei so üblich gewesen, er habe selbst keine Gutachten verfasst. K2 sei aber gut darin gewesen, Gutachten anderer Sozietäten zu erlangen, mit denen man arbeiten konnte. E. habe dann 2006 gemerkt, dass die Geschäfte lukrativ seien und bei der G-Bank einen größeren Anteil gefordert. Er habe dann ein paar hunderttausend Euro mehr erhalten. Daraufhin habe er es 2007 nochmals gemacht. Für 2007 sei er als Rechtsanwalt wegen der Gesetzesänderung nochmal gebraucht worden. In den Jahren 2006 und 2007 habe er auch Kontakt zur G-Bank gehabt, 2008 dagegen nicht mehr. Hier habe auch kein Bedarf mehr bestanden. E. sei damals davon überzeugt gewesen, dass es auch ohne ihn – den Angeklagten– laufe und habe „Angst vor den Kosten“ gehabt. E. habe ihn 2008 auch nicht mehr bezahlt. Das Gutachten für 2008 sei ein Vehikel gewesen, um die Tür wieder aufzubekommen. Es sei für E. geschrieben, von ihm aber nicht bezahlt worden. Die Neustrukturierung im Jahr 2007 stamme nicht von ihm, sondern von N3 und KX, die H. beraten hätten. Er sei lediglich von C. gebeten worden mitzuteilen, welche Änderungen sich 2007 ergeben hätten. Er habe aber nicht auf die Strukturierung eingewirkt. Er habe lediglich die E-GmbH rechtlich beraten. Ansonsten sei es Sache der G-Bank gewesen, nach freiem Ermessen zu entscheiden. 2009 habe er dann nach dem Weggang von C. und D. nochmals versucht, mit anderen Kunden weiterzumachen. Die Sache sei aber bei der G-Bank „eingeschlafen“, weil man keine Trader mehr dafür gehabt habe, die man habe ansprechen können. Es habe keine Absprachen zwischen den Beteiligten gegeben. Dass der Zeuge D. im Vorfeld die Konditionen berechnet habe, sei bei einem Milliardendeal üblich. Man brauche schließlich vorher ein „Gerüst“. Später hat der Angeklagte zudem die Rechtsauffassung geäußert, auf Absprachen käme es nicht an. Die Preise für die Aktien und Futures seien Marktpreise gewesen. Der Markt sei durch die ausländischen Bestandsverkäufer (Stichwort Dividendenstripping) sowie durch Leerverkäufer beeinflusst gewesen. Die Preise seien fair gewesen. Bei unangemessenen Preisen hätte ohnehin der Vorstand der Börse „Liffe“ eingegriffen. Es sei richtig, dass er im Tatzeitraum gesagt habe, dass an der Aktie „kein Fähnchen klebe“. Damit habe er aber keine Leerverkäufe verschleiern wollen, sondern dies entspreche allein den Realitäten des Aktienhandels. Leerverkäufe seien nicht erkennbar und nicht zuordenbar, der Transfer erfolge völlig anonym. Auch eine doppelte Anrechnung sei nicht nachweisbar und nicht zuordenbar. Vorliegend sei es so gewesen, dass H. sich taggleich eingedeckt habe. Dies sei auch aufgrund der in Großbritannien geltenden Regularien zwingend. H. als sog. limited activity firm bzw. matched principal broker dürfe aus finanzaufsichtsrechtlichen Gründen zudem keine offenen Positionen haben, weswegen es hier allenfalls gedeckte Leerverkäufe gegeben haben könne. Auf Vorhalt des Product-Reviews von H. hat der Angeklagte später bestätigt, dass er damit meinte, dass H. am Tag des Verkaufs ein Eindeckungsgeschäft vorgenommen haben musste, was jedoch auch ein Derivat (z.B. Future) sein konnte. Sämtliche Transaktionen von H. seien zu marktüblichen Konditionen durchgeführt worden. Auf Vorhalt, dass in kanzleiinternen Präsentationen und Memoranden an verschiedene Personen wiederholt davon die Rede ist, dass die Struktur Leerverkäufe betreffe, hat der Angeklagte angegeben, dass dies am Jahressteuergesetz 2007 liege. Wenn man ein Gesetz bekomme, das Leerverkäufe erfasse, dann betrachte man das rechtstheoretisch. Eigentlich sei der Begriff in der Präsentation inhaltlich nicht zutreffend gewesen, weil man praktisch Leerverkäufe nicht habe ausschließen können und nicht sagen könne, von wem die Aktie komme. Es gebe auch keine „doppelte Anrechnung“. Die Aktientransfers seien bei börsennotierten Aktien in schuld- und sachenrechtlicher Hinsicht anonym. Man könne daher objektiv nicht mehr sagen, wer von wem erworben habe. D.h. eine Zuordnung von einem bestimmten Käufer zu einer konkreten (Leer-)verkäufer sei nicht möglich. Dies liege darin begründet, dass ein Aktieninhaber nur über das Kontoguthaben bei seiner Depotbank „Gewaltherr“ sei, die Aktie papierlos, ihre frühere aus der verkörperten Wertpapierurkunde folgende Funktionen völlig verloren habe und Saldierungen zwischen den verschiedenen in Verkaufsketten eingeschalteten Intermediären mit Übertragung nur bezüglich der Saldospitze stattfänden. Da somit keine Aktienstücke von einem bestimmten Verkäufer an einen konkreten Käufer durchgereicht würden und überdies auch im Minutentakt computergesteuert die Lieferzyklen bei den Brokern, CBL und CBF nach dem Zufallsprinzip geändert würden, sei es „geradezu absurd“, von „doppelter Anrechnung“ oder von ungewöhnlichen Aktiengeschäften aufgrund gezielter Leerverkäufe mit Absprachen zu sprechen. Es sei daher absolut unmöglich, etwa eine personelle Verbindung zwischen dem Verkäufer und Futurekäufer ex-Dividende herzustellen. In modernen Clearing- und Settlementsystemen gebe es aufgrund des Nettings keine zusammenhängende, anhand von tatsächlichen Zu- und Abbuchungen nachvollziehbaren Buchungsketten zwischen Endanlegern. Es sei schlechterdings unmöglich, Leistungsbeziehungen zwischen verschiedenen Endanlegern auszumachen. Auf die Frage, woher der Profit von 21,1 % komme, hat er angegeben, für E. sei der Profit aus der Dividendenarbitrage gekommen. Aus dem Preis für die Futures könne nichts hergeleitet werden. Die Dividendenlevel seien allein von der Marktlage abhängig und unterschieden sich bei Cum-Cum und Cum-Ex-Geschäften nur marginal. Er habe als Anwalt nur die Interessen seiner Mandanten im Auge gehabt und nur gefragt, was legal sei. Bezüglich der Moral denke er heute auch etwas anders. Die Legalität habe man jedenfalls mindestens zu zweit oder dritt „durchdiskutiert“. Hinsichtlich der fehlenden Steuerbescheinigungen für das Jahr 2006 gab der Angeklagte an, es sei richtig, dass er sich hierbei eingeschaltet habe. Er sei damals der Meinung gewesen, die Deutsche Bank hätte ausstellen müssen. Zur Steuererklärung hat er sich wie folgt eingelassen: Es sei nichts Falsches erklärt worden. Zum einen werde mit der Vorlage der Steuerbescheinigung nur erklärt, dass diese von einer Bank ausgestellt worden sei, nicht jedoch, dass die Steuer auch erhoben wurde. Für die Bank des Käufers sei auch nicht erkennbar, ob Leerverkäufe vorgelegen hätten, so dass den Steuerbescheinigungen ein entsprechender Erklärungsinhalt fehle. Es sei „immer sein Verständnis gewesen“, dass sich aus der Steuerbescheinigung nicht die tatsächliche Abführung ergebe. Für einen Fehler habe im Übrigen die Bank einzustehen, da sie bei der Ausstellung der Bescheinigung Verwaltungshelfer des Fiskus sei. In den Steuerbescheinigungen sei zudem nicht zwischen Einkünften nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Kompensationszahlungen differenziert worden. Man habe Kompensationszahlungen seitens der Steuerverwaltung mithin nicht gesondert erfasst. Zum anderen beziehe sich die Anlage WA ihrem Wortlaut nach nur auf die in der Steuerbescheinigung genannten Anrechnungs-/Erstattungsbeträge, die insoweit allein maßgeblich seien. Eine weitere Sachverhalts- oder Rechtsprüfung sei aus Sicht des Steuerpflichtigen ausgeschlossen. Vielmehr habe die Finanzverwaltung dies zu prüfen. Dies sei durch die klare BFH-Rechtsprechung bestätigt, wonach der Nachweis des Erhebens allein nur und zwingend durch die Steuerbescheinigung zu führen sei. Dies werde zudem durch das OGAW IV- Umsetzungsgesetz vom 24.11.2011 – BT-Drs. 45/10, S. 90 bestätigt sowie durch das BMF-Schreiben vom 24.11.2008 – IV C 1-S 2401/08, BStBl. I 2008. Man müsse die Sache vom „damaligen Empfängerhorizont“ aus sehen. Nach der früheren Rechtsprechung des BFH sei es so gewesen, dass mit dem Erwerb von Aktien am Dividendenstichtag auch das wirtschaftliche Eigentum übergehe (insbesondere Entscheidung vom 15.12.1999, I R 29/97). Dies sei in der Folgezeit durch den Gesetzgeber auch auf Leerverkäufe ausgedehnt worden, was sich insbesondere aus der Begründung des Jahressteuergesetzes 2007 ergebe, worin es heißt, die Anrechnungsbefugnis für den Käufer sei „geltendes Recht“. Das in der Gesetzesbegründung benannte Beispiel stelle dabei einen Leerverkauf dar, so dass der Gesetzgeber „offensichtlich anerkannt hätte“, dass das wirtschaftliche Eigentum auch bei Leerverkäufen am Verkaufstag übergehe und mithin ein Anrechnungsanspruch entstehe. Das hätten damals in Frankfurt/Main „alle Anwälte“ so gesehen und es sei auch seine Vorstellung gewesen. Dass mit dem Jahressteuergesetz die zweifache Steuerbescheinigung bestätigt und „legalisiert“ wurde, sei in Beraterkreisen allgemeine Auffassung gewesen. Aus der Gesetzesbegründung ergebe sich, dass der Gesetzgeber die Steuerreduzierung habe begrenzen, aber nicht vollumfänglich habe unterbinden wollen. Bei Einreichung der ersten Steuererklärung habe man sich auf das Jahressteuergesetz verlassen. Mit dem Schreiben an das Finanzamt vom 20.07.2007 sei man um größtmögliche Transparenz bemüht gewesen und habe offen gesagt, dass Aktiengeschäfte um den Dividendenstichtag durchgeführt werden. Man sei davon ausgegangen, dass den Finanzbeamten die Änderungen des Jahressteuergesetzes bekannt gewesen seien. Hierdurch habe jeder Erwerber von Aktien einen einklagbaren Anspruch gegen seine Depotbank auf eine Steuerbescheinigung erhalten, wobei der Anspruch vom Erheben der Steuer losgekoppelt gewesen sei. Ein weiteres Urteil des BFH aus dem Jahr 2007 (I R 85/05, Urteil vom 20.11.2007) habe sogar einen Sachverhalt mit Leerverkäufen betroffen, weil damals mehr Aktien im Umlauf waren als überhaupt emittiert gewesen sind. Ferner sei in diesem Urteil darauf verwiesen, dass zwischen diesem Urteil und dem Urteil vom 15.12.1999 kein relevanter Unterschied im Sachverhalt bestehe. Hierdurch habe er seine Auffassung bestätigt gesehen. Soweit sich der 11. Senat des BFH 2004 kritisch geäußert habe, sei dieser in der Folgezeit für diese Fragen nicht mehr zuständig gewesen, so dass diese Meinung keine Rolle gespielt habe. In einer Entscheidung des BFH aus dem Jahr 2009 wiederum sei es um Luftgeschäfte gegangen. Im Gegensatz dazu seien aber Leerverkäufe nicht makelbehaftet gewesen. Er selbst sei felsenfest davon überzeugt gewesen, dass die Finanzverwaltung zu dem damaligen Zeitpunkt einhellig davon ausging, dass das Ganze unproblematisch sei. Erst mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs aus den Jahren 2021/2022 sei eine Zeitenwende eingeleitet worden. Bezüglich der O-Gesellschaften hat der Angeklagte Folgendes ausgeführt: Er sei weder Gesellschafter noch Geschäftsführer der Gesellschaften und auch nicht weisungsbefugt gewesen. Es handele sich um eine „juristische Struktur“, die am Markt nicht selten sei. Die O-Gesellschaften seien gegründet worden, da man ein Gemeinschaftsunternehmen mit Q. (sog. Projekt „Gipfelsturm“) geplant habe. Q4 (Mitarbeiter der Q-Bank) habe die Türen bei den großen Kunden von Q. für die P-Fonds und andere Modelle (z.B. Bond-Strukturen, Goldfinger, Erbschaftssteuerliche Modelle) öffnen wollen. Er und K1 seien zwar anfänglich die wirtschaftliche Berechtigten gewesen, allerdings seien die Gesellschaftsanteile unmittelbar nach der Gründung auf die S-AG (eine liechtensteinische Versicherungsgesellschaft) übertragen worden. Der W-Trust habe sodann nur noch Genussscheine gehalten, die jedoch kein Stimmrecht beinhalteten. Zugriff auf Bankkonten habe er nicht besessen. Bei der O-Gruppe seien auch 6-8 Personen angestellt gewesen, d.h. es habe einen Geschäftsbetrieb gegeben. Hier seien Personen beschäftigt worden, die nicht zu den besten Leuten gezählt hätten, man habe hier die „aussortierten schwächeren Juristen“ genommen. Es sei darum gegangen, Investoren zu vermitteln, was man als Anwalt nicht könne. Es habe dabei zwar Verbindungen zu ihm und K1 gegeben, insofern als man Namen unentgeltlich „zugerufen“ hätte. O sei aber „nicht gleich A. “. Die Q-Bank habe insoweit auch einen einmaligen Betrag i.H.v. 100.000,-€ einbehalten. Es habe ferner mehrere sog. Trusts gegeben. Seitens des Trusts seien Genussscheine gehalten, die nach § 8b KStG steuerfrei seien. Das Einkommen des Trusts werde der dahinterstehenden natürlichen Person zugerechnet. Die gesamte Struktur sei legal und rechtlich geprüft worden. Weiter hat er angegeben, es habe hohe Personal- und Sachkosten gegeben und das Geld sei nicht 1:1 zu ihm durchgeflossen. Er habe auch immer einen letter of request stellen müssen, um Geld zu erhalten. Vorteil sei gewesen, dass es sich um eine „steuerfreie Geschichte“ gehandelt habe. Zur Zahlung von 1.225.000,- € im Jahr 2007 und 1.166.000,- € im Jahr 2008 hat der Angeklagte zunächst in der Sitzung vom 29.09.2022 angegeben, Q4 von der Bank Q. sei gegenüber E. aufgetreten und habe mit ihm gesprochen. Es habe klare schriftliche Verträge gegeben, diesbezüglich habe auch ein Rechtsbindungswille bestanden, d.h. es hätten keine Scheingeschäfte vorgelegen. Später, am 19.01.2023, hat er sich ergänzend wie folgt eingelassen: Über die O habe er der Q-Bank die „Cum-Ex-Geschichten“ vorgestellt, der CFO habe es jedoch abgelehnt. Q3 und Q5 (ebenfalls Verantwortliche der Q-Bank) hätten es hingegen befürwortet. Als die Ablehnung kam, habe man schon viel vorbereitet, weshalb Q. nach dem Scheitern etwas kompensieren sollte. Auf die Frage, was E. mit den beiden Zahlungen vergütet habe, hat der Angeklagte am 19.01.2023 angegeben, er (der Angeklagte) habe ein Netzwerk zur Verfügung gestellt, auch zur G-Bank. Letztlich habe das Netzwerk bezahlt werden sollen, das mit seiner Hilfe genutzt worden sei. Er habe E. gesagt, dass Q. helfe, die Tür bei der G-Bank aufzubekommen. E. sei es egal gewesen, wohin er das Geld zahle, solange es in Deutschland war. Deshalb sei die Zahlung 2007 über die QM Wertpapierhandelsbank in München abgewickelt worden. 2008 sei E. dann aber einverstanden gewesen, die Summe direkt in die Schweiz zur Q-Bank zu zahlen. Letztendlich seien es keine Scheinrechnungen gewesen, weil er es mit Q. und E. besprochen habe und die Zahlung für das „Netzwerk“ erfolgt sei. Er – der Angeklagte – habe gewollt, dass das Geld in die O. fließt. Am 10.03.2023 hat der Angeklagte schließlich angegeben, die ca. 2,5 Mio. € seien für ihn gewesen und aus seiner Sicht auch angemessen gewesen, da er seine Tätigkeit über Stunden nicht angemessen abrechnen konnte. Es sei nicht über KA/KB abgerechnet worden, weil auch Mitarbeiter der O.-Gruppe tätig gewesen seien. Zur Einigung zwischen E., der E-GmbH und der G-Bank im Jahr 2014 hat der Angeklagte angegeben, er habe dies nicht gewollt. Es sei aber die Forderung der G-Bank gewesen, dass der Angeklagte dem Vergleich beitrete, damit diese dem Vergleich zustimmten. Er habe dafür eine Zahlung von E. in sechsstelliger Höhe erhalten, was er später mit 500.000-700.000,-€ eingrenzte. Aus seiner Sicht habe er auch selbst auf Haftungsansprüche gegenüber der G-Bank/GB-Bank verzichten müssen. Zu den Professoren PB und PA hat er angegeben, deutsche Professoren ließen sich nicht bestechen, er habe für keinen Aufsatz bezahlt, lediglich für Gutachten. Fall 1 Veranlagungsjahr 2006 Geschehen bis Anfang 2006 Die Feststellungen zu früheren Kontakten des Angeklagten zu E. folgen aus der Vernehmung des Zeugen R1. Der Zeuge – langjähriger persönlicher Steuerberater des E. – hat angegeben, dass E. bereits vor den hier gegenständlichen Geschäften eine Geschäftsbeziehung zum Angeklagten hatte. Dieser habe E. im Zusammenhang mit einer Steuergestaltung beraten, die mit einer Luxemburger Firma und einer Stiftung in den Niederlanden im Zusammenhang stehe. Diese Gestaltung habe E. auch erfolgreich umgesetzt. Einen weiteren Vorschlag des Angeklagten in der Folgezeit, bei dem es um die Ersparnis von Erbschaftssteuer gegangen sei, habe E. hingegen nicht aufgegriffen. Dass dem Angeklagten die Gestaltung bereits zuvor in Grundzügen bekannt war, er aber 2005 durch ein Gutachten hierauf aufmerksam wurde, folgt zum einen aus seiner Einlassung. Der Angeklagte hat ausdrücklich bestätigt, dass er sich mit Fragen des wirtschaftlichen Eigentums bei Aktiengeschäften schon seit ca. 1992 beschäftigte. Ferner wurden Unterlagen verlesen, die beim Angeklagten sichergestellt wurden, insbesondere der Frankfurter Finanzmarktbereich, Ausgabe 11/92. In einem Artikel unter der Überschrift „Dividendenstripping im Zwielicht“ befinden sich ausführliche Erklärungen zur Funktionsweise des Dividendenstrippings, wobei es zu diesem Zeitpunkt darum ging, dass sich Anhaltspunkte dafür ergeben hätten, dass auch Börsengeschäfte zum Dividendenstripping genutzt würden. Unter der Zwischenüberschrift „Produktion von Steuerbescheinigungen“ ist ausgeführt: „Vom Dividendenstripping zu trennen sind Transaktionen, die sich hinter dem Schlagwort „Körperschaftssteuer-Produktion“ verbergen. Beim Dividendenstripping geht es darum, Steuererstattungsansprüche zu aktivieren, die ansonsten nicht oder nicht in voller Höhe geltend gemacht werden könnten. Dagegen zielt die bewußte Produktion von Steuerbescheinigungen darauf, Erstattungsansprüche für Steuern zu erlangen, die überhaupt nicht gezahlt wurden. Dies wird erreicht, wenn ein Marktteilnehmer kurz vor dem Ex-Tag Aktien an der Börse verkauft, die er gar nicht hat (Leerverkauf). (…) Um dem Vorwurf vorzubeugen, sie würden an der Produktion von Steuerbescheinigungen mitwirken, sind deutsche Banken inzwischen dazu übergegangen, dem Verkäufer bei offenen Lieferverpflichtungen am Ex-Tag immer die Bruttodividende zu belasten, es sei denn, der Verkäufer weist nach, daß er anderswo über entsprechende Aktienbestände zum Dividendenstichtag verfügt (…).“ Die Kammer hat außerdem die Übersetzung des Entwurfs eines Zweitgutachtens der Kanzlei KA im sog. Projekt „…“ der J. verlesen, bei dem es sich um die Zweitmeinung handelt, mit der die konkrete Gestaltung bei KA bekannt wurde. Hierin beschrieben ist ein Aktiengeschäft am Hauptverhandlungsstichtag mit Total-Return-Swap als Absicherung. Von Leerverkäufen ist in dem Gutachten, das vom Angeklagten und KA1 als Autoren verantwortet wurde, an keiner Stelle die Rede. Dividendenkompensationszahlungen werden lediglich im Zusammenhang mit dem Swap erwähnt. Nach den Angaben des Angeklagten, handelt es sich um diejenigen Geschäfte, die letztlich zur Entscheidung des FG Hamburg vom 24.11.2011 (6 K 22/10) und der Entscheidung des BFH vom 16.04.2014 (I R 2/12) führten. Der Zeuge KA2, der ab 2007 für KA1, aber auch für den Angeklagten arbeitete, bestätigte, dass er das Gutachten 2007 gesehen habe. Er habe selbst 2007 ein Gutachten schreiben sollen, für das das Gutachten „…“ als Vorlage gedient habe. Damals habe er dieses Modell nicht als Cum-Ex-Modell eingestuft, gehe aber heute davon aus, dass es ein Cum-Ex-Sachverhalt gewesen sei. Zur kanzleiinternen Abstimmung im sog. Think-Tank hat die Kammer verschiedene Mitarbeiter der Kanzlei KA geladen, letztlich haben diese sich überwiegend dazu entschieden, von ihrem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch zu machen, da sie selbst Beschuldigte in Ermittlungsverfahren zu Cum-Ex-Sachverhalten sind. Hinsichtlich K1 und K2 konnten zumindest Vernehmungsbeamte der StA Köln/ LKA NRW zu deren Angaben bei staatsanwaltschaftlichen Vernehmungen gehört werden. Darüber hinaus wurden die Zeugen K6 und KA2 von der Kammer vernommen. Der Zeuge K6 war wie der Angeklagte vor seiner Tätigkeit in den Kanzleien N7 und später KA in der Finanzverwaltung tätig. Er hat angegeben, den Begriff des „Think Tank“ habe er während seiner Zusammenarbeit mit dem Angeklagten nicht gehört. Es habe jährliche Tagungen, u.a. in Deidesheim, in der Kennedy-Villa in Frankfurt und zwei Mal beim Angeklagten zu Hause in S5 gegeben. Darüber hinaus habe jeder seine Ideen mit dem Angeklagten besprochen. Wenn man dann etwas beispielsweise auf der Jahrestagung vorgestellt hatte, sei es so gewesen, dass man seine Struktur habe verteidigen müssen und die anderen in die Rolle der Finanzverwaltung schlüpften. Der Angeklagte habe zudem – wenn er vom Markt neue Ideen bekommen habe – seine Fachleute geholt und sie aufgefordert zu recherchieren. Dies sei aber nicht strukturiert in einem bestimmten zeitlichen Modus, sondern eher spontan erfolgt. Die Kammer hat ferner den Zeugen KHK Z6 vom LKA NRW als Vernehmungsbeamten des Einziehungsbeteiligten K1 und als Vernehmungsbeamten des Zeugen K2 vernommen. Nach Angaben des Zeugen Z6 hat der Zeuge K1 anlässlich Vernehmungen bei der Staatsanwaltschaft Köln ausgesagt, die Cum-Ex-Geschäfte seien im sog. Think Tank „rauf und runter“ diskutiert worden. Auch der Zeuge K1 habe erwähnt, dass die Idee ursprünglich von dem Zweitgutachten zum Projekt „…“ gekommen sei. Er habe aus Erzählungen gehört, dass es sich um einen Cum-Ex-Sachverhalt gehandelt habe und der Angeklagte spontan mit dem Ausruf „Das kann nicht sein“ reagiert habe. Ferner habe K1 bestätigt, dass es sich dabei um einen Fall gehandelt habe, der später sehr berühmt geworden sei wegen der Entscheidung des BFH aus dem Jahr 2014 (I R 2/12). Der Zeuge K1 habe weiterhin klargestellt, dass der Angeklagte oder andere Partner die Steuersparmodelle nicht selbst entwickelt, sondern häufig von anderen Kanzleien „eingespielt“ erhielten. Wenn der Angeklagte dann der Auffassung gewesen sei, dass das Modell interessant war, habe er es seinen Mitarbeitern gegeben. Diese seien ausgeschwärmt und hätten z.B. ihre Kontakte genutzt. Der Angeklagte selbst habe über Kontakte in die Finanzverwaltung, den Finanzministerien oder dem Bundeszentralamt für Steuern verfügt. Der Zeuge K1 habe dann weiter ausgeführt, dass die Ideen nach der Prüfung durch die internen Experten – neben dem Angeklagten durch K4, KA1, K6, K2 u.a. – als Eigenentwicklung den Mandanten präsentiert worden seien. Mit der Idee sei der Angeklagte dann zunächst bei verschiedenen Banken vorstellig geworden, aber nicht weitergekommen. Ferner habe er Investmentbanker – u.a. in London – angesprochen, was er – der Zeuge K1 – damals mitbekommen habe. Der Zeuge K2, der sich ebenfalls auf sein Auskunftsverweigerungsrecht berief und dessen staatsanwaltliche Aussage über den Vernehmungsbeamten bei der StA Köln, KHK Z6 eingeführt wurde, hat sich in dieser Vernehmung nach Angaben des Zeugen Z6 wie folgt geäußert: Im sog. Think Tank seien rechtliche Fragen im Team erörtert worden, was der Angeklagte auch gefördert habe. Ihm – dem Angeklagten – sei es wichtig gewesen, dass sich die Mitarbeiter mit den Kollegen „abchecken“. Die Diskussionen seien in unterschiedlicher Zusammensetzung erfolgt. Bei wichtigen Fragen sei der Angeklagte immer dabei gewesen, bei Aktiengeschäften zudem auch KA1, bei Abwicklungsfragen K1. Die führende Rolle habe aber immer – auch bei Anwesenheit von K1 – der Angeklagte innegehabt. Schließlich hat auch der Zeuge KA2 – wenn er auch angab, den Begriff Think Tank nicht „zu mögen“ – bestätigt, dass in regelmäßigen Sitzungen (z.B. auswärts stattfindende Tax Group Meetings beim Angeklagten zu Hause oder in Deidesheim bzw. beim regelmäßig freitags stattfindenden „early bird“-Frühstück) Neuigkeiten ausgetauscht und rechtliche Fragestellungen diskutiert wurden. Aufgrund der Einlassung des Angeklagten, der diese Angaben im Wesentlichen bestätigt hat, sowie den Zeugenaussagen ist davon auszugehen, dass das Projekt „…“ Auslöser dafür war, dass der Angeklagte Cum-Ex-Geschäfte in sein Beratungsportfolio nach eigener Prüfung und einer Prüfung innerhalb seiner Kanzlei aufnahm. Soweit der Angeklagte angegeben hat, er habe sich durch das bereits parallellaufende Gesetzgebungsvorhaben zum Jahressteuergesetz mit der Materie beschäftigt, ist dies ebenfalls glaubhaft, da ihm diese Aktivitäten ebenfalls seit Ende 2005 bekannt waren (dazu später). Konkrete Geschäftsanbahnung Bezüglich der Geschäftsanbahnung geht die Kammer nach der Einlassung sowie der Vernehmung der Zeugen D., R1 und G4 sowie den in der Hauptverhandlung verlesenen E-Mails und Kalendereinträgen davon aus, dass der Angeklagte zunächst Kontakt zu E. herstellte, sich sodann zuerst an die Bank Q. und später an die G-Bank wandte. Dort gelangte über den ihm bereits bekannten Zeugen G4 an den gesondert Verfolgten Y. Nach den vorliegenden E-Mail-Auswertungen ist davon auszugehen, dass der Kontakt zum gesondert Verfolgten C. vor dem Kontakt zur G-Bank in München bestand. Der Zeuge R1. – Steuerberater des E. – hat ausgesagt, Anfang 2006 habe E. hn gebeten, bei einem Gespräch mit dem Angeklagten zugegen zu sein, bei dem dieser etwas Neues vorgestellt habe. Der Zeuge R1 konnte sich an mehrere Treffen erinnern, war sich jedoch nicht mehr sicher, ob es bereits vor dem – insoweit sicheren – Treffen vom 31.03.2006 einen Termin mit ihm, dem Angeklagten und E. gegeben hatte. Die Angaben des Zeugen R1 waren glaubhaft. So hatte er sich nicht nur anhand seines Kalenders auf die Verhandlung vorbereitet und die Daten daher sicher erinnert. Diese waren auch in sich widerspruchsfrei und fügten sich in die Angaben anderer Zeugen, insbesondere des Zeugen D., ein. Dass sodann zunächst die Bank Q. als Partner im Gespräch war, folgt aus der Einlassung des Angeklagten sowie einer E-Mail vom 18.08.2006. Der Angeklagte hat angegeben, er habe verschiedene Banken angesprochen und habe bei der G-Bank nach und nach erfahren, dass diese die Geschäfte bereits auf das eigene Buch durchführten. Bezüglich der Bank Q. habe es einen Kontakt gegeben, sie (d.h. die Bankverantwortlichen) hätten es aber abgelehnt, weil sie nicht genug damit hätten verdienen können. In der E-Mail des Angeklagten an Q3 von der Bank Q. vom 18.08.2006 heißt es wie folgt: „Sehr geehrter Q3, (…) Wie Sie wissen, hatten wir zu Beginn diesen Jahres ein Meeting in Zürich, an dem neben Ihnen und Q4 aus Ihrem Hause noch Q1 sowie Q2 und von KA der K1 sowie meine Person teilnehmen. In diesem Treffen wurde die Möglichkeit einer Gestaltung zwecks doppelter Kapitalertragsteuer diskutiert und detailliert von mir vorgestellt. Q1 hat jedoch den Gestaltungsvorschlag von KA trotz meines dezidierten Widerspruchs vor allem mit dem Hinweis abgelehnt, es ließe sich zu wenig mit dem Modell verdienen. Nachdem sich Ihr Haus, mit dem wir prioritär das Modell umsetzen wollten, nicht interessiert zeigte, sind wir bei der G-Bank auf offene Ohren gestoßen. Wir haben der G-Bank einen sehr vermögenden Privatinvestor (geschätzes Vermögen über EUR 1 Mrd.) zugeführt, der - unter unserem rechtlichen Beistand - mit dieser Bank die Struktur finanziell sehr erfolgreich für alle Seiten umgesetzt hat.“ Der E-Mail wurde sodann eine Übersicht der in 2006 von der E-GmbH getätigten Geschäfte beigefügt, so dass mit dem vermögenden Privatinvestor nur E. gemeint sein konnte. Auch der Zeuge (Steuerberater) R1 hat bestätigt, dass die Bank Q. zunächst als Partner im Gespräch war. Nach seiner Erinnerung soll jedoch E. dies abgelehnt haben, da er gerne mit einer deutschen Großbank zusammenarbeiten wollte. Daher wäre die Bank Q. also offensichtlich auch aus anderen Gründen nicht zum Zug gekommen. Schließlich hat dies auch der Zeuge K1 bestätigt, dessen Aussage bei der Staatsanwaltschaft Köln über den Vernehmungsbeamten KHK Z6 eingeführt wurde. Dieser hatte eine konkrete Erinnerung daran, dass sein Freund und Mitarbeiter von Q.– Q4 – darauf mit „das ist kein Wunder, die können das wieder nicht“ reagiert habe. Als Begründung sei genannt worden, dass die Bilanz der Q. zu klein sei und ein zu hohes Kontrahentenrisiko entstanden wäre. Der Angeklagte hat zwar angegeben, er habe sich zuerst an die G-Bank in München gewandt und erst später an die Londoner Handelsabteilung. Hiergegen spricht allerdings, dass anlässlich der Auswertungen des gesamten E-Mail-Verkehrs der G-Bank im Tatzeitraum ein erster Kontakt zwischen dem Angeklagten und der G-Bank im Februar 2006 mit C. feststellbar war und die Münchener Abteilung erst später eingebunden wurde. Der Erstkontakt des Angeklagten mit dem gesondert Verfolgten C. im Februar 2006 wird bestätigt durch die Verlesung der E-Mail vom 10.02.2006, in welcher die Assistentin von C. diesen fragt, ob er sich an den Anwalt von KA, den Angeklagten, erinnern könne, der sich gerne mit ihm treffen würde. Nach einem ebenfalls verlesenen Outlook-Kalendereintrag des Angeklagten kam es sodann zu einem Treffen am 24.02.2006 zwischen C.und dem Angeklagten. Zu den Inhalten dieser Gespräche hat der Zeuge D. Angaben gemacht. Der Zeuge D. hat angegeben, im Januar oder Februar 2006 habe es einen ersten Kontakt zum Angeklagten gegeben. Die Steuerabteilung in London habe C. gefragt, ob er diesen Anwalt treffen wolle. Möglicherweise habe sich C. mit diesem Kollegen schon getroffen. C. habe am nächsten Tag erzählt, dass der Kunde CumEx Trades machen wolle. Wir könnten ihm aber nicht helfen, weil er als Short Seller/Leerverkäufer auftreten wolle. Zudem hätten sie Sie damals keine Abteilung gehabt, die direkt mit Kunden in Kontakt treten konnte. Sie hätten zwar das Fachwissen, aber nicht die Einrichtung um mit dem Kunden umzugehen, gehabt. C. habe ihm gesagt, dass man für den Kunden nur handeln werde, wenn dieser ein „Clearinghouse“ finde. C. und er seien davon ausgegangen, nichts mehr von dem Angeklagten zu hören. Ein paar Wochen später sei C. aber vom Angeklagten kontaktiert worden, dass dieser eine Bank gefunden habe, die diese Transaktion bearbeiten kann. Er sei überrascht gewesen, dass das die G-Bank selbst gewesen sei. Diese Angaben sind glaubhaft. Zum einen ist die Position des Leerverkäufers komfortabler, da hierdurch direkt der Profit entsteht, ohne auf die spätere Steuererstattung angewiesen zu sein. Dass C. als Leiter eines Handelstisches keinen direkten Kundenkontakt haben konnte, ist ebenfalls naheliegend und glaubhaft. Dies spricht auch erneut dafür, dass der Angeklagte den Erstkontakt mit C. hatte und sich anschließend erst mit der G-Bank München ins Benehmen setzte. Der Zeuge G4 hat bei seiner Vernehmung angegeben, dass er 2002 mit einem Partner des Angeklagten ein großes Projekt abgewickelt habe. Er sei seinerzeit in einem Team bei der G-Bank beschäftigt gewesen, dass sich um die Strukturierung gekümmert habe. Ihm sei der Angeklagte persönlich bekannt gewesen. Er sei manchmal vorbeigekommen und habe dann viele Dinge mit ihm besprochen. An die konkrete Vermittlung in der Sache E. an das Family Office konnte sich der Zeuge zwar nicht erinnern, aber hielt dies durchaus für wahrscheinlich, da er in dieser Zeit häufig derartige Kontakte vermittelt habe. Er habe sich manchmal – so der Zeuge wörtlich – wie das „Telefonbuch der Bank“ gefühlt. Zur Struktur und Zuständigkeit des Family Office bei der G-Bank München hat der Zeuge G15 Angaben gemacht, der als Bereichsleiter für das Family Office zuständig war. Er hat angegeben, dass der gesondert Verfolgte Y. zunächst Teamleiter und später Abteilungsleiter des Family Office gewesen ist. Er sei – so der Zeuge G15 – der zuständige Relationshipmanager für die E-GmbH gewesen und berichtete direkt an den Zeugen G15 als Bereichsleiter. Das Family Office habe vermögende Privatkunden wie E. betreut. Über die Durchführung der Geschäfte – so der Zeuge – konnte der gesondert Verfolgte Y. als Relationshipmanager entscheiden, die Kreditvergabe musste separat genehmigt werden. Konkrete Vorbereitungshandlungen Die Feststellungen zu den vorbereitenden Handlungen folgen im Wesentlichen aus der Verlesung von E-Mails bzw. Kalendereinträgen, aber auch der Vernehmung u.a. der Zeugen D. und G32. Aus der Verlesung eines Kalendereintrags für den 08.03.2006 ergibt sich, dass sich der Angeklagte und C. zu einem weiteren, ca. einstündigen Termin in London trafen. Der Zeuge D. hat bestätigt, hieran teilgenommen zu haben. Zudem hat er ausgesagt, dass er beauftragt wurde, die Präsentation zu erstellen, die mit German Basis Opportunity bezeichnet wurde. Auch der Zeuge K1 hat laut Angaben seines Vernehmungsbeamten, des Zeugen KHK Z6, an einem der Treffen in London teilgenommen. Aus einer E-Mail vom 15.03.2006 des Mitarbeiters der H. – H6 - an C. folgt, dass man sich zwischen der G-Bank London und H. über den Ausschluss des open interests bei den Futuregeschäften austauschte. Insbesondere könne man bei B-Clear (eine Futurehandelsplattform) eigene Fälligkeiten festlegen, so das dann das öffentliche Interesse ausgeschaltet werden könne. Hierdurch wurde die Verteilung der Gewinne über die Futures vorbereitet, um ein Eingreifen Dritter in diese Geschäfte zu verhindern. Laut einer E-Mail der Assistentin von C. vom 16.03.2006 an den Zeugen D. hat diese einen Termin zwischen C., D. und dem Mitarbeiter der H, H4, für den nächsten Montag geplant. Dem entspricht ein Kalendereintrag von C. mit H4 für den 21.03.2006. Im Anschluss daran wandte sich C. mit einer E-Mail vom 24.03.2006 an K1 und bat ihn, diese Mail an den Angeklagten weiterzuleiten, da er dessen Kontaktdaten nicht mehr habe. K1 hat insoweit in der Vernehmung durch den Zeugen KOK Z6 angegeben, er sei bei einem der Gespräche zwischen C. und dem Angeklagten in London anwesend gewesen. In dieser E-Mail, die sodann dem Angeklagten weitergeleitet wurde, heißt es zu den Planungen u.a. wie folgt (deutsche Übersetzung): „Ich habe die Struktur, die Ihr Mandant einsetzen wird, nicht berücksichtigt, da ich denke, dass dies die Analyse aus Sicht der G-Bank nicht beeinflusst; für Sie dürfte dies aber eine der zentralen Entscheidungen sein. Ich erwähne dies, weil Ihr Mandant nach meiner Kenntnis eine bestehende Depotbeziehung zur Abwicklung der nachstehend beschriebenen Kontrakte nutzen wird; die Einrichtung einer neuen juristischen Person würde den Prozess etwas verlangsamen (selbst wenn Ihr Mandant diese Einheit kontrolliert). Wertpapiere Ihr Mandant muss in der Lage sein, die besprochenen Aktien zu kaufen. Dazu muss er ein Konto/Depot mit einem oder mehreren Brokern einrichten, mit dem bzw. denen wir ihn in Verbindung setzen. Dies dürfte ein recht einfacher Prozess sein, bei dem Abwicklungsdetails ausgetauscht werden usw. Derivate Dies muss Ihr Mandant mit seiner bestehenden Depotstelle besprechen, um festzustellen, welche dieser Derivate er handeln kann. Ich führe sie nachstehend in der Reihenfolge unserer Präferenz auf: 1) Liffe Bclear: Eine neue Fazilität der Liffe, die uns die Flexibilität bietet, unsere eigenen Fälligkeilen für Futures und Optionen festzulegen. Die Vorteile liegen in den niedrigsten Margin-Anforderungen und Kosten sowie in der Tatsache, dass wir die abgeschlossenen Volumina nicht veröffentlichen müssen. 2) Eurex-Flex-Futures und -Optionen: Ähnliche Eigenschaften wie [Liffe] Bclear, aber mit höheren lnitial-Margin-Anforderungen. 3) Einzelaktien-Futures und -Optionen an der Liffe: Hierbei handelt es sich um Kontrakte mit höherer Transparenz; auch wenn die Margin-Anforderungen ähnlich wie Bclear liegen, werden die von uns gehandelten Volumina veröffentlicht- was möglicherweise nicht so wünschenswert ist. 4) Einzelaktien-Futures und -Optionen an der Eurex: Wie unter 3., aber mit höheren lnitial-Margin-Anforderungen. Finanzierung Ihr Mandant muss sicherstellen, dass er die Mittel hat, um den Aktienkauf und die Erfüllung der Margin-Anforderungen für die Derivate-Kontrakte decken kann- entweder aus seinen eigenen Mitteln oder über Fazilitäten bei seiner bestehenden Depotstelle. Soweit ich mich erinnere, hatten wir bei unserem letzten Treffen über einen Saldo von ca. EUR 500 Mio. pro Aktie gesprochen. Ein weiterer Aspekt, den wir in diesem Zusammenhang berücksichtigen müssen, ist ob nach Ihrer Ansicht eine Mindesthaltedauer für jede einzelne Aktie erforderlich ist. Testgeschäft Aus unserer Sicht wäre es sehr hilfreich, vor Ausführung der ersten strukturierten Transaktion ein Testgeschäft durchzuführen, und würden dies gerne baldmöglichst tun. Ich freue mich darauf, dies heute am späteren Nachmittag mit Ihnen zu besprechen.“ Inhaltlich entsprach dies einer E-Mail, die der Mitarbeiter der H – H6 - am 15.03.2006 an C. gesendet hatte, wobei C. den Eingangsteil und den letzten Satz ergänzt hatte. Die E-Mail belegt, dass der Angeklagte über Details der geplanten Geschäfte, die Absprache mit H. und den notwendigen Ausschluss des sog. open interest informiert war, welcher konkrete Absprachen über die Höhe der Futurepreise und daraus folgende Gewinnabsprachen ermöglicht. Ausweislich eines ebenfalls verlesenen Outlook-Kalendereintrags von C. gab es sodann einen Termin zwischen ihm und dem Angeklagten am 24.03.2006. Zu dem Termin am 31.03.2006 waren folgende Beweismittel relevant: Laut E-Mail vom 27.03.2006 bat C. seine Sekretärin, einen Termin in der nächsten Woche in Berlin mit „(…)“ (dem Angeklagten), E., „(…)“ (Vorname des D.) und ihm zu organisieren. Der Inhalt des Gesprächs in Berlin am 31.03.2006 folgt insbesondere aus den Angaben der Zeugen R1 und D. Der Zeuge R1 hat zum Termin am 31.03.2006 angegeben, dass er diesen noch sicher anhand seines Terminplans festmachen konnte. Es sei darum gegangen, dass E. Aktien zum Dividendenstichtag von einem Ausländer kaufen sollte, um die Steuererstattung in Anspruch zu nehmen, die einem Ausländer nicht zustünde. Um Kursschwankungen zu umgehen, seien zusätzliche Kurssicherungsgeschäfte erforderlich gewesen. Es habe dann jedenfalls den von ihm noch im Terminkalender nachvollziehbaren Termin am 31.03.2006 in Berlin mit Y., X., C., D., E. und ihm gegeben. Dabei habe der Angeklagte das Gespräch geleitet. Bei der Diskussion sei es darum gegangen, dass ihm – dem Zeugen R1 – aufgefallen sei, dass eine Beteiligung von mehr als 1% an einer Gesellschaft vermieden werden müsse, um keine Mitteilungspflichten auszulösen. Ferner habe man diskutiert, wie die G-Bank über so viele Aktien verfügen könne, wie geplant seien. Dies habe C. damit beantwortet, dass er in London über gute Kontakte verfüge. Eine konkrete Entscheidung sei bei dem ersten Termin noch nicht gefallen. Die Mitarbeiter der G-Bank München seien damit beauftragt worden zu prüfen, ob die Geschäfte mit der G-Bank in München umgesetzt und der Kredit organisiert werden könne. Die Kammer geht nach dieser Vernehmung und den Angaben des Zeugen D.nicht davon aus, dass bei dem Termin mit E. am 31.03.2006 über die doppelte Anrechnung von Kapitalertragssteuer gesprochen wurde. Der Zeuge D. hat angegeben, dass dies kein Gesprächsthema gewesen sei, was auch den Angaben des Zeugen R1 entspricht. Es ging vielmehr um andere Fragestellungen wie die Höhe der Beteiligung und die Möglichkeit der Beschaffung von genügend Aktien. Dafür spricht auch der Inhalt der Präsentation, die nach Angabe der Zeugen D. und R1 am 31.03.2006 in deutscher und englischer Fassung vorlag. Aus dieser Präsentation, die in schlechtem Deutsch verfasst war und in dieser Fassung in der Hauptverhandlung verlesen wurde, ergibt sich in der Übersicht für einen Laien nichts Verständliches, wenn es dort heißt, dass aus einer langen Position an einem deutschen Bestand ein Vorteil erzielt werden solle, weil dieser Bestand während der Dauer der Derivate eine Dividende zahlt. Die Verknüpfung der „langen Position“ mit einem Leergeschäft dürfte allenfalls mit Aktien versierten Personen auffallen. Aus dem Beispiel auf der Folie 5 ergibt sich allenfalls, dass während des Haltens der Aktie eine Dividende gezahlt wird. Der Cashflow weist am Ende einen Gewinn von 250k aus, der sich aus dem Verkauf der Aktien, der Derivate und einer nicht näher ausgeführten „Marge“ ergibt. Auf der Folie „Portfolio der Handelsgeschäfte“ wird in verschiedenen Spalten die Anzahl der jeweils genannten Aktien, der Kaufs- und Verkaufszeitpunkt und der Profit genannt. Eine steuerliche Komponente ist nicht erkennbar, in der gesamten Präsentation ist von Steuern keine Rede. Der Zeuge D., der die Präsentation nach eigenen Angaben in englischer Sprache erstellt hat, wobei er damals als Mitarbeiter eines reinen Trading-Desks über keinerlei Erfahrungen über die Erstellung von Kundenpräsentationen verfügt habe, hat angegeben, dass diese Präsentation keine vollständige Übersicht über die Geschäfte geliefert habe und liefern sollte. Die Übersetzung sei durch die Assistentin von C. erfolgt, die Halb-Schweizerin gewesen sei. Es habe sich aber nicht um eine professionelle Übersetzung gehandelt. Entscheidend sei für ihn die Liste mit der Übersicht der durchzuführenden Geschäfte gewesen. Der weitere Verlauf und die Einbindung des Angeklagten ließ sich durch die Kammer im Wesentlichen durch die Verlesung von E-Mails rekonstruieren, die ihre Bestätigung und Ergänzung in der Vernehmung der Zeugen D., G14 und G9 fanden. Als am 05.04.2006 der Zeugen G14 eine Frage zum Inhalt der Vollmacht hatte, welche die E-GmbH für die G-Bank ausstellen sollte, leitete Y. diese Anfrage an die Sekretärin des Angeklagten und diese an den Angeklagten und K1, den Einziehungsbeteiligten, weiter. Der Angeklagte wurde mithin bei verschiedenen rechtlichen Fragestellungen um Mithilfe gebeten. Dass die Entscheidung für die Plattform Liffe B-Clear in London in Absprache mit H. fiel, folgt aus der Vernehmung des Zeugen D. und den verlesenen E-Mails. Zu den konkreten Absprachen zwischen der G-Bank London und H. hat der Zeuge D. Folgendes angegeben: C. habe die Diskussion mit dem Seniorpartner von H., H6, geführt. An den Gesprächen sei der Zeuge nicht beteiligt gewesen, aber er sei von C. über das Ergebnis informiert worden. Dies habe darin bestanden, dass H. sich verpflichtete, die Leerverkäufe zu übernehmen, wenn die G-Bank die Aktien zur Belieferung im Wege der Aktienleihe (ex) bereitstelle. Unter diese Prämisse habe man sodann über die Preisfindung verhandelt. Die Kammer hat keine Zweifel an der Glaubhaftigkeit dieser Angaben. Sie werden gestützt durch den E-Mail-Kontakt zwischen H. und C. und die durch Kalendereinträge belegten Treffen im betreffenden Zeitraum. Zu den konkreten Preisen hat der Zeuge D. ausgesagt, dass die Preise für die E-GmbH zuvor in sog. soft commitments zwischen C. und dem Angeklagten bzw. E. festgelegt worden seien. Erst später nach Ende der Handelssaison sei es dann zu Nachverhandlungen gekommen. Zur Höhe der Beteiligung der E-GmbH am Gewinn konnte der Zeuge D. zwar nur vom Hörensagen berichten, dass er sich an eine Diskussion zwischen C. und der G-Bank München erinnern konnte, dass E. 1/3 der Steuer verlangte. Des Weiteren hat der Zeuge bestätigt, dass die von ihm erstellte Tabelle German Analysis in der Tabellenformel für die Berechnung der Futurepreise grundsätzlich von einer Beteiligung von 7,1% an der Steuer i.H.v. 21,1% zugunsten der E-GmbH ausging. Diese sei später aber nicht durchgängig eingehalten worden. Insgesamt folgt hieraus, dass es konkrete Absprachen mit H. über die Durchführung von Leerverkäufen durch H. und die Aktienleihe zum Zwecke der Belieferung durch die G-Bank sowie hinsichtlich der Gewinnbeteiligung zwischen der G-Bank und der E-GmbH gab. Der Angeklagte war in die Verhandlungen über die Gewinnbeteiligung zwischen der E-GmbH und der G-Bank eingebunden und über die Einschaltung von H.und das Bestehen von grundsätzlichen Vereinbarungen mit H. zumindest informiert, wenn er auch hier über kein Detailwissen verfügt haben mag. Gründung der E-GmbH Die Kammer geht davon aus, dass spätestens am 06.04.2006 E. der Durchführung der Geschäfte zustimmte. Dies folgt zum einen daraus, dass es ausweislich eines in der Hauptverhandlung verlesenen Kalendereintrags zwischen ihm und dem Angeklagten am 05.04.2006 einen Telefontermin gab und am 07.04.2006 erste Schritte zur Schaffung der E -GmbH (Übernahme der Vorratsgesellschaft, dazu sogleich) getätigt wurden. Die Gründung der E-GmbH sowie die Bestellung von E. und E2 zu Geschäftsführern ergeben sich aus der Verlesung folgender Unterlagen: Laut notariellem Vertrag vom 24.03.2006 des Notars Z3 aus Bonn wurde die „ …387. VV GmbH“ durch Z4 als Vertreter der Fo-AG sowie der Fi-GmbH (beides Gründungsgesellschafter) mit Sitz in Frankfurt/Main gegründet und zum Handelsregister angemeldet. Es handelt sich offensichtlich um eine sog. Vorratsgesellschaft, wie sich schon aus der Benennung der Gesellschaft mit hoher Ordnungszahl und dem Zusatz VV sowie der Bezeichnung des Gründungsgesellschafters ergibt. Aus der Verlesung der notariellen Urkunde des Notars Z5 aus Berlin (UR 292/2006) vom 07.04.2006 ergibt sich die Übernahme sämtlicher Anteile durch den persönlich erschienenen E. an der am 29.03.2006 ins Handelsregister eingetragenen Gesellschaft, ferner die Umbenennung in E-GmbH und die Bestellung von E. zum neuen Geschäftsführer. Durch einen Gesellschafterbeschluss vom 10.04.2006 bestellte E. den E2 aus S5 zum weiteren, einzelvertretungsberechtigten, Geschäftsführer. Laut dem Dienstvertrag mit E2 vom 10.04.2006 bedurfte er für Rechtsgeschäfte mit einem Gegenstandswert von mehr als 50.000,-€ sowie zahlreicher weiterer Geschäfte der Zustimmung des alleinigen Gesellschafters E. Dass diese Gründungsvorgänge sowie die Benennung des E2 als Geschäftsführer auf Initiative und Vermittlung des Angeklagten beruhten, hat dieser im Rahmen seiner Einlassung ausdrücklich bestätigt und angegeben, E2 sei ein pensionierter Banker gewesen, der sich nebenher noch etwas dazuverdienen wollte. Allerdings folgt aus dem Anstellungsvertrag, der ebenfalls verlesen wurde, dass E2 für Geschäfte über mehr als 50.000,-€ der Genehmigung des E. bedurfte, weswegen er praktisch die Geschäftstätigkeit der E-GmbH nicht eigenverantwortlich hätte ausüben können. Bezüglich der Wahl des Ortes der Geschäftsleitung hat sich aus der Verlesung eines Schreibens von KA vom 15.09.2006 an das Finanzamt Höchst ergeben, dass hierzu S5 erklärt wurde. Dass dem Angeklagten diese Wahl wegen der Lage in Hessen recht war, hat er selbst anlässlich seiner Einlassung bestätigt. Interne Genehmigungsprozesse der G-Bank und Einflussnahme des Angeklagten Die Feststellungen zur Kreditgewährung durch die G-Bank München und die Einbindung des Angeklagten folgen aus der Verlesung von E-Mails und der Vernehmung des Zeugen G14. Nach den Angaben des Zeugen G14 oblag die abschließende Entscheidung über die Kreditgewährung dem sog. Kreditkomitee. Die Vorarbeiten wurden durch die Abteilung Risikomanagement, wo der Zeuge G14 tätig war, geleistet. Der Vorstand der GB-Bank musste abschließend noch eine nicht bindende Meinung abgeben. Konkret stellte sich anhand der in der Hauptverhandlung verlesenen und den Zeugen G14 und D. teilweise vorgehaltenen E-Mails der Ablauf wie folgt dar. Nach Angaben des Zeugen G14 wurde er am 05.04.2006 mit dem Fall betraut. Er erhielt die Präsentation „German Basis Opportunity“, die allerdings auch für den Zeugen G14 wenig aussagekräftig erschien. Insoweit sei ihm aber bekannt gewesen, dass der Angeklagte die Beratung des Kunden innegehabt habe. Bereits am 06.04.2006 – so der Zeuge G14 – habe er um eine offizielle Stellungnahme durch den Angeklagten gebeten, dass die Struktur „sauber“ sei im Hinblick auf den Aufbau und die steuerlichen Vorschriften. C. habe darauf geantwortet, er glaube nicht, dass der Angeklagte ihnen (der G-Bank) eine Stellungnahme abgebe, obwohl es offensichtlich sei, dass er seinen Mandanten beraten habe und sie – die G-Bank – den Standpunkt einnähmen, dass es sich nicht um einen „tax trade“ handele. Diese E-Mail wurde dem Zeugen auch vorgehalten. Am 06.04.2006 schrieb Y. eine E-Mail an C. und G14 (cc X. und G15): „Hi, …. Wie es aussieht, scheint es nicht so leicht zu sein, die Freigabe für kommenden Mittwoch zu erhalten! Im schlimmsten Fall sollten Sie sich darauf einstellen, dass wir die Freigabe kommende Woche nicht erhalten! Wir arbeiten jedoch intensiv an dieser Sache! Es gibt eine Frage, die jeder in München aufwirft, jedoch kann ich sie nicht beantworten! Warum macht E. dieses Geschäft! Was ist der Vorteil! Die Antwort müsste von Ihnen oder „(…)“ (dem Angeklagten) kommen! Ich schlage vor, dass Sie und ggf. auch G15 das Handelsgeschäft am Montag dem Kreditausschuss in Mailand vorstellen! Es wäre wirklich schade, wenn wir dieses Handelsgeschäft verlieren würden, weil wir die Linie nicht einrichten und die offenen Fragen nicht beantworten können! Lass uns morgen darüber sprechen! Bga“ C. antwortete am Folgetag, dem 07.04.2006, um 8:58 Uhr: „Guten Morgen, ich wundere mich etwas darüber. warum sich diese Frage als so schwierig erweist. Wie in unserer Präsentation für E. dargestellt, und wie gestern mit G14 besprochen, ist das Handelsgeschäft wirklich sehr einfach. E. profitiert, da der Wert für ihn aus dem Halten der Aktie höher ist als seine Kosten der Absicherung über die einzelnen Aktien-Futures. Genauer gesagt geht dieser Vorteil auf die Tatsache zurück, dass er 100 % der Dividende erhält und wir bereit sind, weniger zu bekommen, da wir eine günstigere Absicherung vornehmen können. (Anm.: der Angeklagte) empfiehlt E. diese Struktur aufgrund der aus seiner Sicht bestehenden Wirksamkeit. Daher kann ich wirklich nicht erkennen, weshalb das ein bestimmender Faktor für die Entscheidung sein soll, ob wir mit der Übernahme des Kreditrisikos einverstanden sind, das wir durch die Bereitstellung der Fazilität an E. eingehen würden- sollten wir uns nicht auf das Kreditrisiko konzentrieren? Um das klarzustellen: es gibt nichts Revolutionäres an diesem Geschäft- solche Geschäfte werden auf den Derivatemärkten täglich mit einem Volumen von mehreren Milliarden Euro gehandelt und wir sind in der Lage, solche Handelsgeschäfte mit einer Reihe von professionellen Gegenparteien durchzuführen. Die ganze Zeit über haben wir hart mit Ihnen zusammengearbeitet, damit Sie und die G-Bank in der Lage sind, E. den Abschluss des Handelsgeschäfts mit meinem Team zu ermöglichen. Natürlich muss diese Fazilität aber letztendlich von Ihrem Team zur Verfügung gestellt werden. Ausgehend von der Einfachheit der Struktur sind wir meiner Ansicht nach an dem Punkt angelangt, wo wir uns entscheiden müssen, ob wir ihm helfen können oder nicht. Diese Entscheidung sollte ausschließlich auf Basis von Kreditbetrachtungen gefällt werden und wir sollten uns nicht von anderen Dingen ablenken lassen. Hinsichtlich Ihrer Bedenken zum zeitlichen Ablauf sollte E. meiner Meinung nach dazu ermutigt werden, darüber nachzudenken, ob er die Fazilität von einer seinen bestehenden Banken erhalten kann und dann sollten wir auch darüber nachdenken, wie wir mit den Erwartungen von E. umgehen. (Anm.: es folgen noch Ausführungen, warum C. nicht bei der Kreditausschusssitzung anwesend sein kann).“ Weitere Nachfragen werden durch in der Hauptverhandlung verlesene Mails, so z.B. vom 07.04.2006 (mittags) bestätigt. Darin wirft der Zeuge G14 einen Fragenkatalog mit insgesamt 14 Einzelpunkten auf. Insbesondere – so der Zeuge G14 in der E-Mail – sehe er einen Fehlbetrag im Cashflow durch den Steuerabzug. Daneben merkt G14 an, dass er noch immer nicht genau verstanden habe, was der ökonomische Sinn des Geschäfts sei und fragte, warum sich London günstiger absichern (hedgen) könne. Auf die Frage des ökonomischen Nutzens antwortet der Angeklagte dem Y. in der Antwort-E-Mail vom 07.04.2006, 14:45 Uhr wörtlich: „es muss für alle beteiligten klar sein. Wir G-Bank sind von E. resprektive herrn (Anm.: der Angeklagte) beauftragt worden in seinem namen aktien sowie derivative geschäfte zu kaufen und zu verkaufen, nicht mehr nicht weniger! Wieviel und was der kunde davon hat muss der kunde beantworten. Aussagen über steuerliche implikationen können wir nicht beantworten, dies ist auch der grund warum nicht die abteilung von G17 mit eingebunden worden ist. dies ist für uns kein tax deal!! KA/ herr (Anm: der Angeklagte) berät E. in diesen fragen. dank herr (der Angeklagte) und C. sind wir in der Iage mit dieser transaktion einen der reichsten deutschen kunden für uns zu gewinnen! E. als professioneller investor ist sich über sämtliche risiken aus dieser transaktion bewußt. es muß jedem beteiligten klar sein, daß diese art von transaktionen in diesem kundenkreis üblich sind!“ Ebenfalls am 07.04.2006 übermittelte der Einziehungsbeteiligte K1 im Auftrag des Angeklagten das Memorandum vom 07.04.2006 im Entwurf an C. und Y., mit dem KA die Verantwortung für alle steuerlichen Aspekte übernimmt. Ob dieses Memorandum von Y. oder von C. angefordert wurde, ließ sich nicht mehr aufklären. Der Angeklagte gab an, das Schreiben habe „die G-Bank“ haben wollen, ohne konkret zu erinnern, wer dies war. Aus dem zeitlichen Zusammenhang zu den E-Mails mit Bedenken von G14 und der Ausstellung des Memorandums im Entwurf am 07.04.2006 folgt aber eindeutig, dass dieses im Kontext der Schwierigkeiten mit der Durchsetzung des Kreditantrags stand und auf einer Absprache zwischen Y. und C. beruhte. Dies wird durch eine E-Mail des C. vom 07.04.2006, 8:58 Uhr, direkt an Y. unter Weiterleitung der E-Mail von G14 vom 07.04.2006 bestätigt, die folgenden Wortlaut hat: „Das bestätigt meine früheren Gedanken – es gibt keine Möglichkeit, alles pünktlich hinzubekommen. Wir sollten lieber früher als zu spät mit (Anm.: dem Angeklagten) sprechen.“ Der Angeklagte konnte sich jedenfalls konkret erinnern, dass das Memorandum eilig gewesen sei, weswegen nicht er, sondern sein damaliger Partner – der Einziehungsbeteiligte K1 – dieses in seiner Abwesenheit nach Anweisung unterzeichnete. Der erste Entwurf wurde ausweislich der E-Mail von K1 vom 07.04.2006 um 14:30 Uhr an C. übermittelt. Die unterschriebene Fassung folgte einige Tage später. Das Memorandum hat in der Übersetzung folgenden Inhalt: „I. Sachverhalt E. ist der alleinige Anteilseigner der E- GmbH ("GmbH"). Eine solche Gesellschaft gilt als Finanzunternehmen gemäß §1 Abs. 3 Nr. 5 KWG, wonach der wesentliche Geschäftszweck der GmbH der Handel von Finanzinstrumenten gemäß § 1 Abs. 11 KWG für eigene Rechnung ist. Die G-Bank beabsichtigt eine Vereinbarung mit der GmbH zum Abschluss bestimmter Geschäfte in Wettpapieren und Terminkontrakten (Futures), einschließlich der Abwicklung für die GmbH, zu treffen. Die G-Bank ist gemäß einer Urkunde vom 6. April 2006 für solche Transaktionen bevollmächtigt. II. Rechtliche Überlegungen Im Namen unseres Mandanten (E. und seine GmbH - nachfolgend gemeinsam als "Mandant" bezeichnet) bestätigen wir hiermit, dass KA den Mandanten zu allen relevanten Aspekten des deutschen Rechts (einschließlich Aufsichtsrecht und Steuerrecht) im Zusammenhang mit der oben genannten Transaktion beraten hat. Damit verfügt unser Mandant über eine solide Grundlage zur Beurteilung der Vor- und Nachteile sowie Risiken in Bezug auf die oben genannte Transaktion. Die Umsetzung der Struktur hat unser Mandant auf Basis unserer professionellen rechtlichen Beratung eingeleitet. Unser Mandant erkennt an, dass weder die G-Bank noch ihre Tochtergesellschaften oder verbundenen Unternehmen die Haftung für die rechtlichen bzw. steuerrechtlichen Folgen in Bezug auf oder aus der oben genannten Transaktion übernehmen. Die G-Bank ist lediglich für die angemessene professionelle Ausführung der oben genannten Geschäfte sowie die damit zusammenhängende Abwicklung verantwortlich.“ Sämtliche von der Kammer verlesenen E-Mails am 10.-12.04.2006, d.h. nach dem Wochenende vom 08./09.04.2006, kreisten sodann um technische Fragen, insbesondere um die Thematik der Drittsicherheiten von E. für seine GmbH und den Entwurf des Kreditvertrages. Dass auch hierbei der Angeklagte weiter eingebunden wurde, ergibt sich aus Folgendem: Am 10.04.2006 wurde der Angeklagte durch eine in der Hauptverhandlung verlesene E-Mail von Y. um Übermittlung der Satzung und des Geschäftszwecks der GmbH gebeten. Dass es am gleichen Tag zwischen dem Angeklagten und Y. ein Treffen gab, bei dem die Gründungsdokumente der E-GmbH übereicht wurden, ergibt sich aus einer E-Mail vom 11.04.2006 von K1 an Y., in der u.a. auf den Termin vom Vortag und die Übergabe verwiesen wird. Entgegen der Einlassung des Angeklagten ist nicht davon auszugehen, dass die Geschäfte der E-GmbH bei der G-Bank selbst in der Steuer- oder Rechtsabteilung einer näheren Prüfung unterzogen wurden. Dies folgt zum einen aus der Aussage des Zeugen G9, die durch die Aussage des Zeugen G8 ergänzt wurde. Der Zeuge G9 hat ausgesagt, dass er als Leiter der Unterabteilung RET 4 für Fragen der Kundensteuern zuständig gewesen sei. Demgegenüber sei die Steuerabteilung hierfür nicht einzubeziehen gewesen, da sie nur für die Steuern der Bank selbst zuständig war. Insofern erscheint die Angabe des Angeklagten, die Steuerabteilung habe sich zunächst gesperrt, wenig nachvollziehbar. Zu den Geschäften des E. hat der Zeuge G9 angegeben, erstmals im Jahr 2007 im Rahmen der Frage der Steuerbescheinigungen mit der Sache in Berührung gekommen zu sein. Zuvor, im Rahmen des Genehmigungsprozesses im Jahr 2006 oder im Rahmen des Genehmigungsprozesses Anfang 2007 sei er nicht in Kenntnis gesetzt oder eingebunden worden. Der Zeuge G8 hat angegeben, dass er als Nachfolger des Zeugen G9bei RET 4 dessen Unterlagen alle noch einmal durchgesehen habe und ebenfalls keine Unterlage zu 2006 gefunden habe, obwohl G9 stets alles sauber (in Papierform) sammelte und abheftete. Im Zusammenhang mit den Geschäften des E. habe er – der Zeuge G8 – lediglich die Unterlagen zu den fehlenden Steuerbescheinigungen im Mai 2007 sowie zur Befragung der Rechtsabteilung wegen der Blitz F08-Geschäfte im März 2008 gefunden. Die Angaben waren glaubhaft. Es ist auch offensichtlich so, dass G9 anders als G32, in keinerlei E-Mail-Kommunikation im Jahr 2006 einkopiert war oder sich aus dessen Postfach irgendein Kontakt hätte ableiten lassen. Angesichts der umfassenden Auswertung sämtlicher E-Mail-Konten, auch hinsichtlich des ursprünglich als Beschuldigten geführten Zeugen G9, sowohl durch interne Ermittler in der G-Bank als auch durch die Ermittlungsbehörden fügt sich dies zwanglos in das Bild ein. Es findet sich demgegenüber in der Kommunikation häufig der Verweis auf die rechtliche Expertise des Angeklagten. Wäre eine Einbindung der Rechtsabteilung erfolgt, wäre dies gerade für die zuständigen Mitarbeiter der G-Bank eine zusätzliche Absicherung gewesen, die sicherlich auch in E-Mails dokumentiert worden wäre. Die Zeugen G9 und G8 waren vor diesem Hintergrund auch glaubwürdig. Die (erstmalige) Einbeziehung von G8 im März 2008 ist auch dokumentiert. Danach wurde seitens des Angeklagten ein weiteres, inhaltlich deckungsgleiches Modell an das Family Office herangetragen (die sog. Blitz F08-Geschäfte) die durch eine noch nicht gegründete, deutsche Kapitalgesellschaft mit Luxemburger Investoren durchgeführt werden sollten. Verantwortlicher Relationshipmanager war der Zeuge G2. Dieser bezog bei der Vorbereitung erstmals die zuständige Rechtsabteilung RET 4 – dort den Nachfolger von G9, den Zeugen G8– ein. Durch den Angeklagten wurde der G-Bank ein im Wesentlichen dem Gutachten vom 16.01.2008 gleichlautendes Gutachten für die Blitz F08 vom 20.03.2008 übermittelt, das der Zeuge Z2 auch dem Zeugen G8 vorlegte und das verlesen wurde. Auf der Basis dieses Gutachtens hatte der Zeuge G8 keine Bedenken gegen die Geschäfte und ging dabei von einem Fall des Dividendenstrippings aus. Er verfasste daraufhin eine interne Stellungnahme vom 22.03.2008. Die Investoren entschieden sich letztlich gegen eine Zusammenarbeit mit der G-Bank, weshalb die Geschäfte nicht zustande kamen. Insgesamt ergibt sich aus den verlesenen Unterlagen, dass die Fragen und Einwände des Kreditanalysten mehrfach – entweder durch Y. oder C. – abgeblockt und dabei mehrfach auf die Beratung der E-GmbH durch den Angeklagten verwiesen wurden. Dies lässt insgesamt nur den Schluss darauf zu, dass die rechtliche Expertise des Angeklagten in Zusammenschau mit der Haftungsfreistellung zur positiven Entscheidung über Stellung des Kreditantrags geführt haben. Dass schließlich am 13.04.2006 vom Zeugen G20, dem Vorgesetzten von C. und D., nochmals Bedenken aufgeworfen wurden, folgt aus der Verlesung einer E-Mail und der Vernehmung des Zeugen G20. Die E-Mail von Y. an den Zeugen G20, seine Vorgesetzten G39 und G15 sowie die Zeugen G14, D. und G37 sowie die Herren C. und G32 (RET 8) lautet wie folgt: „Sehr geehrter Herr (G20), ich komme zurück auf unsere heute geführten Telefonate w/des potentiellen Reputationsrisikos für die G-Bank. Zuerst einmal möchte ich festhalten, dass der Kunde E. über Herrn (der Anklagte) (Kanzlei KA auf uns G-Bank zugekommen ist, ob wir in der Lage sind die diskutierte Struktur umzusetzen. Herr (der Angeklagte) ist einer der angesehnsten Steuerjuristen in Europa. E. hat sich vor Kontaktaufnahme von der Kanzlei KA zu dieser Frage ein Gutachten anfertigen lassen. Das Gutachten ist positiv ausgefallen. E. bedient sich der gültigen Gesetzeslage. Deshalb hat die Kanzlei uns auch das beiliegende Schreiben zukommen lassen. Die im Laufe des Tages aufgekommenen Diskussion w/vergleichbarer Transaktion in den USA sind mit der uns vorliegenden Transaktion überhaupt nicht vergleichbar. ln den USA ging es um Steuerbetrug. ln unserem vorliegenden Fall zahlt E. die anfallende Steuer ordentlich bei Ausschüttung an das Finanzamt. Zu guter letzt habe ich die Angelegenheit mit G32 aus RET 8 auch diskutiert. Er sieht auch kein Problem in unserem Vorgehen. Wir haben als G-Bank alleine den Auftrag der Ecxekution der Transaktion erhalten. Der Grund warum die Transaktion nicht über die Abteilung von G17 gelaufen ist, hat genau mit dem Umstand zu tun, das wir nicht mandatiert worden sind eine Steuertransaktion durchzuführen. Wir sind reine Ausführer. Beste Grüße und schöne Ostern AB“ Tatsächlich gab es erstmals unter dem 30.06.2006 überhaupt ein Gutachten für die E-GmbH seitens der Kanzlei KA, das jedoch nur an die E-GmbH, nicht an die G-Bank gerichtet war. Durch den Verweis auf den Angeklagten als einen der angesehensten Steuerjuristen Europas sollte und wurde G20 – auch angesichts des Zeitdrucks wegen der bereits begonnen Hauptverhandlungssaison – letztlich von einem Veto abgehalten. Der Zeuge G20 hat dazu angegeben, er habe die Geschäfte, die er als Dividendenstripping mit Reputationsrisiken angesehen habe, zwar untersagen können, dann wäre C. jedoch voraussichtlich zu seinem Vorgesetzten gegangen und hätte die Geschäfte machen können. Der weitere Ablauf zur Unterschrift unter den Kreditverträgen, dem Auftrag zur Ausführung von Wertpapiergeschäften und weiterer notwendiger Unterlagen folgt aus dessen Verlesung. Der ebenfalls verlesene Auftrag zur Ausführung von Wertpapiergeschäften wurde von E. hingegen erst am 27.04.2006 in Frankfurt/Main gezeichnet. Laut Unterschrift des weiteren Geschäftsführers E2 soll dieser ihn am 18.04.2006 in S5 unterzeichnet haben. Beweiswürdigung zu den Einzelgeschäften Die Feststellungen zur Planung der Einzelgeschäfte folgt aus der Vernehmung des Zeugen D., der die Tabelle German Analysis nach eigenen Angaben selbst erstellt und als sog. Echtzeitfeed weiterentwickelt hat. Der Zeuge D. hat auch angegeben, dass die Planungen stets zu Beginn des Jahres erfolgten, wobei man bemüht gewesen sei, das durch den Kredit vorgesehene Handelsvolumen von 500 Mio. € bestmöglich auszunutzen. Die Kammer hat bei der Vernehmung des Zeugen D. auch die jeweiligen Exceltabellen – die in einzelnen Versionen als Ausdruck vorlagen – in Augenschein genommen. Der Zeuge F4 – Betriebsprüfer und Mitglied der Ermittlungsgruppe EG Duplo – hatte bereits zuvor anhand einer Auswertung der Excel-Dateien als Datei erkannt, dass sich aus den Formeln der Gesamtgewinn von 21,1% ergibt (dazu noch unten). Der Umfang der Aktiengeschäfte ergibt sich zunächst aus dem Verlesen der Kontoauszüge mit entsprechenden Abrechnungen über Aktienverkäufe bezüglich des Kontos der E-GmbH bei der G-Bank München. Der Zeuge D. hat bestätigt, dass es sich durchgehend um sog. otc-Geschäfte handelte. Dies hatte auch der Zeuge F4 von der Betriebsprüfung/ später EG Duplo, bereits ermittelt und dem Gericht glaubhaft und nachvollziehbar geschildert. Dass es sich bei den Verkäufen durch H. tatsächlich um Leerverkäufe gehandelt hat, folgt aus den Ermittlungen des Zeugen F4 sowie aus den Aussagen des Zeugen D. und der Zeugin Z1. Ferner ist insoweit die Aussage des Zeugen G8 zu berücksichtigen. Der Zeuge F4 hat bei seinen Ermittlungen die Aktienströme detailliert ausgewertet und dabei festgestellt, dass die Eindeckung mit einer zahlenmäßig passenden Stückzahl erst nach dem Dividendenstichtag erfolgte. Auch der Zeuge G8, der als Mitarbeiter der Rechtsabteilung und Nachfolger von G9 im Referat RET 4 an der Aufklärung der Geschäfte beteiligt war, bestätigte dies und gab an, dieser Umstand sei für ihn die sog. „smoking gun“ der internen Ermittlungen gewesen. Dabei handelt es sich um einen bei internen Ermittlungen gebräuchlichen Begriff, der als klarer Nachweis für ein untersuchtes Verhalten (hier Cum-Ex-Geschäfte mit Leerverkäufen) gilt. Als er die entsprechende Tabelle des Zeugen D. mit der Bezeichnung „Host“ gefunden habe, sei ihm klar gewesen, dass die G-Bank die Aktien am Ex-Tag in den Aktienkreislauf gegeben habe und es sich daher um Cum-Ex-Geschäfte gehandelt habe. Darüber hinaus hat die Zeugin Z1 von der D-Bank gegenüber der Kammer bestätigt, dass H. im Jahr 2006 über keinen Bestand am Hauptversammlungstag verfügte. Die Zeugin war im Zusammenhang mit den fehlenden Steuerbescheinigungen für das Jahr 2006 im Mai 2007 in die Sache eingebunden, da H. die D-Bank Frankfurt im Jahr 2006 als Depotbank nutzte. Die Zeugin bestätigte, dass sie infolge der Anfrage nach der Ausstellung einer Steuerbescheinigung zunächst selbst prüfen ließ, ob H. am Hauptversammlungstag einen Aktienbestand hatte, der eine Dividendenberechtigung zur Folge gehabt hätte. Dies – so die Zeugin – sei jedoch nicht der Fall gewesen, weshalb sie die Ausstellung der Steuerbescheinigungen abgelehnt habe. Der Zeuge F4 hat bei der umfassenden Auswertung der Handelsabläufe für das Jahr 2006 im Wesentlichen folgende Daten herangezogen: - Transaktionsplan „German Analysis“ - Trading Suggestions der G-Bank London, gerichtet an die G-Bank München - Buchhaltungs- und Kontounterlagen der E-GmbH, aus denen sich die jeweiligen Buchungen (Aktienkäufe und –verkäufe, Futureverkäufe und –käufe) ergaben - Handelsdokumentationen der G-Bank, die bei der Durchsuchung am 28.11.2012 sichergestellt oder später freiwillig zur Verfügung gestellt wurden, insbesondere eine Auswertung der jeweiligen Erfassungssysteme für Aktien und Futures sowie von Wertpapierleihen, getrennt nach Handelsgeschäften der G-Bank München und der G-Bank London - Auskünfte zum Konto von H. (KV 7527) bei der D-Bank, welche diese im Jahr 2013 auf ein Ersuchen der GenStA zur Verfügung stellte und das für das Jahr 2006 sämtliche Handelsgeschäfte einen Monat vor und nach dem Dividendenstichtag enthielt (sog. Datei db-trader) - Auskünfte zu Einzelfragen von F2-Bank, Clearstream, der G-Bank, D-Bank, De-Bank, Do-bank und den Brokern ME und MG - Ergebnisse aus Rechtshilfeersuchen an Großbritannien und Luxemburg, betreffend H., D-Bank London, MI, NY-Bank (für das ab 2007 von H. genutzte Konto 11138) und Clearstream Luxemburg Durch Auswertung dieser Handelsströme hat der Zeuge F4 festgestellt, dass in allen Fällen sog. ungedeckte oder „echte“ Leerverkäufe vorlagen und die Aktien erst nach dem Dividendenstichtag – meist von der G-Bank selbst – in den Aktienkreislauf gegeben wurden. Dafür hat er 46 von 61 Aktiengeschäfte der Jahre 2006-2008 „ausermittelt“, d.h. die Aktienkreisläufe von Beginn bis Ende anhand der zur Verfügung gestellten Daten nachvollzogen. Die restlichen 15 Geschäfte hat er ebenfalls untersucht und vorgeschaltete Leerverkäufe festgestellt, diese entsprachen im Ablauf dem Muster der anderen Geschäfte. Es wurden jedoch im Detail nicht alle Handelsgeschäfte im „Aktienkreislauf“ ermittelt. Für das Jahr 2006 konnte sich die Kammer aufgrund der im Selbstleseverfahren eingeführten Settlementaufträge des Jahres 2006 überzeugen, dass auch diese Aktien im Jahr 2006 von der G-Bank über H. an die E-GmbH geliefert wurden und ein direkter Leerverkauf – entsprechend dem in diesem Jahr alleinig verwendeten Handelsmuster 1 – von H. an die E-GmbH vorlag. Die Kammer hat nach den umfangreichen Ermittlungen des Zeugen F4, der Handelsplanung des gesondert verfolgten D. in der German Analysis, den im Selbstleseverfahren eingeführten Settlementaufträgen der Jahre 2006 bis 2008 sowie den verlesenen Kontoauszügen der E-GmbH bei der G-Bank auch keinen Zweifel daran, dass auch die weiteren Geschäfte der Jahre 2007 und 2008 nach den gleichen Mustern abgelaufen sind. Anhand eines Beispiels (Münchener Rück 2006) hat der Zeuge F4 in der Hauptverhandlung dargestellt, wie das im Jahr 2006 verwendete Handelsmuster abgelaufen ist. (Abbildung) Aus den Ermittlungen ist erkennbar, dass H. den Verkauf der Aktien an die E-GmbH am 19.04.2006 (blau) vornahm, sich aber erst am Folgetag (ex dividende, grün) mit entsprechenden Aktien eindeckte, und zwar bei der G-Bank über den Broker Tradition. Die Zuordnung der Geschäfte aus der Vielzahl der insgesamt in den Tabellen erfassten Handelsaktivitäten konnte aus den Handelsdaten der D-Bank dabei über die Stückzahlen und die jeweiligen Preise erfolgen. Die Clearstream-Daten ließen dabei auch jeweils erkennen – so der Zeuge F4 – dass eine Kompensation vorgenommen wurde und keine Originaldividende dem Erwerber zugewiesen wurde. Dies erfolgt über das Kürzel KD 111, das sich auf Dividendenkompensationszahlungen bezieht im Gegensatz zum KD 110, der die Zuweisung einer Dividende bei einem Inhaberverkauf am HV-Tag abbildet. Die Kammer hatte keinen Zweifel an den Ergebnissen dieser akribischen und umfangreichen Datenauswertungen. Der Zeuge F4 konnte Nachfragen insoweit stets sicher beantworten und stellte seine Ergebnisse anhand von Schaubildern verständlich dar. Zusammenfassend hat er angegeben, dass die Puzzle-Teile aller Datenquellen ein einheitliches Bild ergeben hätten und sich daher keine Zweifel ergeben würden, dass in allen Fällen Kapitalertragssteuer und Solidaritätszuschlag angerechnet werden sollte, die zuvor niemals erhoben wurden. Die bereits im Ermittlungsverfahren zusammengetragenen Erkenntnisse wurden in der Hauptverhandlung zudem durch den Zeugen D., der sich im Ermittlungsverfahren hierzu noch nicht eingelassen hatte, bestätigt. Aus diesem Grund kann aus Sicht der Kammer auch auf eine detaillierte Darstellung aller vom Zeugen F4 ausgewerteten Geschäfte im Einzelnen verzichtet werden. Der Zeuge D. hat angegeben, dass die hier gehandelten Dividendenlevel nur mit Leerverkäufen zusammenhängen können. Zum einen habe er selbst im Laufe des Jahres 2005 erkannt, wie Cum-Ex-Geschäfte um den Dividendenstichtag (d.h. Leerverkäufe) funktionieren und welche Preise am Markt hierfür gehandelt wurden. Der Zeuge hat zwar angegeben, dass man allein aus Sicht des Leerkäufers nicht sicher feststellen könne, ob der Verkauf ein Leerverkauf gewesen sei. Aus mehreren Gründen ließe sich dies aber letztlich sicher schlussfolgern: Ein erstes Indiz sei – so der Zeuge D. – zunächst die Abfolge der Geschäfte rund um den Dividendenstichtag. Des Weiteren sei die Höhe des Dividendenlevels ein wichtiges Indiz. Der Zeuge hat der Kammer anhand seiner Excel-Tabelle auch erklärt, wie die Gewinnverteilung von 21,1% der Dividende über die Futurepreise gesteuert wurde. Hieraus kann im Umkehrschluss aber auch gefolgert werden, dass ein solcher Gewinn nur verteilt werden kann, wenn es sich tatsächlich um einen Leerverkauf gehandelt hat. Denn bei bloßen Arbitrageschäften kann der Gewinn nicht in Höhe der kompletten Steuer anfallen, da der Inländer zumindest seinen jeweiligen Steuersatz zahlen müsste. Der Marktpreis bei sog. Cum-Cum-Geschäften – so der Zeuge D. – habe zwischen 97 und 99% gelegen, während bei Cum-Ex-Geschäften mit H. bei 85% gehandelt worden sei. Dies hat auch der Zeuge G8 bestätigt. Er gab an, dass für ihn ein wesentliches Indiz für Leerverkäufe gewesen sei, dass er in Erfahrung brachte, dass der Kunde bereits 6-7% der Dividende, mithin ca. 1/3 der Kapitalertragssteuer erhalten sollte. Dies war für ihn mit einem Dividendenstripping nicht vereinbar. Ein weiterer Aspekt ist der Umfang der gehandelten Volumina. Der Zeuge D. hat insoweit ausgeführt, dass bei Inhaberverkäufen i.d.R. weniger als 3% eines Aktienbestandes an der Börse verfügbar seien. Bei Cum-Ex-Verkäufen konnten Leerverkäufe – unabhängig vom Bestand – dagegen in größerem Umfang erfolgen und kamen in größerem Umfang (bis zu 6% des Aktienbestandes) vor. Ein weiterer wesentlicher Grund sei laut dem Zeugen D. der Umstand, dass sich die G-Bank London mit H. auf eine Belieferung der Ex-Positionen geeinigt hatte. H. und die G-Bank – so der Zeuge – hätten ein Dividendenlevel von 85% mit der G-Bank London vereinbart, wobei im Gegenzug die G-Bank die Belieferung aus ihren Beständen sicherstellen sollte. Dies – so der Zeuge – sollte entweder aus einem Verkauf von Beständen ex Dividende oder über eine Ex/Ex-Aktienleihe erfolgen. Eine Verpflichtung zur nachträglichen Belieferung und die tatsächliche Lieferung in entsprechender Größenordnung mache aber nur Sinn, wenn zuvor ein Geschäft noch nicht aus dem Bestand heraus erfolgt seien, mithin ein Leerverkauf vorlag. Diese Angaben sind für die Kammer uneingeschränkt glaubhaft. Der Zeuge D. – zugleich gesondert Verfolgter aus einem vormals gemeinsam geführten Verfahren – belastete sich durch diese Aussagen selbst. Seine detaillierten Angaben waren für das Gericht in jeder Hinsicht nachvollziehbar und stützten damit die Ermittlungsergebnisse des Zeugen F4. Nochmals abgerundet und bestätigt wird dieses Ergebnis durch die Auswertung von Unterlagen von H., die im Zuge der Rechtshilfeersuchen zur Verfügung gestellt wurden. In einem undatierten Schreiben bestätigt H. auf Anfrage der Staatsanwaltschaft Folgendes: „H. Securities Limited („...“) bestätigt, keine „originären Dividenden" erhalten zu haben. An keinem der maßgeblichen Dividendenstichtage hielt ISL zum Handelsschluss die Aktien; deshalb hat („…“) keine „originären Dividenden" erhalten.“ In einer weiteren von H. zur Verfügung gestellten Unterlage aus dem Tatzeitraum, der sog. Produktprüfung, heißt es in der Fassung des Jahres 2008 u.a. wie folgt: „Transaktionen an Tag 1 H. erwirbt einen an einer Derivatebörse (Liffe oder Eurex) gehandelten Future mit Barausgleich (der „Future"), mit der Aktie (die „D-Aktie") einer deutschen Gesellschaft (die „deutsche Gesellschaft") als Basiswert. H.s Kontrahent bei diesem Geschäft ist die Derivatebörse (die „Börse"). Der Kauf findet an dem Tag statt, an dem die Hauptversammlung der deutschen Gesellschaft über die Dividendenausschüttung entscheidet („Tag 1"). Der Wert der D-Aktie am Tag 1 beträgt X. Zur Berechnung des Futures-Preises wird ein Abschlag in Höhe von 83 % bis 87 % der Bruttodividende vorgenommen, die auf die D-Aktie während der Laufzeit des Futures ausgeschüttet und durch die Finanzierungskosten erhöht wird. H. sichert seine Long-Position in D-Aktien aus dem Future durch einen Leerverkauf von D-Aktien cum Dividende (der „Leerverkauf'), der außerbörslich an einen Kontrahenten zu einem Preis von X pro D-Aktie stattfindet. Zu diesem Zeitpunkt wird die D-Aktie noch immer cum Dividende gehandelt. Der Leerverkauf wird über das Konto abgewickelt. Die Abwicklung des Leerverkaufs erfolgt zwei Tage später, durch Lieferung von D-Aktien ex Dividende über CLL.“ Auch durch diese Unterlagen wird das Ergebnis eines Leerverkaufs auf Seiten von H. nochmals bestätigt. Die Kammer verkennt dabei nicht, dass aus Sicht eines Käufers nicht eindeutig erkennbar ist, ob ein Leerkauf vorlag, da es auch die Möglichkeit unbeabsichtigter Leerkäufe gibt und durch die Nettodividendenregulierung aus Sicht des Käufers zwischen einem Inhaber- und Bestandsverkauf kein Unterschied besteht. Aufgrund der durchgeführten Ermittlungen des Zeugen F4 und der Angaben des Zeugen D. ist jedoch die Schlussfolgerung gerechtfertigt, dass im vorliegenden Fall bei allen Einzelgeschäften sicher Leerverkäufe vorgelegen haben. Als nicht zutreffend hat sich damit aber die Einlassung des Angeklagten herausgestellt, Leerverkäufe könne man angesichts der Gegebenheiten der Börsenabwicklung nicht zuordnen. Daran ändert auch das bilaterale Netting nichts, da dies die Abwicklung der Verkäufe, nicht aber deren Abschluss zu abgestimmten Konditionen im otc-Handel betrifft. Gleiches gilt für die Einlassung des Angeklagten, es könne bei H. keine ungedeckten Leerverkäufe geben, da diese als limited activity firm bzw. matched principal broker zur Abdeckung offener Positionen an jedem Handelstag verpflichtet sei. Aus der zitierten Unterlage von H. ergibt sich bereits, dass die Deckung des Leerverkaufs auch durch den gleichzeitig abgeschlossenen Future erfolgen konnte, H. musste also nicht am Handelstag selbst (von einem Aktieninhaber) Aktien kaufen. Auf Nachfrage des Gerichts hat der Angeklagte letztlich eingeräumt, dass dies zur Erfüllung der Anforderungen ausreichend ist. Damit lag aber am Handelstag ein ungedeckter Leerverkauf zweifelsfrei vor. Hinsichtlich der Gewinnverteilung über die Future-Geschäfte gilt im Ergebnis dasselbe. Der Zeuge F4 hat auch insoweit durch eine Auswertung der ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen erkannt, wie die Futures im Einzelnen berechnet wurden und dass hierüber der Gewinn gesteuert wurde. Entscheidend für das Verständnis ist insbesondere eine Formel in der vom Zeugen D. erstellten Excel-Datei German-Analysis. Danach war als Profit der Bank in der genannten Datei folgende Formel hinterlegt: Profit = 0,211 x Bruttodividende – Profit Supplier (z.B. H. ) – Profit Taker (z.B. E-GmbH) In der Tabelle wird also von einem Gesamtgewinn von 21,1% der Bruttodividende ausgegangen. Ein solcher Gesamtgewinn kann sich jedoch nur bei Cum-Ex-Geschäften, nicht hingegen bei Dividendenstripping ergeben. Ebenfalls aus den der Tabelle hinterlegten Formeln ergibt sich die Berechnung der Profitanteile anhand der Dividendenlevel. So findet sich darin nach den Ermittlungen des Zeugen F4 u.a. folgende Formel: Gewinn H. = (Dividendenlevel – 78,9) x Dividende (Graphiken) Bei einem Dividendenlevel von 85% ergab der Anteil von H. mithin 6,1% der Dividende. Der Profitanteil der E-GmbH wurde in der Tabelle mit folgender Formel hinterlegt: Gewinn E-GmbH = (1-Dividendenlevel) x Dividende. Bei einem Dividendenlevel von 93,9% ergibt auch dies einen Gewinnanteil von 6,1%. Die Einlassung des Angeklagten, die Futurepreise seien angemessen und marktüblich gewesen, ist insoweit ohne Belang. Da die Geschäfte von verschiedenen Akteuren betrieben wurden, ist zu erwarten, dass auch andere Beteiligte ähnliche Futurepreise erzielten. Auch diese Formeln hat der Zeuge D. in seiner Vernehmung anlässlich der Hauptverhandlung bestätigt. Er hat auch angegeben, dass die Zahlen aus den sichergestellten Dateien nicht immer passen würden, es aber zutreffe, dass er von einem Gesamtgewinn von 21,1% ausgegangen sei und dieser – je nach Vorgabe von C. – über die Derivate auf die Beteiligten verteilt werden konnte. Die jeweiligen Anteile konnten mithin variieren. Den Handelsablauf selbst und die Aufgabenverteilung zwischen den einzelnen Abteilungen der G-Bank in München und London hat zum einen der Zeuge D. erläutert. Die Kammer hat dazu zusätzlich ein Dokument aus dem Jahr 2008 (sog. Tradingablauf) verlesen, der die Aufgabenverteilung wie folgt beschreibt: „Trading Ablauf E. Deal 2008 1. Voraussetzungen MiFiD- Analysebögen für E-GmbH und E. ist in INAP eingegeben bzw. eingeholt und unterschrieben bei uns mit entsprechend zum Deal passender Einordnung Kreditliniengenehmigung, steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung und alle unterschriebenen Verträge liegen vor (Kopien bei uns bitte in den Ordner) Cash Einlage und Sicherheiten erfüllt 2. Deal Ablauf Trade Suggestion zum jeweiligen Deal (gem. Deal Übersicht im Ordner) sollte bis 11 Uhr als Mail eingehen von D. oder B. (wenn nicht bitte anrufen) Prüfen, ob Kassageschäft im Rahmen der Linie bleibt! (l.d.R. 5% Luft lassen) Prüfung auf Marktgerechtigkeit Mail an H3 von H. London bezüglich Interesse an entsprechendem Kassa Deal entsprechend Trade Suggestion H3 bestätigt Trade mit Settlement Instruktionen per Mail, diese überprüfen, ausdrucken und in Ordner. Unbedingt darauf achten dass Settlement Bank nicht in Deutschland! D. bzw B. bestätigen/anrufen, dass Kassageschäft abgeschlossen Bestätigung mailen lassen (ausdrucken + in Ordner), dass Futuregeschäfte entsprechend Trade Suggestion dagegengestellt werden. Gemäß Vorlage im Ordner ausgefülltes Fax senden (2 Unterschriften mit Stempel) bezüglich "Zahlung gegen Lieferung" an FMS, Abteilung von G23 + Anruf, ob Fax erhalten und alles i.O. geht mit Bitte um umgehende Bearbeitung. Anruf Herr G50 (G-Bank Treasury, Geldhandel), dass gemäß Trade Suggestion entsprechende Geldbewegungen anfallen. Enger Kontakt zu Abt. G23 wg. Settlement und Dividendenzahlung · Trade Bestätigung an E2 E-GmbH per Post (können auch gesammelt gesendet werden) Mail der trade Suggestion weiterleiten an G7, damit Kreditabteilung die Geschäfte bzw. Linien-Einhaltung verfolgen kann 3. Controlling G26 hat ein Excel Sheet in dem er die Buchungen der Kassa- und Futuregeschäfte und Dividenden einträgt. Dieses Sheet wird er uns nach dem ersten Trade zur Verfügung stellen Parallel prüfen wir über INAP/Rodeo und TC Host (mit Hilfe Herrn G51), ob die Buchungen stimmen und tragen dies in eine Kopie diese Sheets ein. (regelmäßiger Abgleich mit G26!) Sofort auf Fehlermeldungen oder Verspätungen Settlement der Abt. G23 reagieren. Rechtzeitiges Matching und Settlement der Kassagaschatte sicherstellen!! Regelmäßige Linienüberwachung!“ Auch wenn dieses Dokument erst im Jahr 2008 erstellt wurde, lässt es die grundsätzliche Aufgabenverteilung erkennen. Es zeigt sich hieran auch, dass die Preisvorgaben jeweils aus London kamen und von München lediglich umgesetzt wurden (sog. Trade suggestions). Bei der G-Bank München erfolgte sodann das Controlling und die Abrechnung der Geschäfte gegenüber dem Kunden E-GmbH. Soweit der Angeklagte die Auffassung vertreten hat, aus der Verlesung einer eidesstattlichen Versicherung des C. vom 06.02.2012 ergebe sich, dass C. keine Aktien gehandelt habe, keine Kenntnis darüber besaß, wer Kontrahent des Brokers war, C. und der Angeklagte nur die allgemeine Marktlage bezüglich des Handels mit Aktien und diese hedgenden Futures (nicht aber die eigentliche Durchführung) besprochen hätten und das gemeinsame Verständnis von C. und A. gewesen sei, dass die Aktientrades durch die G-Bank München ohne Beteiligung des Angeklagten, von E. oder E2 erfolgten, lässt diese Unterlage keine den Feststellungen widersprechende Schlussfolgerung zu. Dass C. selbst keine Aktien gehandelt hat, ist nach den Bekundungen des Zeugen D. und des Zeugen F4 zwar zutreffend, aus diesen sowie den sog. trade suggestions, die jeweils am Handelstag von der G-Bank London an die G-Bank München gesandt wurden, ergibt sich jedoch eindeutig, dass die Planungen für die Aktientrades aus der Abteilung des C. stammten. Dass C. keine Kenntnis darüber hatte, wer Kontrahent des Brokers war, trifft nach der durch die Kammer vernommenen Zeugenaussage des Zeugen D. und der von diesem erstellten Tabelle „Host“ ebenfalls insoweit zu, als dass der unmittelbare Vertragspartner von H. dem C. nicht bekannt gewesen sein mag, jedoch die Herkunft der Aktien, nämlich überwiegend die Bestände der G-Bank selbst (letzteres ist nicht Gegenstand der eidesstattlichen Versicherung). Auch dass keine einzelnen Trades mit dem Angeklagten oder den Vertretern der E-GmbH erfolgten, mag zutreffen, lässt aber keinen den Feststellungen widersprechenden Schlussfolgerungen dergestalt zu, dass es keine Absprachen mit H. gegeben hat und diese dem Angeklagten nicht dem Grunde nach bewusst waren. Den konkreten Ablauf anhand eines Beispiels für die jeweiligen Handelsmuster hat der Zeuge F4 der Kammer unter Zuhilfenahme von Schaubildern dargestellt. Die konkreten Zahlen ergaben sich aus der Verlesung der Kontoauszüge, der Tabelle Aktienhandel für das Jahr 2006 und der Dokumentation der Handelsgeschäfte. Aus den Kontoauszügen ergaben sich jeweils die Überweisungen bzw. Belastungen des Kontos durch Aktien- und Futuregeschäfte, aber auch die Buchungen der Gebühren für die Nutzung der Liffe i.H.v. jeweils 600,-€. Die Dokumentation der Aktiengeschäfte enthielt jeweils die internen Settlementaufträge der G-Bank für die Aktiengeschäfte. Die Tabelle Aktienhandel stellt eine Auswertung der EG Duplo dar, bei welcher sämtliche Geschäfte zusammengefasst wurden. Die von der G-Bank ausgestellten Steuerbescheinigungen wurden ebenfalls in der Hauptverhandlung verlesen. Settlementprobleme 2006 Die Feststellung zu den Settlementproblemen im Mai 2006 folgen aus der Verlesung von Unterlagen sowie der Vernehmung der Zeugen D. und G14. Der Zeuge D. hat angegeben, in 2006 hätten einige Trades die geplanten Settlements verpasst, so dass die Kompensation von Clearstream ausgeblieben sei. Es habe dann direkte Zahlungen von H. an die G-Bank gegeben, um diese Problematik zu lösen. Der Zeuge G14 wurde als Risikomanager ebenfalls über die fehlenden Dividendenzahlungen informiert. In einer E-Mail vom 19.05.2006 an die gesondert Verfolgten D. und C. fragte er bei diesen nach dem Grund der Verzögerungen, woraufhin D. am gleichen Tag ausweislich einer weiteren E-Mail vom 19.05.2006, die dem Zeugen vorgehalten wurde, mitteilte, er habe mit dem Broker gesprochen und sie (die G-Bank) müssten die Dividenden gesondert anfordern. Die Zahlung der Sammeldividende am 23.05.2006 ergibt sich aus der Verlesung des entsprechenden Kontoauszugs. Die Kenntnis hiervon sowie die Einbindung des Angeklagten einschließlich seiner Beratung folgt inzident aus einer E-Mail von Y. an G14 vom 30.05.2006. Darin heißt es unter dem Betreff „Missing Dividends, Missing Tax Reclaim Documents“: „Beunruhigung ist nicht notwendig, wir haben mit A. gesprochen, wir sind safe!! er hat die aufstellungen der geschäfte analysiert und ist dabei ein weiteres steuergutachten für E. zu schreiben! Er ist sehr zufrieden! In anbetracht dessen, dass die dividende geflossen ist bekommen wir auch ein schriftstück!“ Nachbereitung der Geschäfte Bezüglich der Rückerstattung an die E-GmbH im Jahr 2006 ergibt sich der weitere Verlauf erneut aus der Verlesung von Schreiben und E-Mails. Wie sich aus einer E-Mail vom 19.05.2006 von Z7, einer Mitarbeiterin des Angeklagten, an Y. ergibt, bat diese „im Auftrag von A.“, die „zahlenmäßigen Parameter der Trades in Sachen E.“ zukommen zu lassen und verwies auf ein Telefonat am Tag zuvor. Am 23.05.2006 wurden die Zahlen durch Y. übermittelt, was sich aus der dieser Mail angehängten Mail vom 23.05.2006 von K2 an Y.ergibt. Dass am 19.06.2006 K2 im Auftrag des Angeklagten dem Y. eine Berechnung der Steuererstattungen aufgrund der zuvor übersandten Zahlen ermittelt, ergibt sich aus der Verlesung dieser E-Mail mit der Anlage. Der Angeklagte war bei dieser Mail in cc). Inhaltlich ergab sich aus der Anlage, dass mit einer Gesamterstattung von 20.320.391 € gerechnet wurde. Aus den ebenfalls verlesenen Kalendereinträgen des Angeklagten folgt ein Treffen zwischen diesem, Y. und E. am 23.06.2006. Aus der E-Mail von Y. an C. vom 10.07.2006 folgt, dass der Angeklagte Einfluss auf die Höhe der Kompensation nahm und den Betrag i.H.v. 750.000,-€ vorschlug. Dort heißt es wie folgt: „Guten Morgen . Wir wissen bereits, dass sich E. noch immer darüber beschwert, dass sein Gewinn nicht ausreichend ist. A. hat mir erzählt, dass Sie sich mit ihm auf eine Rückerstattung von EUR 250.000 verständigt haben. Ich bin bereit, E. die gleiche Summe zu gewähren. Nach einem intensiven Gespräch mit A. und vor dem Hintergrund, dass wir im kommenden Jahr eine ähnliche Transaktion vornehmen können, hat mich A. gefragt, ob wir eine Rückerstattung von EUR 750.000 leisten können. Meiner Einschätzung nach ist München sehr daran interessiert, eine Geschäftsbeziehung mit dieser Familie aufzubauen. Dennoch sind EUR 750.000 zu viel. Daher möchte ich einen Betrag von EUR 600,000 vorschlagen, also EUR 300,000 von Ihrer Seite und EUR 300,000 von unserer Seite. Ist das OK für Sie! Ich habe A. gefragt, wie wir den Betrag an E. überweisen sollen. Aufgrund der Tatsache, dass die Transaktionen gebucht sind, müssen wir den Betrag meiner Einschätzung nach als eine Rückerstattung auf das GmbH-Konto vornehmen! BGA“ Wie der Zeuge D. ergänzend ausgeführt hat, beruhte die ablehnende Einstellung von C. zu dieser Frage vor allem darauf, dass er nicht akzeptieren wollte, dass dem Kunden E. bessere Konditionen als anderen Marktteilnehmern gewährt wurden. Aus Sicht des Handelsdesks in London war insoweit weniger die Kundenbeziehung zu E. als ein gewinnbringendes Handeln am Markt von Relevanz. Aus deren Sicht hätte man statt für E. auch z.B. mit anderen Beteiligten oder im Eigenhandel agieren können und dort ggf. höhere Margen erzielt. Zudem belastete eine solche Erstattung die Boni der Aktienhändler in London. Die Einbindung des Steuerberaters R1 auf Seiten von E. ergibt sich insbesondere aus einer E-Mail von R1 an den Angeklagten vom 11.07.2006. Auch dieser ging darin bereits von einer Rückerstattung von 750.000,-€ aus und schlug vor, dass sich die Bank Q. als dritter „Initiator“ ebenfalls mit 250.000,-€ beteilige, indem dieser Betrag von deren Provision abgezogen werde. Der Zeuge R1 gab insoweit auch an, dass er mehrfach mit dem Angeklagten telefonierte. Dazu sei es aber letztlich – so der Zeuge – nicht gekommen. Die Zahlung der 750.000,-€ mit Wertstellung vom 14.09.2006 auf das Konto bei der G-Bank mit der Kontonummer 666875710 folgt aus der Verlesung des entsprechenden Kontoauszugs. Die Frage, ob es tatsächlich zwischen C. und E. im Jahr 2006 eine Absprache zur Gewinnverteilung von 1/3 zugunsten der E-GmbH und 2/3 zugunsten der Bank (und ggf. dem Broker) gegeben hat, ließ sich nicht eindeutig feststellen. Dagegen spricht die Weigerung von C., den geforderten Ausgleich zu zahlen. Der Angeklagte erklärte – allerdings ohne nähere Details –, es sei wohl ein solcher Split vereinbart worden. Nach den gesamten Berechnungen des Zeugen F4 ergab sich in der Gesamtsumme aller Handelsaktivitäten für das Jahr 2006 ein Gewinnanteil der E-GmbH i.H.v. 7,29, der infolge der Kompensation auf 7,95% anstieg. Dies liegt etwas höher als 1/3 von 21,1%. Der Zeuge F4 hat aber auch bekundet, dass es über die gesamten Jahre insgesamt zu einer Gewinnverteilung in dieser Größenordnung gekommen ist. Steuerliches Gutachten vom 30.06.2006 Die Feststellungen zum Gutachten des Jahres 2006 folgen aus der Einlassung des Angeklagten, der Verlesung des gesamten Gutachtens und der Vernehmung des Zeugen KHK Z6 als Vernehmungsbeamter des K2. Die Einlassung des Angeklagten, er habe einen anwaltlichen Mitarbeiter – K2 oder K4 – damit beauftragt, ließ sich bereits durch Verlesung des Gutachtens dahingehend präzisieren, dass darin K4 als Mitverfasser benannt ist. Dass dieser das Gutachten selbst vorbereitete, folgt ebenfalls aus der Einlassung. Dies bestätigt sich zunächst durch die Vernehmung des Zeugen KHK Z6, der als (Mit)vernehmungsbeamter den gesondert Verfolgten K2, bei der StA Köln/ LKA NRW vernommen hat. Darin – so der Zeuge KOK Z6 – hat K hierzu angegeben, der Angeklagte habe ihm gesagt, er solle für die E-GmbH ein Gutachten schreiben. Zudem habe der Angeklagte auf die Second-Opinion aus dem Vorjahr verwiesen. Dies passt dazu, dass das Gutachten zum Projekt „…“ aus dem Jahr 2005 stammte und offensichtlich dieses Gutachten damit gemeint war. Der Angeklagte habe gesagt, er solle diese als Grundgerüst nehmen. K2 habe sodann weiter selbst recherchiert und sich Gutachten von Norton Rose und KX beschafft, insgesamt bis zu 15 Gutachten. Diese seien in der zentralen Aussage alle zu dem gleichen Ergebnis, nämlich dass zum Zeitpunkt T0 (d.h. dem Dividendenstichtag) das wirtschaftliche Eigentum der Aktien an den Käufer übergehe. Allerdings habe K2 auch angegeben, dass er bei der Gutachtenerstattung im Jahr 2006 noch davon ausgegangen sei, dass es sich um einen Inhaberverkauf handelte. Dies – so K2 gegenüber den Vernehmungsbeamten der StA Köln – habe ihm der Angeklagte so als Sachverhaltsgrundlage präsentiert. Auch wenn die Kammer K2 hierzu wegen Gebrauchmachens von seinem Aussageverweigerungsrecht nicht selbst befragen konnte, spricht hierfür, dass im Gutachten 2006 keine Angaben zur rechtlichen Würdigung bei Leerverkäufen enthalten sind und vielmehr ausführlich auf die Entscheidung des BFH vom 15.12.2009 zum Dividendenstripping eingegangen wird. Auch findet sich im Rahmen der „Vorlage“, d.h. second opinion für das Projekt „…“, keine Schilderung einer Leerverkaufsstruktur, was zu den Angaben des K2 passt. Der Inhalt des Gutachtens folgt aus dessen Verlesung. Hier findet sich insbesondere als Sachverhaltsbeschreibung folgendes: „E. hat am 7. April 2006 eine Vorratsgesellschaft in Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung erworben. Die Firma der Vorratsgesellschaft wurde in E-GmbH ("Kapitalgesellschaft") umfirmiert. Das Stammkapital, welches von E. allein gehalten wird, beläuft sich auf EUR 25.000. Unternehmensgegenstand der Kapitalgesellschaft ist die Verwaltung eigener Vermögenswerte. Insbesondere besteht die Haupttätigkeit darin, mit Finanzinstrumenten für eigene Rechnung zu handeln (Finanzunternehmen). Der Gegenstand des Unternehmens umfasst nicht das Betreiben von Bankgeschäften oder die Erbringung von Finanzdienstleistungen i.S.d. Kreditwesengesetzes. Die Struktur ist in der Anlage 1 graphisch dargestellt. Die nachfolgenden Zahlenangaben in Klammem beziehen sich auf die dort angegebenen Schritte. Die Kapitalgesellschaft beabsichtigt, die nachfolgenden Transaktionen zu tätigen: • Ein unabhängiger Börsenmakler (der "Inter Dealer Broker" oder "Verkäufer") erwirbt im Vorfeld gezielt bestimmte liquide Aktien (die "Aktien") deutscher Großunternehmen (die "Unternehmen") von deren bisherigen Eigentümern (der "Vorverkäufer") (1). Die Kapitalgesellschaft kauft diese Aktien in einem zweiten Schritt vom Inter Dealer Broker/Verkäufer (2). Der Kaufpreis, zu dem der Verkäufer die Aktien an die Kapitalgesellschaft weiterverkauft, ist der Einkaufspreis. Der Inter Dealer Broker erhält für seine Tätigkeit eine Gebühr (die "Gebühr"). Bei dem Vorverkäufer handelt es sich um im Ausland ansässige, zumeist institutionelle Anleger. Durch den Erwerb der Aktien entsteht in der Hand der Kapitalgesellschaft aufgrund der Größe der Unternehmen und der Höhe des von diesen herausgegebenen Aktien keine qualifizierte Beteiligung i.S.d. Art. 10 Abs. 2 OECD-MA bzw. i.S.d. Art. 3 der sog. Mutter-Tochter-Richtlinie. • Der Erwerb der Aktien erfolgt jeweils "Cum Dividende" D.h., das Geschäft findet am Tage des Hauptversammlung des Unternehmens statt (der "Ankaufstag"). Der für die Aktien zu zahlende Preis (der "Kaufpreis") ist derjenige ohne entsprechenden, bereits vorgenommenen Dividendenabschlag. Beide Parteien vereinbaren, dass die Aktien mit den Rechten und Pflichten zu liefern sind, welche sie am Ankaufstag aufweisen. Das Geschäft erfolgt außerhalb der Börse Over The Counter ("OTC" =Geschäfte mit vorher angezeigter Absprache). • Die Aktien werden am zweiten Tag nach dem Ankaufstag von dem Verkäufer an die Kapitalgesellschaft übertragen, d.h. im Depot der Kapitalgesellschaft eingebucht. • Zeitgleich mit dem Erwerb der Aktien (sog. Day-Trading) wird die Kapitalgesellschaft zur Minimierung der mit dem Aktienerwerb einhergehenden Risiken mit der G-Bank einen Future Kontrakt (der "Short Future" oder der "Future") auf der Basis der einschlägigen Vertragsbedingungen der G-Bank (Anlage 1 - 9) abschließen (3). Der Abschluss des Futures erfolgt über die London International Financial Futures Exhange ("die LIFFE"). Der von der G-Bank angebotene Future sieht den Verkauf einer gleichen Stückzahl an Aktien "Ex Dividende" an einem bestimmten Zeitpunkt zu einem bestimmten Preis vor. Der Future Kontrakt beinhaltet einen Barausgleich. Mit dem Erwerb des Futures fallen ebenfalls Gebühren an (die "Futuregebühr"). Durch den Future wird der Kauf der Aktien auf dem Effektivmarkt durch den zeitgleichen Verkauf der Aktien auf dem Terminmarkt als Gegengeschäft gehedged. • Am Tage der jeweiligen Dividendenausschüttung werden die Aktien durch einen vom ursprünglichen Anschaffungsgeschäft separaten Vertrag wieder verkauft (der "Verkaufstag" oder "Ausschüttungstag") (4). Käufer können externe Dritte, aber auch der ursprüngliche Vor-verkäufer bzw. der Verkäufer sein. Es ist denkbar, dass der Vorverkäufer, der Verkäufer und die Kapitalgesellschaft sich bereits am Ankaufstag über einen Rückkauf und dessen Modalitäten verständigt haben. Der von der Kapitalgesellschaft erzielte Verkaufspreis (der Verkaufspreis") ist - ausschüttungsbedingt - geringer als der von der Kapitalgesellschaft ursprünglich gezahlte Kaufpreis. Der Kapitalgesellschaft entsteht daher ein Verlust in Höhe der Differenz zwischen Kaufpreis und Rückkaufpreis (der "Handelsverlust" oder der "Verlust"). • Zeitgleich wird am Verkaufstag die noch offene Future Position dadurch geschlossen (Glattstellung), dass die Kapitalgesellschaft von der G-Bank den Future zurückkauft. Mit dem Future Kontrakt geht für die die Kapitalgesellschaft ein Gewinn oder Verlust (der "Futuregewinn" bzw. der "Futureverlust") einher, je nach Entwicklung der Aktie als Underlying in dem Zeitraum zwischen An- und Verkaufstag. • Der Kapitalgesellschaft wird, um die vorstehenden Transaktionen finanziell durchführen zu können, von der G-Bank eine Kreditlinie eingeräumt. In dem Rahmen, in dem die Kapitalgesellschaft diese Kreditlinie durch die Aufnahme von Darlehen (das "Darlehen") in Anspruch genommen hat, fallen Darlehenszinsen und Bereitstellungszinsen (die "Zinsen") an. Neben den von E. gestellten Sicherheiten verpfändete die Kapitalgesellschaft ihre sämtlichen Wertpapiere, worunter auch die hier in Rede stehenden Aktien fallen. Zudem erfolgte eine Sicherungsabtretung hinsichtlich der Forderungen bzw. Guthaben aus den Dividendenzahlungen sowie eine Sicherungsabtretung der mit dem Future verbundenen Rechte bzw. Ansprüche. Bei Termingeschäften wie Future Kontrakten verlangen bereits die Terminbörsen bzw. deren Clearingstellen von den einzelnen Börsenteilnehmern eine Gestellung von Sicherheiten (Anlage 5). Dies wird mit der Verpflichtung der Börsenteilnehmer verbunden, von ihren Kunden Sicherheitsleistungen in mindestens gleicher Höhe zu verlangen. Letzteres setzt die Rahmenvereinbarung der G-Bank zum Abschluss von Termingeschäften (Anlage 8) und die entsprechende Marginvereinbarung (Anlage 4) um. Die entsprechenden Sicherheiten werden vorher festgelegt und entweder auf einem Sonderkonto/Depot verbucht oder auf dem Konto/Depot der Kapitalgesellschaft besonders als gesperrt gekennzeichnet. Die Kapitalgesellschaft hatte der G-Bank im Vorfeld den Auftrag erteilt, die entsprechenden Geschäfte, das Kassa- und das entsprechende Termingeschäft (die "Transaktion") durchzuführen. Im Rahmen der Auftragserteilung war der Name der Unternehmen bereits genannt, ebenso die Höhe der jeweiligen Dividendenausschüttung pro Aktie, der Ankaufspreis, die Zahl der zu erwerbenden Aktien zu sowie deren An- und Verkaufstag. Die Einzelheiten der Auftragsdurchführung- und -abwicklung, insbesondere zu den jeweiligen genauen Ordervolumen, den Gegenparteien, Handelsplätzen, Preisen und sonstigen Konditionen, wurden dabei ins alleinige Ermessen der G-Bank gestellt. Der G-Bank wurde insoweit eine Ausführungsvollmacht erteilt, wobei die Kapitalgesellschaft sich vorbehielt, die Transaktionen vor Ausführung jederzeit abzuändern oder zu beenden.“ Damit bestätigt sich die Aussage des K2 gegenüber seinem Vernehmungsbeamten Z6 insoweit, als dass in der Sachverhaltsschilderung ein Dividendenstripping, d.h. ein Aktiengeschäft um den Dividendenstichtag zur Ausnutzung von Arbitragegewinnen, beschrieben wird. Der geplante Leerverkauf wird mit keinem Wort erwähnt. Zudem werden die Futures zur alleinigen Kurssicherung erwähnt und nicht in deren Rolle als Verteilungsmechanismus. Auch die rechtliche Würdigung beschäftigt sich sodann im Wesentlichen mit der rechtlichen Einordnung des Dividendenstrippings. Zu Leerverkäufen findet sich lediglich Folgendes: Den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Erwerber - vorliegend die Kapitalgesellschaft - ergibt sich im Übrigen mittelbar auch aus einem aktuellen Gesetzgebungsverfahren. Dieses zielt auf die Vermeidung von Steuerausfällen im Rahmen sog. Leerverkäufe. Die dortige Begründung des Gesetzgebungsvorhabens (Fn. 30) geht ebenfalls davon aus, dass der Erwerber mit dem Abschluss des schuldrechtlichen Geschäfts wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien wird. Aus diesem Grunde soll nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG ein neuer Satz 4 eingefügt werden, wonach als sonstige Bezüge auch Einnahmen gelten, die anstelle der Bezüge i.S.d. Satz 1 von einem anderen als dem Anteilseigner i.S.d. § 20 Abs. 2a EStG bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden. Aus der Tatsache, dass das BMF sich an den Gesetzgeber gewandt hat kann u.E. nur gefolgert werden, dass das BMF (Fn. 31: „BMF-Schreiben vom 6. Oktober 2000, BStBl. I 2000, Seite 1392, Nichtanwendungserlass zum Urteil des BFH vom 15. Dezember 1999, BStBl II 2000, Seite 527“) selbst seine ablehnende Haltung gegenüber dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums aufgegeben bzw. zumindest die rechtliche Unhaltbarkeit seiner Argumentation erkannt hat. Die letztgenannten Ausführungen beziehen sich – wie sich aus der Fußnote 31 ergibt, auf die ablehnende Auffassung der Finanzverwaltung und den Nichtanwendungserlass zum Urteil vom 15.12.1999 zum sog. Dividendenstripping – nicht auf eine Einschätzung zu Leerverkäufen. Diese werden im Gutachten vom 30.06.2006 nicht rechtlich gewürdigt. Vergütung der Kanzlei KA und Erfolgsbeteiligung des Angeklagten Die Überzeugung, dass es sich bei dem Betrag von 1.225.000,-€ im Jahr 2007 um eine Erfolgsbeteiligung des Angeklagten für die Erstattung des Steuerjahres 2006 handelte, hat die Kammer aus den folgenden Umständen gewonnen. Zunächst hat die Kammer sämtliche Rechnungen der Kanzlei KA an die E-GmbH verlesen. Hieraus ergibt sich die reguläre Abrechnung der Kanzlei für die steuerberatenden Tätigkeiten des Angeklagten. Des Weiteren wurde die Rechnung der Münchener Niederlassung der Bank Q. vom 19.09.2007 i.H.v. 1.225.000,-€ verlesen. Hier ist bereits die unmittelbare zeitliche Nähe zur Auszahlung der Rückerstattung durch das Finanzamt, welches sich aus den ebenfalls verlesenen Kontoauszügen ergab, auffällig. Bereits aus der Einlassung des Angeklagten, die dieser im Laufe der Hauptverhandlung mehrfach änderte, folgt, dass es sich hierbei um ein Erfolgshonorar des Angeklagten handelte, das er mit E. persönlich aushandelte. Die zunächst abgegebenen Erklärungen, Q4 sei hier tätig geworden oder die Bank Q. habe Türen bei der G-Bank aufstoßen wollen, hat der Angeklagte zuletzt nicht mehr aufrechterhalten, sondern zugegeben, dass der Gesamtbetrag von ca. 2,3 Mio. € in die O-Gesellschaften fließen und allenfalls noch die Tätigkeit von Mitarbeitern der O-Gruppe abgegolten werden sollte, wenn auch unklar bleibt, wer außer ihm hier konkret tätig geworden sein soll. Dies wird durch die weiteren Beweismittel bestätigt. Der Zeuge R1 hat angegeben, dass ihm von E. vorgegeben worden sei, dass es sich um eine Provision handele, die an die Bank Q. gehe und 25% des Gewinns der E-GmbH betrage. Näheres habe ihm E. dazu nicht mitgeteilt. Er – der Zeuge R1 – sei aber davon ausgegangen, dass es sich um eine Entlohnung für A. – den Angeklagten – handele. Zum einen habe er von einem Kontakt mit der Bank Q. trotz seiner Einbeziehung von Beginn an nichts bemerkt. Auf Vorhalt der Berechnungen der Provision, die von einer Mitarbeiterin des Zeugen R1 durchgeführt wurde, erläuterte dieser, dass die Provision durch eine Ermittlung anhand des Gewinns der E-GmbH erfolgte, wobei seine Mitarbeiterin, die Zeugin R2, auf Anweisung von E. von dem Ergebnis die bereits an die Kanzlei KA gezahlten Rechnungen abgezogen habe. Dies spricht für einen Zusammenhang zwischen den an die Q-Bank gezahlten Rechnungen und der Entlohnung des Angeklagten. Schließlich gab der Zeuge R1 an, dass der Angeklagte die Provision persönlich mit ihm als Bevollmächtigter von E. verhandelt habe, wobei er – der Zeuge – außerdem bei der Formulierung einer Maklervereinbarung und bei der Berechnung behilflich war. Der Zeuge R1 schrieb z.B. am 11.07.2006 an den Angeklagten: „vielen Dank für die mit E-Mail vom 07.07.2006 verteilten neuen Berechnungen. Sowohl Ihre nach Liquiditätsaspekten aufgemachte Berechnung als auch meine Bilanz kommen nun zu gleichen Ergebnissen. Der GmbH verbleiben - nach Abzug des Honorars von Q. und nach Zahlung aller Steuern 4.315.320 €. Dabei sind Sie von der niedrigeren Gewerbesteuerbelastung in S5 ausgegangen und haben andererseits die Fremdkapitalzinsen mit 1,5 Mio., also hoch, angesetzt. E. war, wie Sie sich leicht vorstellen können, nicht entzückt darüber, dass sich das in der GmbH verbleibende Ergebnis gegenüber dem ursprünglich mitgeteilten Stand weiter vermindert hat. Ich darf Ihnen aus einem ausführlichen Telefonat mit E., das ich am Dienstag früh mit ihm führte, folgende Eckdaten für die Berechnung der Provision der Q. mitteilen: 1) E. hält es für sinnvoll, Sitz und Geschäftsleitung der GmbH in S5 fortzuführen.-Er bittet Sie dies mit E2 zu besprechen. Da eine Sitzverlegung nach Frankfurt rd. 500.000 € mehr Gewerbesteuer kostet, sollte diese Alternative vermieden werden. 2) Bei der Berechnung der Gewerbesteuer sind Sie in Ihrer Modellrechnung davon ausgegangen, dass es sich bei den Zinsen, die die G-Bank in Rechnung stellt (rd. 1,5 Mio. €) um gewerbesteuerliche Dauerschuldzinsen handelt. Diese Zinsen sind, wenn wir das richtig sehen, für Sollzinsen auf dem G-Bank-Abwicklungskonto angefallen, über das die Aktienkäufe/Verkäufe abgewickelt wurden. Die Zinsen sind daher bestimmten Aktienkäufen zuordenbar. Die Aktien wurden im Umlaufvermögen gehalten. Nach der Gewerbesteuerrichtlinie 45 Abs. 6 dürfte es sich daher bei den Habenzinsen nicht um Dauerschuldzinsen handeln. Wenn Sie diese Auffassung teilen, liesse sich das Ergebnis der Transaktion noch einmal etwas verbessern (rd. 20% von 750.000 = 150.000 €). 3) E. ist immer noch der Meinung, dass bei Ermittlung der Basis für die Provision Q. berücksichtigt werden müsse, dass er zur Durchführung des Geschäfts Eigenkapital von 25 Mio. € einsetzen musste und er den Großteil davon auch noch bis zur endgültigen Verrechnung mit den Steuererstattungsansprüchen in der GmbH belassen muss. Ich habe versucht, ihm Ihre Sicht der Dinge nahezubringen, aber ohne durchschlagenden Erfolg. Herr E. ist nachhaltig unzufrieden, weil er „versprochen“ und „gehalten“ miteinander vergleicht und die Diskrepanz doch recht hoch ist. Inzwischen hat Y. mir mitgeteilt, dass er die von Ihnen bereits avisierte Zusage von C. habe, wonach dieser bereit sei, bei seinen Gebühren auf 250.000 € zu verzichten. Y. ist bereit, E. in gleicher Weise zu entschädigen, so dass der Beitrag der Bank zur "Linderung der Schmerzen" bei 500.000 € liegt. Da E. - aus seiner Sicht zu Recht - die G-Bank London, G-Bank München und Bank Q. insgesamt als die "Initiatoren" ansieht, kann es ihm nicht einleuchten, wenn der Nachlass von 2 dieser 3 Initiatoren über den Berechnungsmodus für die Provision Q. dem dritten Initiator zugute kommt. Ich könnte es mir daher als Kompromiss und Ausweg aus der Sackgasse vorstellen, dass Q. bei der Berechnung der Provision an dem Nachlass der G-Bank nicht partizipiert, dieser Nachlass also allein E. zukommt. Wir könnten damit dann auch das Thema „Eigenkapitalverzinsung“ erschlagen. Würden Sie hierüber bitte noch einmal nachdenken? 4) Zum Thema Umsatzsteuer und Zahlungsort hatten wir je bereits im Vorfeld Einigung erzielt. Eine etwaige Umsatzsteuer geht zu Lasten von Q.. E. zahlt das Honorar an Q. München. Wenn es Ihnen lieber ist, können wir hierüber auch gern telefonieren, jedoch bin ich erst ab Freitag, den 14.07.2006 ab ca. 12:00 Uhr erreichbar.“ Für den Zeugen R1 stellte sich die Situation daher so dar, dass der Angeklagte hinter der Bank Q. stand und ihm das Honorar zugutekommen sollte. Er verhandelte direkt mit dem Angeklagten über die Bemessungsgrundlagen der Provision, die vorab nicht konkret genug bestimmt war. Dies erscheint nach Verlesung der entsprechenden E-Mail glaubhaft. Zu berücksichtigen ist auch die E-Mail des Angeklagten an die Bank Q. vom 18.08.2006. Hierin merkt er an, dass die Bank Q. das Geschäft abgelehnt habe und „prahlt“ dann damit, welche Profite inzwischen mit der G-Bank für den Kunden getätigt worden seien. Dabei werden die Zahlen aus dem Geschäft des E.dargestellt. Diese E-Mail wäre – wenn die Q-Bank bei dem Geschäft einen Beitrag geleistet hätte oder gar Mitinitiator gewesen sei – nicht erklärlich. Der Zeuge E1 – Sohn des E. – und ab 2007 von E. in die Geschäfte miteinbezogen – sagte aus, dass sein Vater ihm erzählt habe, dass die nach der Steuererstattung gezahlte Summe dem Angeklagten zugutekommen sollte. Sein Vater habe ihm erzählt, dass der Angeklagte die Zahlung gefordert habe und gesagt habe, er habe bei Q. ein Konto. Es habe sich um eine Art Beratergebühr gehandelt. Die Darlegungen des Angeklagten, dass Q. die Tür für E. bei der G-Bank öffnen sollte, ist hierdurch eindeutig widerlegt, da die G-Bank direkt durch den Angeklagten kontaktiert wurde. Soweit der Angeklagte später angegeben hat, es seien zwischen ihm und Q. über die Zahlungen Absprachen getroffen worden und Q. sei ihm aus seiner Sicht einen Ausgleich für seine Bemühungen um die Geschäfte und deren Ablehnung schuldig gewesen, ist dies insoweit stimmig, als hierdurch offensichtlich die Bank Q.dazu bewegt werden konnte, als Durchlaufstation für die an die O-Gesellschaften weiterzuleitenden Gelder zu dienen. Sie hatte jedoch keine Vermittlerrolle inne und behielt mit Ausnahme von 90.000,-€ im Jahr 2006 auch nichts von den Zahlungen der E-GmbH. Zur Höhe der für das Jahr 2006 zu entrichtenden Entlohnung hat die Kammer zusätzlich die Zeugin R2 vernommen, die die Berechnungen angestellt hat. Sie hat lediglich angegeben, dass sie die „Provision Q.“ in prozentualer Abhängigkeit vom Gewinn der E-GmbH berechnen sollte und ihr von E. entsprechende Vorgaben gemacht wurden. Wer den Betrag wofür erhalten solle, sei ihr nicht mitgeteilt worden und auch nicht wesentlich gewesen. Steuererklärung 2006 und deren Bearbeitung im Jahr 2007 Die Feststellungen zum Inhalt der Steuererklärung folgen aus der Verlesung und Inaugenscheinnahme der Eintragungen in der Hauptverhandlung. Die Körperschaftssteuererklärung der E-GmbH für das Jahr 2006 vom 24.04.2007 wurde in der Hauptverhandlung in Augenschein genommen und die Eintragungen in der Anlage WA verlesen. Die Eintragungen waren wie folgt: (Abbildung) Verlesen wurde auch das Schreiben des Angeklagten vom 24.04.2007, mit dem die Erklärung über den Vorsteher des Finanzamts eingereicht und auf das Fehlen von einigen Steuerbescheinigungen hingewiesen wurde. Verlesen wurde ferner das Schreiben der Kanzlei KA vom 23.05.2007, mit dem die bei der G-Bank im Mai ausgestellten Steuerbescheinigungen übermittelt wurden. Dem wurden die bereits vorhandenen Steuerbescheinigungen im Original beigefügt, was sich aus dem Schreiben sowie den Angaben der Zeuginnen F1 und F6 ergibt. Die Feststellungen zu den nachträglich ausgestellten Steuerbescheinigungen der G-Bank beruhen im Wesentlichen auf der Verlesung zahlreicher E-Mails sowie der Steuerbescheinigungen sowie der Vernehmung der Zeugen G14, Z1, R2 und G9. Aus der Verlesung der Jahressteuerbescheinigung vom 15.01.2007 ergibt sich der zunächst bescheinigte Betrag i.H.v. 18.319.800,-€ zzgl. 1.007.589,-€ Solidaritätszuschlag. Aus der E-Mail vom 09.03.2007 an Y. ergibt sich, dass die Zeugin R2 von der Kanzlei R. ihn darauf hinwies, dass die Jahressteuerbescheinigung 2006 einen Teil der Dividendengutschriften nicht enthalte. Die Zeugin R2 hat anlässlich ihrer Vernehmung bestätigt, dass ihr dieser Umstand aufgefallen sei und sie deshalb auch das Steuerbüro des Angeklagten kontaktierte. Weitere Kommunikation hierzu findet sich sodann erst wieder ab Ende April 2007, als die Steuerberaterin K3 aus der Kanzlei des Angeklagten mit der weiteren Erstellung der Steuererklärung befasst wurde und ihr die E-Mail der Zeugin R2 an Y. am 24.04.2007 weitergeleitet wird. Offensichtlich hat sich dann erstmals die Steuerberaterin K3 aus der Kanzlei KA inhaltlich mit dem Problem beschäftigt und dies an die G-Bank München adressiert. Der Zeuge D. hat schließlich angegeben, dass er zunächst X.einen Kontakt von H4 von H. vermittelte und dass über H. die D-Bank als Settlement Agent von H. mit der Sache befasst wurde. Am 04.05.2007 informierte K3 den Angeklagten über den Sachstand (E-Mails vom 04.05.2007). Mit E-Mail vom 07.05.2007 wandte sich nunmehr X. direkt an die Zeugin Z1 und teilte ihr mit: „ich habe in 2006 mit H. Securities London die nachfolgenden Geschäfte getätigt. Sie wurden zu spät gematched, wobei die Dividendenregulierung nicht mehr funktionierte. Daraufhin hat die Deutsche Bank die Nettodividende als Clearing Agent auf das Konto meines Kunden überwiesen. Über die abgeführte Steuer auf die Bruttodividende haben wir leider keine Steuerbestätigung. Es handelt sich um folgende Geschäfte (Dividendenzahlungen): Kauf Metro WKN 725750 3 Mio. Aktien, gehandelt 18.5.06, value date 22.5.06, Dividende/Akt. 1,02 EUR überwiesene Nettodividende 2.414.340 EUR value 19.5.06 Kauf Münchener Rück WKN 843000 2,2 Mio. Aktien, gehandelt 19.04.06, value date 21.04.06, Dividende/Akt 3,10 EUR überwiesene Nettodividende 5.380.980 EUR value 20.4.06 Kauf Schering WKN 717000 1,9 Mio. Aktien, gehandelt 19.04.06, value date 21.04.06, Dividende/Akt 1,20 EUR überwiesene Nettodividende 1.798.920 EUR value 20.4.06 Bitte senden Sie mir eine Steuerbescheinigung (mit den entsprechenden Einzelheiten) darüber, daß die angefallenen Steuern für den Kontoinhaber E-GmbH 601936865 bei der G-Bank an das Finanzamt abgeführt wurden. Ich bitte Sie mir diese Bestätigungen sobald wie möglich zukommen zu lassen (am besten vorab per Fax).“ Die Zeugin Z1 hat angegeben, dass sie bei der D- Bank für den Kunden H. zuständig gewesen sei. Für die Ausstellung von Steuerbescheinigungen sei sie hingegen nicht zuständig gewesen. Als die Anfrage von X. gekommen sei, habe sie Kontakt zu H. aufgenommen, da dieses Unternehmen – und nicht die G-Bank bzw. E-GmbH – ihr Kunde gewesen sei. Sie habe aber bereits gewusst, dass H. üblicherweise keinen Bestand am Hauptversammlungstag halte. Dies habe sie sodann nochmals im konkreten Fall geprüft und sei zu dem Ergebnis gekommen, dass H. am Hauptversammlungstag keinen zum Dividendenbezug berechtigten Bestand gehalten habe. Folglich sei auch die Ausstellung einer Steuerbescheinigung durch die Deutsche Bank nicht in Betracht gekommen. Des Weiteren wurde die E-Mail von K3 an die Zeugin Z1 vom 11.05.2007 verlesen, wonach diese ebenfalls um die Ausstellung der Steuerbescheinigungen bittet. Auch die Zeugin Z1 hat bestätigt, dass sie eine E-Mail von K3 erhalten habe, wobei sie ergänzte, dass sich hieraus noch mehr Aktien ergaben als in der E-Mail von X. enthalten gewesen sei. Die Zeugin Z1 hat ferner angegeben, sie habe von der Steuerabteilung den Hinweis erhalten, dass H. eine Bestätigung ausstellen könne, dass H. keine Steuern geltend macht. Dies habe sie auch dem Angeklagten X. mitgeteilt. Letzteres wird bestätigt durch eine E-Mail der Zeugin an den Angeklagten X. vom 07.05.2007, die der Zeugin vorgehalten wurde. Diese E-Mail enthält als Text einen deutschen und englischsprachigen Wortlaut, wobei es jeweils heißt, dass „weder wir noch der berechtigte Inhaber“ (in der englischen Fassung beneficial owner, d.h. wirtschaftlicher Eigentümer) nicht über Steuergutschriften verfügen werde. Daher geht die Kammer davon aus, dass die Idee, dass H. Bestätigungen an die G-Bank übermittelt, auf der Initiative der Zeugin Z1 beruht. Warum die Bestätigungen von H. vom 10.05.2007 im Wortlaut von der vorgeschlagenen Formulierung („weder wir noch der berechtigte Inhaber/wirtschaftliche Eigentümer“ einerseits und „wir, der wirtschaftliche Eigentümer“ andererseits) abweichen, ließ sich letztlich nicht klären. Der erste Formulierungsvorschlag, der von der Zeugin Z1 u.a. an X. übermittelt wurde, spricht für eine Differenzierung zwischen H. und dem wirtschaftlichen Eigentümer, während die letztlich ausgestellte Bescheinigung den Eindruck erweckt, H. sei als Verkäufer am Hauptversammlungstag bereits wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Nach den glaubhaften Angaben des Zeugen G9 ist davon auszugehen, dass X. nach der Ablehnung durch die Deutsche Bank und die Zeugin Z1 den Zeugen G9 zunächst telefonisch kontaktierte und ihm sodann die notwendigen Informationen in einer E-Mail zur Verfügung stellte. Der Inhalt der E-Mail des X. an G9 folgt aus der Verlesung der E-Mail vom 16.05.2007 (11:00 Uhr) und lautet wie folgt: „wie besprochen stelle ich Ihnen den Sachverhalt zu den fehlenden Steuerbescheinigungen für die Aktiengeschäfte unseres Kunden in 2006 kurz dar: wir haben in 2006 vor bzw. am Tage der jeweiligen Hauptversammlungen die jeweiligen Aktien von dem Londoner Makler H. gekauft (siehe angehängtes Excelsheet). Der Kauf wurde entsprechend rechtzeitig (Handelsbestätigung) durchgeführt, sodass unser Kunde damit als wirtschaftlicher Eigentümer Anspruch auf die jeweilige Dividendenzahlung hatte. Nun sind jedoch bei den angeführten Aktienkäufen technische Probleme aufgetaucht. Nach dem rechtzeitigen Handel muß das Geschäft entsprechend von den beiden Kontrahenten rechtzeitig in den Clearingsystemen (hier Kassenverein) eingestellt (Matching) werden bevor es (hier 2 Tage) später erfüllt/gesettlet wird durch Zahlung und Lieferung. Nur bei rechtzeitigem Matching wird auch die Dividende direkt an den neuen Eigentümer ex Kapitalertragssteuer und Soli direkt von der ausschüttenden Gesellschaft überwiesen (die Steuer wird direkt vom ausschüttenden Unternehmen an das deutsche Finanzamt abgeführt). ln unseren 7 Fällen hat H. die D-Bank als Abwicklungsbank beauftragt. Das Matching ist seitens der D-Bank/H. leider zu spät erfolgt. Damit sind die Dividendenbeträge nicht an unseren Kunden, sondern den vormaligen wirtschaftlichen Eigentümer bezahlt worden. Nachträglich wurde von der D-Bank im Auftrag von H. die Nettodividende an unseren Kunden als Gutschrift überwiesen. Das Problem, dass sich nun zeigt sind die fehlendenden Steuerbescheinigungen über diese Geschäfte, die unser Kunde für seine Einkommensteuererklärung 2006 benötigt. Diesbezüglich haben wir uns an H. und die D-Bank (u.a. Z1) gewendet. Mit dem Ergebnis, dass uns die D-Bank keine Steuerbescheinigungen ausstellen kann, da sie zum Zeitpunkt der Dividendenberechtigung nicht Depotbank war. H. hat uns Bestätigungen ausgestellt, in welchen Sie auf jegliche Steueransprüche verzichtet und im Falle von Problemen mit dem Fiskus für entsprechende Schäden aufkommt (siehe Anhang). Die G-Bank kann keine Steuerbescheinigungen 2006 ausstellen, weil zum Zeitpunkt der Dividendenberechtigung die Aktien nicht bei der G-Bank im Kundendepot war. Welche Lösungsansätze könnte es geben?? Gibt es eine Möglichkeit, daß die D-Bank als Abwicklungsbank von dem vorherigen Eigentümer der Aktien die Bestätigung fehlender (oder möglicher) Steuerbescheinigungen der Drittbank einholen kann und somit Steuerbestätigungen seitens der G-Bank ausgestellt werden können?“ Aus der weiteren E-Mail vom gleichen Tage von X. an Y. ergibt sich, dass der X. in dieser Angelegenheit auch direkt mit G9 gesprochen haben muss. Ferner ergibt sich, dass es offenbar ein Gespräch zwischen G9 und einem Mitarbeiter der D-Bank und zwischen X. und dem Angeklagten gegeben haben muss, wobei der Angeklagte die Auffassung vertreten hat, dass die D-Bank die Bescheinigungen ausstellen müsse. Diese E-Mail vom 16.05.2007 an Y. lautet wie folgt: „…(Anm.: Vorname Y.), H. will – in Abstimmung mit mir D-Bank/G9 –veränderte Bestätigungen an uns senden. Kann sein, daß die 7 Seiten am Freitag vorab per FAX kommen, wo ich im Urlaub bin. G9 ist Freitag da und kann (hab mit ihm gesprochen) die Steuerbestätigungen in die Wege leiten. Angabe des Finanzamtes an das die Steuer abgeführt wurde ist nicht notwendig. (Bestätigungen soll dann G13 machen) Laut Aussage A. (hab mit ihm gesprochen) hätte eindeutig D-Bank ausstellen sollen, hätte G9 sich seinen Angaben nach nicht verquasselt hätte er die D-Bank auch dazu gebracht. Pfiat di“ Dass der Angeklagte der Auffassung war, die D-Bank müsse die Bescheinigungen ausstellen, hat er selbst bestätigt. Nicht klären ließ sich im Rahmen der Beweisaufnahme, inwiefern sich G9 „verquasselt“ haben soll. Weder die Zeugen G9 noch die Zeugin Z1 konnten sich dies erklären. Es macht auch deshalb wenig Sinn, weil die Zeugin Z1 in der Lage war, den Bestand von H. am jeweiligen Hauptversammlungstag zu prüfen und so einfach nachvollziehen konnte, ob die D-Bank Steuerbescheinigungen ausstellen konnte oder nicht. Aus der E-Mail ergibt sich aber erneut, dass der Angeklagte in die Thematik eingebunden war und der Auffassung war, die D-Bank hätte zur Ausstellung der Bescheinigungen veranlasst werden können. Bestätigt wird die Einbindung des Angeklagten durch die Verlesung eines handschriftlichen Vermerks der K3 vom 21.05.2007. Darin heißt es wie folgt: „TL G9 (G-Bank): lt. HB muß DB St.Besch.ausstellen, noch nichts weiter passiert TL X.: hat noch keine Bestät. v. H. A.: soll sich mit D-Bank kurzschließen wg. St.-Bescheinigung; angedachter Weg (G-Bank stellt aus) läuft nicht! Vorher mit Y.sprechen TL X. 15:10 Manuelle St.-Besch. werden v. G-Bank erstellt; ist abgestimmt mit G9+X. Hat Zusicherung v. G9 Fondsservicebank übernimmt dies Schickt vorab Fax/Originale asap. TL HB 15:15 – informiert!“ Mit HB war in der kanzleiinternen Sprache der Angeklagte gemeint. Aus der Notiz ergibt sich nicht nur eine Rücksprache mit dem Angeklagten vor den Telefonaten von K3, sondern am Ende auch die Information über das Ergebnis. Die Anweisung des Zeugen G9 an den Mitarbeiter der G-Bank G13 folgt aus der Verlesung der E-Mail vom 21.05.2007 von G9 an G13. Dort heißt es: „Hallo Herr G13, ich bitte Sie, die noch fehlenden Steuerbescheinigungen ggfs händisch auszustellen. Nicht nur nach den neuen Regelungen der §§ 20 Abs 1 Nr 1 S.4, § 43 Abs. 3, § 44 Abs.1, 2 und 5 und § 45a Abs. 1 und 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007, sondern schon seit der Dividenden-Stripping-Rechtsprechung des BFH (vgl. DStR 2000, 462ff) ist anerkannt, dass der Aktienkäufer, der die Aktien am HV-Tag oder einen Tag davon erwirbt (Schlusstag) diese Aktien mit Dividendenberechtigung erworben hat, auch wenn die Zubuchung zum Depot auf Grund des Abwicklungsprocedere erst nach dem HV-Termin erfolgt. Die an ihn geleistete Zahlung ist daher Dividende, dafür ist ihm daher auch von uns als Käuferbank eine Steuerbescheinigung auszustellen. Das evtl. Problem einer 2. Steuerbescheinigung haben damit nicht wir, sondern die Bank des Verkäufers. Wenn diese die netto-Dividende zur Verfügung stellt, hat die Bank die Ausstellung der noch ausgestellten Steuerbescheinigung verhindern, eine evtl bereit ausgestellte Steuerbescheinigung zurückzufordern, oder der FinVerw Mitteilung darüber zu machen, wenn der Veräußerer eine bereits ausgestellte Steuerbescheinigung nicht zurückgibt. Ein Haftungsproblem für uns sehe ich daher nicht.“ Der Zeuge G9 hat zu dem Vorgang ausgesagt, er habe es eher als technisches Problem als steuerrechtliches Problem gesehen. Für ihn sei allein entscheidend gewesen, dass ein rechtzeitiger Kauf am Tag der Hauptversammlung vorgelegen habe. Er sei deshalb von einem Dividendenstripping ausgegangen und habe in seiner E-Mail an G13 auch auf die Entscheidung des BFH aus dem Jahr 1999 hingewiesen. Von Cum-Ex habe er damals noch nichts geahnt. Er habe zwar abstrakt von Leerverkäufen Bescheid gewusst, jedoch nicht im Sinne von Cum-Ex-Geschäften. Diese Angaben hält das Gericht für glaubhaft. Der Zeuge G9 hatte lediglich die Informationen, die ihm der Angeklagte X. mit E-Mail vom 16.05.2007 mitteilte. Dass er aufgrund dieser Informationen von einem Inhaberkauf am Hauptversammlungsstichtag ausging, ist nachvollziehbar. Weder von einem Leerverkauf noch von einer doppelten Anrechnung ist in der E-Mail die Rede. Stattdessen wird seitens X. ausdrücklich darauf verwiesen, dass der Kunde (d.h. die E-GmbH) wirtschaftlicher Eigentümer geworden sei. Für den Zeugen G9 waren die vollständigen Sachverhaltsinformationen auch nicht anderweitig zugänglich. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass ihn die Zeugin Z1 in einem möglichen Telefonat hierüber aufgeklärt hätte. Denn diese hat selbst nicht von Leerverkäufen gesprochen, sondern lediglich davon, dass H. am Hauptversammlungstag keinen berechtigten Bestand innehatte. Sie konnte sich auch an kein Gespräch mit G9 erinnern. Auch die Einordnung als technisches Problem ist nach der diesbezüglichen Vorgabe des X., der in seiner E-Mail ebenfalls von technischen Problemen spricht, nachvollziehbar. Soweit der Zeuge G9 § 20 Abs. Nr. 1 S. 4 EStG zitiert, geschieht das lediglich mit der Wendung „nicht nur nach den neuen Regelungen“ sei klar, dass der Aktienkäufer, der mit Dividendenberechtigung erwirbt, eine Steuerbescheinigung erhält. Schließlich lässt sich auch aus dem Inhalt der Steuerbescheinigungen nichts anderes herleiten, weil der Zeuge G9 diese nach eigenen Angaben gar nicht mehr selbst gesehen hat. Bearbeitung der Steuererklärung für 2006 Die Feststellungen zur Einreichung und Bearbeitung der Steuererklärung für das Jahr 2006 folgen aus der Verlesung von Unterlagen und der Vernehmung der Zeuginnen F6, F1 und F5. Die Vernehmung der Zeuginnen F1, F6 und F5 hat ergeben, dass die Zeuginnen die Steuerbescheinigungen nur auf Vollständigkeit geprüft haben. Wie die Zeuginnen F6 und F1 übereinstimmend ausführten, teilten sich diese den Veranlagungsbezirk VT 14 beim Finanzamt Wiesbaden I. Sie hätten – so beide Zeuginnen – den Fokus der Prüfung bei der Frage des Ortes der Geschäftsleitung gehabt und auch geprüft, ob ein Finanzunternehmen nach § 8b VII KStG vorlag. Die Richtigkeit der Steuerbescheinigungen wurden hingegen nicht hinterfragt. Beide Zeuginnen gaben an, die vorgelegten Steuerbescheinigungen seien für sie wie die Bescheinigung des Arbeitgebers über abgeführte Lohnsteuer betrachtet worden. Dass Steuerbescheinigungen von Banken unrichtig sein konnten (abgesehen von Fälschungen) sei ihnen damals nicht in den Sinn gekommen. Die Zeugin F5 – Sachgebietsleiterin und Vorgesetzte der Zeuginnen F6 und F1 – gab sogar an, ein schlechtes Gewissen wegen der intensiven Prüfung des Ortes der Geschäftsleitung gehabt zu haben, weil die Voraussetzungen für die hohe Erstattung im Übrigen vorlagen. Die Zeuginnen F6, F1 und F5 konnten sich auf Vorhalt verschiedener Vermerke und Schreiben des Finanzamts und der Kanzlei KA auch noch an die Einzelheiten der Prüfung erinnern. Dabei sei – so die Zeugin F5 – die Betriebsprüfung eingeschaltet worden, weil ein so hoher Erstattungsbetrag vorgelegen habe, den man in Hessen auszahlen sollte, obwohl in Berlin der Alleingesellschafter der GmbH saß. Die Zeugin F1 ergänzte, dass es sich bei der E-GmbH mit einem Umsatz im Milliardenbereich um ein Großunternehmen gehandelt habe. Allerdings – so die Zeugin F5 – habe der Kontakt zu den Betriebsprüfern im Hause des Finanzamts ergeben, dass hier aufgrund des Vorliegens eines Konzerns die Betriebsprüfung in Berlin für E. zuständig gewesen wäre. Die Betriebsprüfer hätten sich dann noch intern mit dem Veranlagungsbezirk hinsichtlich der Zweifel am Ort der Geschäftsleitung abgestimmt. Ansatzpunkt der Sachbearbeiterinnen sei hier gewesen, dass es ungewöhnlich erschien, dass die Gesellschaft mit Sitz in Frankfurt, die einem Berliner Privatunternehmer gehörte, den Ort der Geschäftsleitung in einem Wohngebiet in S5 habe, wo lediglich deren zweiter Geschäftsführer wohnte. Letzteres habe man persönlich recherchiert. Daraufhin sei in Abstimmung mit den Betriebsprüfern ein umfangreicher Fragenkatalog an die Kanzlei KA übermittelt worden, den diese mit zwei Schreiben vom 20.06.2007 und 20.07.2007 beantwortet habe. Letztlich sei man nach der Beantwortung aller Fragen zu dem Ergebnis gekommen, dass der Ort der Geschäftsleitung nicht zu beanstanden sei und daher die Auszahlung in beantragter Höhe vorgenommen. Der Angeklagte sei – so die Zeugin F5 – in mehreren Telefonaten überzeugend aufgetreten und habe stets betont, die Steuern seien ja bezahlt worden, weshalb er auf eine eilige Erstattung drängte. Die Aussagen der Finanzbeamtinnen waren in sich widerspruchsfrei und fügten sich in die vorhandenen Unterlagen – insbesondere die Schreiben und Telefonvermerke der Zeuginnen – ein. Die Kammer hatte daher keinen Zweifel, dass das Finanzamt Wiesbaden I von der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheinigungen ausging und nach Ausräumung von Zweifeln hinsichtlich des Ortes der Geschäftsleitung ohne näheres Hinterfragen der Bescheinigungen die Veranlagung durchführte. Ferner hat die Kammer die inzwischen pensionierten, ehemaligen Betriebsprüfer des Finanzamts Wiesbaden I, die Zeugen F7 und F8 sowie deren Sachgebietsleiter, den Zeugen F9, vernommen, die 2007 mit der Steuererklärung der E-GmbH für den Veranlagungszeitraum 2006 befasst waren. Diese gaben übereinstimmend an, intern im Wege der Amtshilfe mit der Frage der Prüfung des Ortes der Geschäftsleitung betraut worden zu sein. Diese Prüfung erfolgte nach Angabe der Zeugen im Mai/Juni 2007, wobei die Betriebsprüfer den Veranlagungsbeamten dabei behilflich waren, den Fragenkatalog an die E-GmbH zusammenzustellen. Ansatzpunkt – so der Zeuge F8 – sei gewesen, dass derjenige Geschäftsführer, der seinen Wohnsitz in S5 hatte, trotz des Umsatzes im Bereich von 2 Milliarden Euro nur ein Gehalt von unter 5.000,-€ pro Jahr erhalten habe. Man habe den Sachbearbeiterinnen der Veranlagung daher vorgeschlagen, dies zu hinterfragen und sich Unterlagen hierzu vorlegen zu lassen, wozu z.B. der Geschäftsführervertrag, Bankauszüge, Grundlagen zur Generierung des Geschäfts und Unterlagen zur Frage, wo die Anlageentscheidungen gefallen seien, gehörten. Misstrauisch habe ihn – den Zeugen F8 – auch gemacht, dass ein Zustellungsversuch in S5 nicht erfolgreich war und sich dort nicht einmal ein Firmenschild befand. Einer „echten“ Betriebsprüfung – so der Zeuge F8 – habe hingegen schon im Wege gestanden, dass die E-GmbH mit anderen Firmen des E. als Konzern anzusehen gewesen wäre und daher die Betriebsprüfer aus Berlin hätten zuständig sein müssen. Dies entspricht den Angaben der Zeuginnen F1, F6 und F5 sowie den diesen vorgehaltenen internen Vermerken. Er – der Zeuge F8– habe sogar anlässlich einer Dienstreise mit Kollegen aus Berlin gesprochen und dort festgestellt, dass sich hier keine Erkenntnisse gewinnen lassen. Nach seinem Eindruck seien die Auskünfte des Angeklagten im Schreiben vom 20.06.2007 nicht ausreichend gewesen, da keine fundierten Unterlagen vorgelegt wurden. Dem sei die Veranlagung gefolgt und habe den Angeklagten nochmals an die Beantwortung des Fragenkatalogs erinnert. Die Sachgebietsleiterin der Veranlagung habe sodann nach Vorlage des Schreibens vom 20.07.2007 die Meinung vertreten, dass die Veranlagung durchgeführt werden könne, da die Auskünfte ausreichend seien. Damit sei die Tätigkeit der Betriebsprüfung beendet gewesen. Sämtliche Zeugen vom Finanzamt Wiesbaden – sowohl die Sachbearbeiterinnen, die Sachgebietsleiter als auch die Betriebsprüfer – gaben übereinstimmend an, ihnen sei die Problematik der Cum-Ex-Geschäfte zum damaligen Zeitpunkt nicht bekannt gewesen. Erstmals seit dem BMF-Schreiben aus dem Jahr 2009 sei dies ein Thema in der Finanzverwaltung gewesen und bei Schulungen und internen Besprechungen behandelt worden. Der Zeuge F8 hat insoweit konkretisiert, dass ihm schon bekannt gewesen sei, dass die Einnahme der Dividende und das Derivatgeschäft mehr Ertrag bringen als der Verlust durch den Dividendenabschlag. Eine Konstellation, in dem eine mehrfache Anrechnung möglich sei und mehrfache Steuerbescheinigungen ausgestellt worden sind, sei ihm jedoch unbekannt gewesen. Soweit ihm das Modell bekannt gewesen sei, hätte er die Sachbearbeiterinnen des Veranlagungsteilbezirks hierauf aber hingewiesen. Auch der Zeuge F9 hat dies bestätigt und angegeben, dass ihm bekannt gewesen sei, dass man durch kurzfristige Käufe und Verkäufe von Aktien um den Stichtag Gewinne erzielen könne, weil der Kursabschlag in der Regel schnell wieder aufgeholt werde. Das Kapitalertragssteuer überhaupt nicht abgeführt wurde, sei ihm aber ebenfalls damals unbekannt gewesen. Er habe dies auch nicht auf Konferenzen und Schulungen gehört. Sämtliche Zeugen des Finanzamts Wiesbaden waren glaubhaft. Ihre Aussagen waren untereinander stimmig und fügten sich in die ihnen vorgehaltenen internen Vermerke widerspruchsfrei ein. Der Steuerbescheid des Finanzamts Wiesbaden I vom 28.08.2007, aus dem sich die vollständige Anerkennung des beantragten Anrechnungsbetrages ergibt, wurde ebenfalls in der Hauptverhandlung verlesen. Die Auszahlung an die E-GmbH ergibt sich aus der Verlesung des entsprechenden Kontoauszugs. Subjektive Tatseite des Angeklagten Kenntnis vom Leerverkauf und doppelter Anrechnung Die Kammer geht wie ausgeführt davon aus, dass dem Angeklagten bewusst war, dass die Geschäfte aufgrund planmäßig durchgeführte Leerverkäufe zu einer zusätzlichen zweiten – plakativ als doppelt bezeichneten – Anrechnung von Kapitalertragssteuer führte. Für diese Feststellung hat die Kammer insbesondere als wesentliches Indiz gewürdigt, dass dem Angeklagten der Gesamtgewinn und dessen Entstehung und Verteilung von Beginn der Tatausführung an bewusst war. Dies wiederum ergibt sich daraus, dass der Angeklagte von der Funktionsweise der Cum-Ex-Geschäfte als Leergeschäfte um den Dividendenstichtag allgemein Kenntnis hatte und plante, dass genau diese Strategie für die E-GmbH eingesetzt werden sollte. Schließlich hatte er Kenntnis von den Absprachen mit H. Dem Angeklagten waren zunächst die Details der Funktionsweise der Geschäfte, insbesondere die Durchführung von Leerverkäufen, bekannt. Hierzu hat die Kammer verschiedene Unterlagen verlesen, die bei der Durchsuchung in Kanzleiräumen oder auf Kanzleirechnern als Datei aufgefunden wurden. Aus einer in der Hauptverhandlung verlesenen Präsentation, die als Anlage einer E-Mail vom 19.12.2005 von der Sekretärin des Angeklagten, an eine Person namens (…) versandt wurde (aus der E-Mail ergibt sich, dass die Präsentation an Herrn (…) nach einem Gespräch mit dem Angeklagten übermittelt werden sollte), ergibt sich als Überschrift der Präsentation „Kapitalmarkttransaktion t+2“. In einzelnen Folien der Power-Point-Präsentation werden sodann einzelne Schritte dargestellt, wobei als Schritt 1 ein „Hedge Geschäft am Tag der Hauptversammlung/ „t““ und als Schritt 2 „Leerverkauf am Tag der Hauptversammlung/ „t““ beschrieben wird. Im Text zu diesem Schritt wird sodann näher beschrieben: „• Bank nimmt einen Leerverkauf am Tag der Hauptversammlung des jeweiligen deutschen Unternehmens vor. • Der Leerverkauf erfolgt „cum dividend". • Die Transaktion wird über die Börse abgewickelt. • Da es ein anonymes Börsengeschäft ist, kennt Bank den Käufer nicht. • Bank vereinnahmt 1100 (siehe obiges Beispiel)“ Schritt 3 der Präsentation enthält die „Aktienleihe OTC am Tag nach der Hauptversammlung / „t+1“, Schritt 4 das „Settlement am zweiten Tag nach der Hauptversammlung / „t+2““. In der abschließenden Folie wird – im Beispielsfall – von einem Gewinn von 16,1% „ohne Kapitaleinsatz“ ausgegangen. Die Beschreibung dieses Sachverhalts erfolgt aus Sicht einer Bank, d.h. nicht eines Privatinvestors, so dass davon auszugehen ist, dass die Präsentation auch der Beratung einer Bank dienen sollte. Wesentlich hierbei ist aber vor allem, dass die Cum-Ex-Geschäfte bereits Ende 2005 durch den Angeklagten mit dem Element der Leerverkäufe (d.h. nicht als bloßes Dividendenstripping) beschrieben und offensichtlich an Mandanten angetragen wurden. In diesem Zusammenhang ist eine E-Mail an die Herren Q3 und Q1 von der Bank Q. vom 28.11.2005 zu sehen, denen die Geschäfte zunächst angetragen wurden. Darin heißt es: „Sehr geehrte Herren, ich habe am Freitag letzter Woche nach unserem Telefonat mit einem Experten der Bankgesellschaft Berlin, Z15 (Director Capital Markets, Tel.·0049-30-245 62413), gesprochen. Z15 vertritt eine gegenteilige Ansicht als Sie, Q1. Er bestätigte mir, daß zusätzlich zu dem auch die Dividende umfassenden Kaufpreis aus dem Short Sale für den "Total Return Swap" 95%-97% der Dividende gezahlt werden und hierdurch der Kurswert vom Hauptversammlungsstichtag ohne Dividende abgesichert wird.“ Auch hier ist deutlich von „short sale“, d.h. einem Leerverkauf, die Rede. Des Weiteren hat der Zeuge D. ausgesagt, dass der Angeklagte Anfang 2006 auf C. zugegangen sei, weil er Cum-Ex-Geschäfte machen wollte und dabei ursprünglich als Leerverkäufer auftreten wollte. Auch hier lag von Beginn an der Fokus auf einem Leerverkauf, d.h. einem Cum-Ex-Geschäft, um den Dividendenstichtag, nicht auf einem Inhaberverkauf, wie beim Dividendenstripping üblich. Auch in weiteren Unterlagen, die zeitlich dem Geschäft im Jahr 2006 nachfolgen, ergibt sich eindeutig, dass dem Angeklagten deutlich bewusst war, dass das Geschäft nur mit Leerverkäufen funktioniert. Aus einer Unterlage, die bei der Durchsuchung im Büro des Angeklagten in der Kanzlei KC gefunden wurde, ergibt sich, dass er ab Mitte/Ende 2006 die Ausweitung der Struktur ins Ausland prüfte. So formulierte er am 18.10.2006 eine Anfrage an eine finnische Anwaltskanzlei KD mit der Bitte, sich mit den im Anhang des Schreibens aufgeführten Fragen zum finnischen Steuerrecht zu befassen. Im Anhang wird nicht nur das Modell der im Jahr 2006 durchgeführten Geschäfte der E-GmbH (bezeichnet als „die Gesellschaft“) beschrieben und dabei als Zahlenbeispiel das Geschäft der E-GmbH betreffend die Münchener Rück AG zahlenmäßig (Kauf von 2.200.000 Stück zu 115,4961€, Verkauf zum Kurs 113,4958€) und datumsmäßig (Kauf 19.04.2006, Verkauf 28.04.2006) 1:1 wiedergegeben. Es heißt dann weiter in der Anlage unter der Überschrift „Deutsches Steuerrecht zu Ersatzdividendenzahlungen“ (deutsche Übersetzung): „A. Beschreibung der Struktur Geschäftszweck der in Deutschland gegründeten E-GmbH (die "Gesellschaft") ist der Handel in Aktien und Derivativen.“ Hier ist schon auffällig, dass offensichtlich nur der Zusatz E. aus der Beschreibung gestrichen wurde. Weiterhin heißt es: „Seller Ltd. (die "Verkäuferin"), eine in Großbritannien ansässige Kapitalgesellschaft, tätigt Leerverkäufe bestimmter börsennotierter Aktien einer deutschen Aktiengesellschaft (die "AG") an eine deutsche GmbH (die "Gesellschaft"). (…)“ Auch vor diesem Hintergrund besteht kein Zweifel, dass die Geschäfte mit E. vom Angeklagten von Beginn an als Leergeschäfte geplant und mit seinem Wissen als solche durchgeführt wurden, da sonst deren Beispielgeschäft nicht im Rahmen einer Anfrage für weitere Länder hätte genannt werden können. Dies stützt auch die Aussage des Zeugen D., dass der Angeklagte Leergeschäfte von Beginn an als Modell plante. Diese Planungen werden durch weitere Unterlagen bestätigt, die eine Tabelle mit der Übersicht der Machbarkeit von Cum-Ex-Geschäften in anderen europäischen Ländern enthalten. Die Tabelle wurde in zwei Varianten verlesen. Die erste mit dem Namen „Zwischenstand Overview Dividendenoptimierung“ wurde am 21.11.2007 von K1 an K2 übersandt. Im Text der Mail heißt es: „Lieber (Vorname K2), anbei die Übersicht als Grundlage für das Gespräch nachher mit G-Bank. Beste Grüße “ In der Anlage sind die Entwicklungen mit dem Stand 20.11.2007 wie folgt beispielhaft dargestellt: (Abbildung) Bereits durch die Bezeichnung der Short Sale Struktur als „E. Struktur“ ist belegt, dass es sich bei der hier verfahrensgegenständlichen Konstellation um eine geplante Leerverkaufssituation und damit mit Wissen und Wollen des Angeklagten um ein Cum-Ex-Geschäft handelte. Diese Datei existiert sodann nochmals mit dem Stand aus dem Jahr 2009, wiederum als Anlage zu einer kanzleiinternen Mail des K5 an K2 (cc dem Angeklagten direkt), worin K2 beauftragt wird, eine aktuelle Übersicht seiner Aktivitäten zur Anrechnung von Quellensteuer zu erstellen. Die entsprechend der vorher genannten aufgebaute Tabelle (nunmehriger Stand 02. März 2009) sind aktuelle Entwicklungen aufgenommen worden. Eine weitere Unterlage aus dem Jahr 2007 belegt dies ebenfalls. In zwei Memoranden aus April 2007 wurde ein Cum-Ex-Geschäft unter Benennung des Aspekts des Leerverkaufs als wesentlicher Bestandteil des Modells geplant. Im Memorandum vom 12.04.2007 – überschrieben als Memorandum an Z16, erstellt vom Angeklagten – heißt es in der Beschreibung des Sachverhalts ausdrücklich: „Die in Deutschland ansässige Aktiengesellschaft, deren Aktien an der Börse gehandelt werden, hat im Vorwege vor ihrer Hauptversammlung angekündigt, am Tage der Hauptversammlung (Dividendenstichtag oder T0) die Ausschüttung einer Bruttodividende i.H. v. 10 pro Aktie beschließen zu wollen. Vor dem Dividendenstichtag beläuft sich der Aktienpreis (Cum Dividende) auf 100. Bei der Aktiengesellschaft als Anteilseigner gemeldet ist der Aktionär/Lender. Der Aktionär/Lender schließt im Vorfeld der Hauptversammlung (T Kauf) mit einem im Ausland ansässigen Kreditinstitut oder mit einer ausländischen Filiale eines (inländischen) Kreditinstitutes, vorliegend mit der CS UK 1, einen Wertpapierdarlehensvertrag über die Aktien. Der Vertrag sieht vor, dass die Aktien erst ein oder zwei Tage nach dem Dividendenstichtag zu liefern sind (T +t oder T+ 2). Der Lender erhält als Ausgleich für die Überlassung der Aktien eine Lending Fee. Die CS UK 1 ihrerseits verkauft die Aktien am Dividendenstichtag an die Client GmbH. Der Verkauf erfolgt im Regelfall über die Börse. Der Liefertermin der Aktien ist dann, entsprechend den sog. Börsenusancen (vgl. z.B. § 15 der Bedingungen für Geschäfte an der Frankfurter Wertpapierbörse), 2 Tage nach Abschluss des schuldrechtlichen Verkaufsgeschäfts (T +2), d.h. nach dem Dividendenstichtag. Der von der Client GmbH an die CS UK 1 zu zahlende Kaufpreis beläuft sich auf 100, d.h. Cum Dividende. Möglich ist auch, dass der Verkauf der Aktien nicht über die Börse, sondern außerhalb der Börse Over The Counter (OTC =Geschäfte mit vorher angezeigter Absprache) erfolgt. Auch in diesem Fall beläuft sich der Kaufpreis auf 100 und erfolgt die Lieferung der Aktien ebenfalls nach dem Dividendenstichtag (T+ 1 oder T+2). Die Aktiengesellschaft beschließt am Dividendenstichtag (T 0) - wie angekündigt - die Ausschüttung einer Bruttodividende i.H.v. 10. Von der Bruttodividende schüttet die Aktiengesellschaft die Nettodividende i.H.v. 7,89 an den bei ihr gemeldeten Aktionär/Lender aus, den Rest i.H.v. 2,11 (Kapitalertragssteuer i.H.v. 20 % +Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5 % darauf) führt sie an das Finanzamt ab. Es handelt sich bei dem Verkaufsgeschäft von CS UK 1 an die Client GmbH um einen sog. Leerverkauf. D.h. es werden am Dividendenstichtag Aktien verkauft, die sich am Tage des Abschlusses des schuldrechtlichen Verkaufsgeschäfts (T Kauf) noch nicht im Bestand des Verkäufers befinden, sondern deren zivilrechtlicher Eigentümer ein Dritter, vorliegend der Aktionär/Lender, ist. Dies führt dazu, dass neben dem Aktionär/Lender auch die Client GmbH als Erwerber nach der Abwicklungspraxis der Clearstream Banking AG und der Rechtsprechung des BFH (BStBl II 2000, 527) auf der Basis des schuldrechtlichen Geschäfts (T Kauf) als dividendenberechtigter wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien. i.S.d. § 39 Abs. 2 AO angesehen wird. (…)“ Im zweiten Memorandum vom 13.04.2007 – nunmehr von K2 an den Angeklagten und cc) Z16 – mit dem Titel „Dividendenoptimierungsstruktur - Eigenschaften von Kreditinstitut und/oder (Leer-) Verkäufer“ heißt es unter „Sachverhalt“ wie folgt: „Es ist beabsichtigt, eine Struktur aufzusetzen, bei der Aktien einer in Deutschland ansässigen Aktiengesellschaft über den Dividendenstichtag an ein inländisches Finanzunternehmen i.S.d. § 8b Abs. 7 S. 2 KStG verkauft werden. Es handelt sich bei dem Verkauf um einen sog. Leerverkauf, d.h. die Aktien werden veräußert, obwohl der Veräußerer zum Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Verkaufsgeschäfts nicht bzw. noch nicht zivilrechtlicher Eigentümer der zu liefernden Aktien ist. Bei dem Leerverkäufer handelt es sich um ein ausländisches Kreditinstitut oder aber um eine ausländische Filiale eines in- oder ausländischen Kreditinstituts. Sofern es sich bei dem Verkäufer nicht um das Kreditinstitut selbst handelt, d.h. das Kreditinstitut nicht im eigenen Namen oder auf eigene Rechnung handelt, sondern in Kommission für einen Kunden tätig wird, so handelt es sich bei dem Kunden entweder um eine in Deutschland unbeschränkt oder aber um eine beschränkt steuerpflichtige Person.“ Auch hieraus ergibt sich deutlich die detaillierte Planung eines Cum-Ex-Geschäfts mit Leerverkauf, wobei im ersten Memorandum sogar die Absprachen explizit benannt werden. Insgesamt ist aus den Unterlagen erkennbar, dass der Angeklagte sowohl in kanzleiinterner Kommunikation als auch gegenüber Banken offen mit geplanten Leerverkäufen umging, um seine Strategie dort verständlich zu machen. Zudem ging er – wie sich aus seiner Einlassung ergab – auch davon aus, dass das Modell bei Banken ohnehin bekannt war. Dass dem Angeklagten die Konsequenz aus Leerverkäufen um den Dividendenstichtag – die plakativ beschriebene „doppelte Anrechnung“ – nicht nur bewusst war, sondern in kanzleiinterner und externer Kommunikation verwendet wurde, ergibt sich zudem aus folgenden Unterlagen: In einer E-Mail vom 31.07.2006 an die Personen M1 und M2 unter einer E-Mail-Anschrift der M-Bank schreibt der Angeklagte von der E-Mail-Adresse seiner Sekretärin Z7: „Das Modell zur doppelten Kapitalertragssteueranrechnung funktioniert in der Schweiz und in Österreich. Wir sollten gelegentlich einmal darüber sprechen.“ In der bereits zitierten E-Mail vom 18.08.2006 an Q1 und Q2 von der Bank Q. heißt es u.a.: „In diesem Treffen wurde die Möglichkeit einer Gestaltung zwecks doppelter Kapitalertragsteuer diskutiert und detailliert von mir vorgestellt.“ Daran ändert sich auch nicht durch die umfangreichen Darlegungen des Angeklagten in der Hauptverhandlung in Bezug darauf, dass eine doppelte Anrechnung aufgrund des bilateralen Nettings nicht feststellbar sei. Sämtliche Ausführungen laufen darauf hinaus, dass allenfalls insgesamt mehr Kapitalertragssteuer bescheinigt und erstattet worden sein kann als erhoben wurde, man jedoch keine einzelnen Zuordnungen vornehmen könne. Die genannten Urkunden aus der Tatzeit belegen hingegen, dass der Angeklagte durchaus davon ausging, dass man durch Leergeschäfte um den Dividendenstichtag eine doppelte Anrechnung dergestalt erreichen kann, dass ein Aktienerwerber etwas anrechnet, das für ihn konkret nicht abgeführt wurde, so dass ein Gewinn in Höhe der gesamten Kapitalertragssteuer entsteht. Der Angeklagte setzt sich mit diesen technischen Feinheiten zum Aktienhandel in Widerspruch zu seinem klaren Plan der Herbeiführung eines Gewinns in Höhe der Kapitalertragssteuer durch „doppelte Anrechnung“ im Tatzeitraum. Kenntnis vom Umfang der konkret durchgeführten Geschäfte Der Angeklagte hat zwar wiederholt geäußert, die G-Bank habe die Geschäfte nach eigenem Ermessen in eigener Verantwortung durchgeführt, ohne dass er hierbei Genaueres wusste. Dies mag hinsichtlich der im Einzelnen von D. geplanten Käufe und Verkäufe von Aktien und Futures im Verlaufe der Dividendensaison zutreffen. Aus der Beweisaufnahme ergibt sich aber auch, dass sich der Angeklagte stets auf dem Laufenden halten ließ und das Ergebnis der Geschäfte überprüfte. Zum einen hatte er aus der Präsentation „German Basis Opportunity“ Kenntnis von den beabsichtigten Geschäften mit der jeweiligen Investition (rollierend 500 Mio. €), Laufzeit etc. Dass vom Angeklagten selbst im Anschluss an die Dividendensaison die genauen – tatsächlich durchgeführten – Geschäfte angefordert wurden, folgt aus der Verlesung des E-Mail vom 19.05.2006. Darin heißt es seitens Z7, einer weiteren Sekretariatsmitarbeiterin des Angeklagten: „Sehr geehrter Y., im Auftrag von A. möchte ich Sie bitten, uns die zahlmäßigen Parameter der Trades in Sachen E. (unser Telefonat von gestern) zukommen zu lassen. Mit freundlichen Grüßen Z7 (Sekretariat A. )“ Mit E-Mail vom 23.05.2006 wurden die Zahlen von Y. an Z7 übermittelt. Unter Bezugnahme auf diese Mail im Anhang bat K2 durch eine verlesene E-Mail vom gleichen Tag Y. um Beantwortung einiger Fragen. Am 19.06.2006 sandte der Mitarbeiter des Angeklagten – Rechtsanwalt K2 – eine E-Mail an den Y. mit folgendem Inhalt: „Sehr geehrter Y, ich hatte vorhin schon versucht, Sie anzurufen. Ich lasse gerade eine Übersicht in Excel erstellen, aus der sich die steuerlichen - positiven - Folgen und Beträge der Geschäfte einzeln ergeben. Diese Übersicht wird Ihnen in aller Kürze, ich denke so kurz nach Mittag, zugehen.“ Am gleichen Tag übermittelte K2 an Y. eine Datei, in der für jede gehandelte Aktie im Jahr 2006 eine steuerliche Berechnung vorgenommen wurde. Dies erfolgte für jede im Jahr 2006 erworbene Aktie nach folgendem Beispiel: D-Bank 2006 Erwerb Aktien D-Bank Bruttodividende 12.800.000 € Veräußerungserlös Aktien -34.513.408 € Nettoerlös Future 22.886.400 € Steuerpflichtiges Einkommen 1.172.992 € Steuerlast (40,81 % des steuerpflichtigen Einkommens) 478.698€ Steuererstattung (Kapitalertragssteuer+ SolZ abzüglich Steuerlast) 2.222.102 € Das Gesamtergebnis der Steuererstattungen wurde in der Anlage mit 22.320.391 € angegeben. Es ist davon ausgegangen, dass diese Unterlage auch dem Angeklagten zur Verfügung gestellt wurde, da dieser sich kurze Zeit später mit E. traf, um das Ergebnis der Geschäfte im Jahr 2006 zu besprechen. Kenntnis von Absprachen Dass der Angeklagte von Absprachen zwischen der G-Bank und H. wusste, folgt zum einen daraus, dass er bereits mit der o.g. E-Mail vom 24.03.2006 über den Kontakt zu H. und die diskutierten Punkte (insbesondere Ausschluss des open interests) informiert wurde. Anfang April 2006 wurde er nochmals über die entsprechenden Planungen in Kenntnis gesetzt. Mit E-Mail vom 11.04.2006 an die Y. teilte C. folgendes mit: „Sehr geehrte Herren, nachstehend leite ich Ihnen eine E-Mail eines der Brokerhäuser weiter, die wir für das Geschäft mit der Firma des E. einschalten wollen. Angesichts der fehlenden finanziellen Hintergrundinformationen zu der Firma werden wir uns auf die Platzierung von Kauf- bzw. Verkaufsorders in einem der nachstehenden Formate verständigen müssen, um die Formalitäten so schnell wie möglich zu erledigen. Bitte leiten Sie dies an A. weiter, um sicherzustellen, dass er mit dieser Anforderung einverstanden ist.“ Beigefügt war der E-Mail eine E-Mail des H.- Mitarbeiters H4 - mit einer Musterformulierung für ein Aktiengeschäft. Darin heißt es (in Übersetzung): „An H. müssen wir gesondert folgende Dokumente senden: (a) die Gründungsdokumente der Gesellschaft, (b) eine Bestätigung unserer Compliance-Abteilung, dass wir die Legitimation des Kunden geprüft haben („Know your Customer"), (c) eine Kopie der Kontovollmacht, (d) Abwicklungsinstruktionen. Sie werden uns kurzfristig bestätigen, dass sie keine weiteren Dokumente benötigen; dennoch wäre es sehr gut, wenn wir mit der Zusammenstellung dieser Informationen beginnen können, denn der Vorgang wird einige Zeit erfordern. Danke “ Dem beigefügt war ferner eine E-Mail von H4 mit einer Mustervollmacht für H. Im übrigen wird auf den konkreten Verweis auf Absprachen im Memorandum vom 12.04.2007 verwiesen (s.o.). Kenntnis von der Profitverteilung über Futures Dem Angeklagten war auch das Procedere der Verteilung des Gewinns über Future bekannt. Dies folgt schon aus der Einbeziehung zur Auswahl der Futurebörse mit der Notwendigkeit des Ausschlusses des sog. open interests und wird bestätigt durch die Aussagen des Zeugen Z6 zu den Angaben des K1 im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmungen. Nicht erforderlich ist es, dass der Angeklagte auch die Details zur Berechnung der Futures kannte, sondern es genügt insoweit das grundsätzliche Verständnis des Mechanismus. Bewusstsein und billigende Inkaufnahme bezüglich der Verletzung des Steueranspruchs Aufgrund der oben dargelegten Umstände ist sicher davon auszugehen, dass dem Angeklagten die von ihm sog. doppelte Anrechnung (infolge der geplanten und zielgerichtet durchgeführten Leerverkäufe) bewusst war, er diese gezielt plante und deren Umsetzung überwachte. Bereits das Schlagwort der doppelten Anrechnung musste aus Sicht der Kammer bei jedermann zumindest Zweifel wecken, ob eine solche steuerliche Gestaltung mit diesem Ziel rechtlich zulässig ist. Wem bewusst war, dass hier eine doppelte Anrechnung der Steuer erfolgt, dem war auch klar, dass es zu Erstattungen kommt, denen keine Erhebung gegenüberstand, also ein Griff in die Staatskasse erfolgt. Aus Sicht der Kammer ist es auch nicht zutreffend, dass sich der Angeklagte im Tatzeitraum in einem Rechtsirrtum befand und davon ausging, steuerrechtskonform zu handeln. Vielmehr hatte er lediglich erkannt und darauf vertraut, dass aus Sicht des von ihm vertretenen (Leer)-käufers eine Feststellung des Leerverkaufs nicht möglich sei und dieser sich daher als schutzbedürftig darstellen könne. Es ist zunächst nicht glaubhaft, dass der Angeklagte davon ausging, dass das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15.12.1999 die Konstellation des Leerverkaufs behandelte und mithin die Anrechnungsbefugnis bejahte. In diesem Urteil ist an keiner Stelle ein Leerverkauf benannt, sondern es ist – wie bereits der BGH und der BFH ausgeführt haben – aufgrund des Wortlauts von einem Inhaberverkauf auszugehen. Dafür, dass dies auch die Meinung in der Kanzlei des Angeklagten war, spricht der Inhalt eines weiteren Memorandums von K2 an den Angeklagten vom 13.04.2007. Darin heißt es zur Rechtslage u.a.: „Hahne (DStR 2007, 605) vertritt unter Berufung auf den BFH (BStBl. II 2000, 527) die Auffassung, der (Leer-) Käufer sei ab dem Zeitpunkt des schuldrechtlichen Aktienkaufs wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien und daher nicht ein anderer als der Anteilseigner nach Abs. 2a EStG i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG. Diese Rechtsauffassung ist stark angreifbar. Zum einen hat der BFH lediglich ausgeführt, dass in dem Vertragsverhältnis zwischen Verkäufer und Käufer der Käufer mit Abschluss des schuldrechtlichen Börsengeschäfts aufgrund der Börsenusancen bereits als wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien i.S.d. § 39 Abs. 2 AO anzusehen ist. Bei dem vorn BFH entschiedenen Fall handelte es sich jedoch nicht um einen Leerverkauf, sondern der Verkäufer war zum Zeitpunkt des Abschlusses des Verkaufsgeschäfts Eigentümer der Aktien. Zudem ist im Falle des Leerverkaufs noch ein Dritter, vorliegend Aktionär/Lender, am Dividendenstichtag sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 AO; dieser bezieht die (richtige) Dividende i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG und auch auf diese Person verweist die Definition des Anteilseigners in § 20 Abs. 2a S. 2 EStG. Stellt man auf letzteren Umstand ab, so ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG bei Ausgleichszahlungen tatbestandlich erfüllt.“ Die anderweitige Behauptung, bereits beim Urteil vom 15.12.1999 sei man von Leerverkäufen ausgegangen, kann daher nur als Schutzbehauptung angesehen werden. Zwar verweist K2in dem Memorandum auch darauf, dass der Gesetzgeber im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007 Regelungen eingeführt habe, die eine „vormals unstreitig mögliche doppelte Kapitalertragssteueranrechnung bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag in Zukunft vermeiden soll“. Woraus sich diese „unstreitige“ Anrechnungsmöglichkeit ergeben soll, wird jedoch nirgends genannt. Dass der Angeklagte diese ebenfalls nicht als unproblematisch und unstreitig ansah, lässt sich zunächst schon daraus erkennen, dass er es hinnimmt, dass im ersten Gutachten für das Jahr 2006 die zugrundeliegenden Tatsachen nicht benannte, insbesondere den Leerverkauf überhaupt nicht erwähnte. Dies mag zunächst gelegen haben, dass der Leerverkauf K2 als primärem Gutachtenverfasser zu diesem Zeitpunkt noch nicht bewusst war, der Angeklagte hat das Gutachten aber inhaltlich mitverantwortet und ihm muss dies aufgefallen sein. Den Leerverkauf zu erwähnen wäre im Falle einer völlig unstreitigen Konstellation unproblematisch gewesen. Ferner spricht die fehlende Rechtsprechung zu einem solchen Cum-Ex-Sachverhalt angesichts des ebenso offensichtlichen „Griffs in die Staatskasse“ schon gegen eine einfache und unstreitige Konstellation. Wesentliches Argument für das Jahr 2006 aus Sicht des Angeklagten konnte damit allenfalls sein, dass die Abwicklungsmechanismen bei Leerverkäufen eine doppelte Anrechnung ohne weiteres ermöglichten (selbst bei kompletter Durchführung der Geschäfte im Inland) und der Gesetzgeber die Konstellation noch nicht als Problemfall angesehen hatte. Dass dies kein Argument für die Steuerrechtsmäßigkeit sein kann, liegt jedoch auf der Hand. Ferner ist belegt, dass der Angeklagte sich im Tatzeitraum darauf berief, dass der Leerkäufer den Leerverkauf typischerweise nicht erkennen kann. So hat K1 im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmung bei der StA Köln nach Angabe seines Vernehmungsbeamten erwähnt, sich deutlich daran erinnern zu können, dass der Angeklagte bei der Äußerung von Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der doppelten Anrechnung erwähnte, „an der Aktie klebe kein Fähnchen“. Gleiches hat der Vernehmungsbeamte von K5, der Zeuge EKHK Z8 vom LKA Köln als dessen Aussage wiedergegeben, was die Angaben K1 bzw. dessen Vernehmungsbeamten stützt. Ebenfalls untermauert wird diese Angabe durch die Aussage des Zeugen G8 von der G-Bank, der an einem Treffen mit dem Angeklagten am 01.04.2011 teilnahm. Hierzu führte der Zeuge aus, der Angeklagte habe in Bezug auf die Frage, ob es auf Leerverkäufe ankomme, gesagt, man könne ja nicht wissen, was der Verkäufer in seinem Depot habe. Die Kammer hat in Rechnung gestellt, dass die Angaben von K1 und K5 im Rahmen von Beschuldigtenvernehmungen erfolgten, bei denen keine Wahrheitspflicht besteht und einen Selbstentlastung ggf. vordergründig gewesen sein kann. Aufgrund der identischen Angaben weiterer Personen spricht aber alles dafür, dass die Aussage des Angeklagten tatsächlich so gefallen ist. Inhaltlich bedeutet dies, dass der Angeklagte damals offensichtlich der Auffassung war, ein Leerkäufer könne sich darauf zurückziehen, nicht zu wissen, woher die Aktien stammen. Ebenso offensichtlich erscheint der Kammer jedoch auch, dass ein Käufer dann nicht schutzwürdig sein kann, wenn er die Konstellation gezielt ins Auge fasst, mithin positiv weiß, dass die Aktien aus Leerverkäufen stammen. Dieses Argument konnte mithin nur bedeuten, dass die Konstellation zwar vom Angeklagten als steuerrechtswidrig erkannt und in Kauf genommen wurde, er aber darauf vertraute, dass ihm bzw. dem Steuerpflichtigen selbst dies nicht nachgewiesen werden könne. Aus den Bekundungen des Zeugen K6 folgt im Übrigen, dass der Angeklagte auch kanzleiintern mit Bedenken an der Steuerrechtswidrigkeit der Cum-Ex-Geschäfte konfrontiert wurde. So hat der Zeuge angegeben, er habe bemerkt, dass in der Kanzlei die Cum-Ex-Geschäfte einen immer größeren Anteil einnehmen und daraufhin sein Anstellungsverhältnis aus moralischen Gründen gekündigt. Der Angeklagte habe sodann ein Gespräch mit ihm gesucht, das auf der Terrasse des Privathauses des Angeklagten in S1 stattgefunden habe, und ihm dort zugesagt, ihn künftig aus diesen Geschäften fernzuhalten. Daraufhin habe er weiter bei KA gearbeitet. Auch wenn die Bedenken des Zeugen K6 weniger rechtlich als moralisch vorgetragen wurden, musste der Angeklagte sich hierdurch veranlasst sehen, seine Einschätzungen zu überdenken und zu prüfen. Der Zeuge K6 hat überdies bekundet, ihm sei 2008 immer gesagt worden, die Geschäfte seien strafrechtlich nicht relevant. Damit ist aber auch davon auszugehen, dass strafrechtliche Risiken durchaus geprüft wurden, da ansonsten eine derartige Aussage nicht zu erwarten gewesen wäre. Die Angaben des Zeugen K6 waren glaubhaft, insbesondere seine detaillierten Schilderungen zu dem Gespräch im Haus des Angeklagten (auf dessen Terrasse) ist dem Zeugen in konkreter Erinnerung geblieben. Dass dem Angeklagten strafrechtliche Risiken ebenfalls bewusst waren (ohne dass darauf entscheidend ankommt), ergibt sich im Übrigen aus der Verlesung der bereits erwähnten Tabelle zum aktuellen Stand der Dividendenoptimierungsstruktur in anderen Ländern. In der Tabelle mit Stand 02.03.2009 wurde für die Schweiz/USA ergänzt, dass CH/ KPMG Zürich die Transaktion als „the perfect crime" bezeichnet; praktisch nicht zu erkennen und nicht nachzuweisen.“ Für Österreich wurde nach der Aussage zur Funktionsfähigkeit ergänzt: „Nach Aussage von MS/Freshfields Wien (0043 1 S 1 S 1 50), der sehr tief in dem Thema der Leerverkäufe drin war, funktioniert eine solche Struktur definitiv nicht, eine solche Vorgehensweise wäre sogar strafbar.“ Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht dadurch, dass „alle Anwälte“ in Frankfurt/Main im Tatzeitraum diese Ansicht vertreten hätten. Diese Behauptung ist schon zu undifferenziert geblieben und hat sich bei genauer Betrachtung der hierzu vorhandenen Gutachten auch als nicht tragfähig erwiesen. Bezüglich des Jahres 2006 ergibt sich aus der in der Hauptverhandlung verlesenen gutachterlichen Stellungnahme von KX vom 18.08.2011 zum Fall der E-GmbH (Autoren…), dass „erhebliche Zweifel an der materiellen Rechtmäßigkeit der ursprünglich gewährten Anrechnung“ bestünden, da die E-GmbH nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien gewesen sei. Hier seien allerdings nach Auffassung der Autoren die Rücknahmevoraussetzungen nach § 130 AO nicht erfüllt, wobei die Voraussetzungen seitens der Verwaltung tendenziell großzügiger ausgelegt würden. Bezüglich der Jahre 2007 und 2008 hat die Kammer sowohl dieses Gutachten als auch ein früheres Gutachten der Kanzlei KX verlesen. Aufgrund Übersetzung eines Gutachtens von KX vom 27.03.2008 ist zwar davon auszugehen, dass auch dessen Verfasser (die Herren …) die Auffassung vertraten, dass im Ergebnis eine Anrechnung möglich ist. Jedoch wird in diesem Gutachten das wirtschaftliche Eigentum zunächst verneint. Der Anrechnungsanspruch wird daraus abgeleitet, dass die Depotbank des Käufers nicht verpflichtet sei zu prüfen, ob ein Leerkauf vorlag, weswegen der Käufer unabhängig vom tatsächlichen Einbehalt und der Abführung der Kapitalertragssteuer auf die Dividendenausgleichszahlung einen Anspruch auf Erteilung einer Steuerbescheinigung habe. Das Gutachten setzt sich sodann dezidiert damit auseinander, ob die Anrechnung der bescheinigten Steuer voraussetze, dass die Kapitalertragssteuer auch tatsächlich erhoben wurde oder die Erhebung auf die echte Dividende ausreiche, zumal der Käufer in der Regel nicht wisse, ob eine Steuer beim Leerverkäufer zu Recht erhoben wurde oder nicht. Letztlich wird darauf abgestellt, dass die Steuerbescheinigung korrekt wäre und den gesetzlichen Anforderungen genüge. Das Gutachten vom 18.08.2011 von KX geht ebenfalls von fehlendem wirtschaftlichen Eigentum aus und meint dann, dass die Abwicklung über ausländische Depotbanken der Anrechnung nicht entgegenstehe, da § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht die Erhebung von Kapitalertragssteuer auf die Kompensationszahlung, sondern nur auf die originäre Dividende, voraussetze. Aus der Beweisaufnahme ergibt sich folglich, dass es zutrifft, dass auch andere Anwälte zu dem Schluss gekommen sind, dass eine Anrechnungsbefugnis bei gewissen Annahmen besteht. Allerdings sind die Stellungnahmen von KX – soweit sie dem Angeklagten überhaupt schon im Tatzeitraum vorlagen – bereits insoweit differenzierter, als sie sich dezidiert mit Leerverkäufen auseinandersetzen und die Exklusivität wirtschaftlichen Eigentums erkennen. Zum anderen vermag die Existenz dieser Gutachten aus Sicht der Kammer den bedingten Vorsatz zur Verletzung eines Steueranspruchs nicht zu erschüttern. Das Ergebnis dieser Gutachten kann nicht ohne Blick auf die Grundannahmen zum Sachverhalt bewertet werden. Bei der gutachterlichen Stellungnahme betreffend die E-GmbH vom 18.08.2011 wird bezüglich des Sachverhalts ausdrücklich davon ausgegangen, dass nicht bekannt sei, von wem H. die Aktien erwarb und ob bzw. in welchem Umfang H. die Aktienveräußerungen unter Einschaltung einer ausländischen Depotbank durchführte. Die Futures werden als reine Absicherungsgeschäfte beschrieben, nicht zugleich als Mittel zur Gewinnverteilung. Bei dem Gutachten vom 27.03.2008 wird u.a. in Rechnung gestellt, dass der Erwerber in der Regel nicht wisse, ob eine Steuer beim Leerverkäufer zu Recht erhoben worden sei. Diese Sachverhaltsannahmen lassen wiederum wesentliche Aspekte der Cum-Ex-Geschäfte außer acht. Insbesondere das Gutachten betreffend die E-GmbH basierte eindeutig auf unvollständigen Sachverhaltsinformationen. Darüber hinaus kannte der Angeklagte auch bereits die im Jahr 2007 in der Zeitschrift Deutsches Steuerrecht (DStR) enthaltene Auseinandersetzung zwischen Rau und Hahne. Auch diese Unterlagen wurden in der Hauptverhandlung verlesen. Selbst aus der von Hahne vertretenen Auffassung ergibt sich mitnichten eine Stütze der rechtlichen Argumentation des Angeklagten. Dieser vertrat zwar die Auffassung, dass der Leerkäufer wirtschaftlicher Eigentümer werde und daher § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG n.F. keine Anwendung auf ihn finde, diese Konstellation hatte der Angeklagte aber bereits durch die Verlagerung der Geschäfte auf ausländische Depotbanken umgangen. Konsequenz war nach Hahne zudem lediglich, dass „die bestehende Problematik eines Auseinanderlaufens von KESt-Aufkommen und KESt-Anrechnungsvolumen durch die Neuregelung nicht gelöst wird“, nicht jedoch die Legalität entsprechender gezielt durchgeführter Geschäfte. Rau äußerte sich bereits kritisch zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums beim Dividendenstripping wie in der Entscheidung des BFH vom 15.12.1999 ausgeführt. Dem Angeklagten war insoweit bewusst, dass unter dieser Rechtsauffassung eine Anrechnung im Fall der E-GmbH jedenfalls scheitern musste. Die vom Angeklagten als einhellige Auffassung bezeichneten Rechtsmeinungen im Tatzeitraum stellen sich mithin bei genauerem Hinsehen im Hinblick auf die untersuchten Sachverhalte (die Gutachten betreffend) und die Auffassungen zum wirtschaftlichen Eigentum bei Geschäften um den Dividendenstichtag (mit oder ohne Leerverkäufe) jedenfalls als deutlich differenzierter dar. Bei Offenlegung der hiesigen Fallkonstellation konnte man allenfalls bei Verschweigen wesentlicher Sachverhaltskomponenten noch davon ausgehen, dass andere namhafte Juristen zum selben Ergebnis kommen würden. Einfluss der Gesetzgebungsgeschichte des Jahressteuergesetzes 2007 Die Kammer sieht es auch als widerlegt an, dass der Angeklagte auf die Gesetzesbegründung des Jahressteuergesetzes vertrauend von der Legalität der Cum-Ex-Geschäfte überzeugt war. Die Feststellungen zur Gesetzgebungsgeschichte der Regelungen zu Aktiengeschäften um den Dividendenstichtag und die Begleitung dieses Prozesses durch den Angeklagten ergeben sich aus dessen Einlassung, der Verlesung von Urkunden sowie den Aussagen der Zeugen Z9, Z10, Z11 und Z12. Aus den Angaben der Zeugen Z12, der in den 2000-er Jahren u.a. für Kapitalertragssteuern beim Bundesverband deutscher Banken beschäftigt war, ergibt sich, dass das Thema etwa 2002 von der Deutschen Bank an den Bankenverband adressiert wurde. Hintergrund war, dass die Banken die Kapitalertragssteuerbescheinigungen ausstellen mussten, jedoch aufgrund der möglichen Gestaltung mit Leerverkäufen nicht erkennen konnten, ob diese richtig waren. Dies stellte insofern ein Problem dar, als die Banken für die Richtigkeit der Steuerbescheinigung hafteten (§ 45a Abs. 7 EStG a.F.). Selbst für den Fall, dass eine Bruttoabrechnung erfolgte (was einige Banken zweitweise praktizierten) ergab sich das weitere Problem, dass für diesen Fall keine Rechtsgrundlage für die Abführung an das Finanzamt bestand und die Finanzämter diese Steuerzahlungen nicht zuordnen und erfassen konnten. Insgesamt – so der Zeuge Z12 – wurde dem Problem damals im Jahr 2002 jedoch noch keine hohe Bedeutung beigemessen, die Sache vielmehr als „Randproblem“, das sich in Zufallsgestaltungen zeigte, angesehen. Der Inhalt des Schreibens des Bankenverbandes vom 20.12.2002 folgt aus dessen Verlesung. Die Behandlung des Schreibens im Bundesfinanzministerium (BMF) ergab sich für die Kammer aus der Vernehmung des Zeugen Z9. Dieser war in den 2000-er Jahren zuständiger Referatsleiter. Er erhielt nach seinen Angaben das Schreiben des Bankenverbandes, gab aber freimütig zu, dieses erste Schreiben zunächst nicht verstanden zu haben, da es zu stark komprimiert gewesen sei. Er habe dem Zeugen Z12 vom Bankenverband gesagt, er brauche ausführlichere Ausführungen. Er selbst sei zudem gerade mit anderen Gesetzgebungsvorhaben intensiv beschäftigt gewesen. Inhaltlich habe er es als technisches Problem betrachtet. Dass es als Steuergestaltungsmodell unzulässig und strafbar sei, sei für ihn aber klar. Der Inhalt des weiteren Schreibens des Bankenverbandes vom 09.01.2003 ergab sich ebenfalls aus dessen Verlesung. Der Zeuge Z9 hat zum weiteren Verlauf sodann glaubhaft angegeben, er habe Z12 gesagt, man müsse das Thema noch einmal aufarbeiten und eventuell zum Gegenstand eines umfassenderen Bereinigungsgesetzes machen. Auch im Jahr 2003 habe er davon, dass dies als Modell genutzt werde, nichts gewusst und weiterhin als Haftungsproblem angesehen. Die im Jahr 2009 vorgenommene Umstellung auf das Zahlstellenprinzip sei eine größere Sache gewesen, die man ohne eine dringende Notwendigkeit nicht gemacht hätte. Die Brisanz sei schlicht nicht bekannt gewesen. Diese Angaben des Zeugen Z9 sind glaubhaft. Dies zeigt sich schon daran, dass im Jahr 2009 nach Bekanntwerden der modellhaften Ausnutzung der Lücke mit Steuerausfällen in Millionenhöhe nicht nur eine Ministervorlage (vom 15.05.2009 – ebenfalls verlesen) erfolgte, sondern die Problematik in relativ kurzer Zeit wirkungsvoll neu geregelt wurde. Dass die Referatsleiter des BMF bewusst und in voller Kenntnis der Ausnutzung als Modell über Jahre tatenlos zusahen, erscheint vor diesem Hintergrund fernliegend. Die Übermittlung des Schreibens der Bankenverbände an die Länder folgt wiederum aus der Aussage des Zeugen Z9. Dass sich daraufhin vor allem Nordrhein-Westfalen und Hessen äußerten, ergibt sich ebenfalls aus den Angaben des Zeugen Z10 und der Verlesung von Unterlagen. Der Zeuge Z9 konnte sich an die Einzelheiten der Erstellung und redaktionellen Änderungen der sog. Formulierungshilfe nicht mehr erinnern und gab lediglich an, diese seien aus seinem Referat und wahrscheinlich aus seiner Feder entstammt. Der Zeuge Z10 war in den 2000-er Jahren Referatsleiter im Hessischen Finanzministerium und für Fragen der Körperschaftssteuer zuständig. Er hat angegeben, dass man seitens des Hessischen Ministeriums der Finanzen (HMdF) als Experten einen Betriebsprüfer aus Frankfurt eingebunden habe – der Autor einschlägiger Veröffentlichungen (u.a. DStR 2007) Stephan Rau. Dieser habe 2005 aber auf Nachfrage noch keine entsprechenden Fälle benennen können. Das Thema sei im Zuge des Jahressteuergesetzes daher – wie auch beim BMF – als nicht besonders wichtig eingestuft worden. Rau habe bereits damals auf das zivilrechtliche Eigentum abstellen wollen, was sich jedoch nicht durchsetzen konnte. Details konnte der Zeuge nicht erinnern. Es ging – so der Zeuge Z10 – aber u.a. darum, keinen deutschen Alleingang in Europa diesbezüglich herbeizuführen. Nach dem Jahressteuergesetz sei er davon ausgegangen, die Sache sei gesetzlich ausreichend geregelt. Erst ab Ende 2008 – als ein anderer Referent des HMdF von einer Veranstaltung zurückgekommen sei, bei dem die Funktionsweise des Modells erläutert worden war – sei das Problem erkannt und dann auch angegangen worden. Die Finanzbehörden hätten – so der Zeuge Z10 – bis 2008 nicht gewusst, was hier abläuft. Diejenigen, die das Modell praktiziert hätten, hätten hingegen gewusst wie sie es anstellen müssen, damit es auch nicht bemerkt wird. Auch diese Angaben des Zeugen Z10, die sich in die Angaben des Zeugen Z9 einfügen, sind glaubhaft. Insbesondere, dass das Problem bis 2008 beim HMdF bzw. Anfang 2009 beim BMF nicht erkannt wurde und deshalb keine Priorität genoss. Daran ändert auch nichts, dass bereits im Schreiben der Bankenverbände aus dem Jahr 2002 die Möglichkeit der Einschaltung ausländischer Depotbanken vorgezeichnet war. Der Zeuge Z10 hat dazu angegeben, er habe im Jahr 2009 eine Vertreterin des Bankenverbandes angerufen, die ihn ausdrücklich auf die betreffende Passage in dem Schreiben hingewiesen habe. Ihm selbst sei diese nicht erinnerlich gewesen. Nachdem ihm die Fälle bekannt geworden seien, sei er aktiv geworden und habe alle möglichen Leute eingeladen um zu verstehen, die die Fälle ablaufen. Er sei dann zu dem Schluss gekommen, dass die Problematik nicht bei den Leerverkäufen lag, sondern darin, dass die Bescheinigungen von den Banken zu erfolgen hatten, die die Abführung der Steuer nicht sicher beurteilen konnten. Insgesamt lassen die Zeugenvernehmungen den Schluss darauf zu, dass die Problematik der Cum-Ex-Geschäfte im Rahmen des Jahressteuergesetzes als Randthema, das vor allem die Bankenhaftung betrifft, von den zuständigen Stellen unterschätzt wurde und insbesondere die Modellhaftigkeit nicht erkannt worden ist. Die Kenntnis des Angeklagten folgt zum einen daraus, dass der Angeklagte selbst eingestanden hat, die Schreiben der Bankenverbände aus den Jahren 2002 und 2003 besessen zu haben, zudem wurden Kopien hiervon auch bei ihm sichergestellt. So befand sich sowohl der Entwurf eines Schreibens des Bankenverbandes vom 25.11.2002 als auch das Schreiben vom 20.12.2002 selbst im Besitz des Angeklagten. Ferner hat die Kammer den Zeugen Z11, ehemals tätig beim Sparkassen- und Giroverband, vernommen. Dort war er bis zum Eintritt in den Ruhestand als Leiter „Steuern“ tätig und mit dem Angeklagten bereits seit den 80-er Jahren des 20. Jahrhunderts bekannt. Der Zeuge Z11 war im Rahmen dieser Tätigkeit wie der Bundesverband deutscher Bank (zuständig für die Privatbanken) in sämtliche Gesetzgebungsprozesse eingebunden. Der Zeuge hat zwar angegeben, in der betreffenden Zeit – insbesondere 2004/2005 – viel mit der Abgeltungssteuer beschäftigt gewesen zu sein. Es könne aber sein, dass er Unterlagen an den Angeklagten weitergeleitet habe. Man habe sich gekannt und wenn der Angeklagte ihn gebeten haben, dann habe er ihn informiert. Auf Nachfrage hat der Zeuge auch eingeräumt, dass er durch die Kanzlei des Angeklagten mit monatlich 1.000,-€ etwa seit 2003/2004 entlohnt worden sei. Er habe jeweils Rechnungen gestellt. Dabei habe er aber nichts Vertrauliches verraten und mit dem Angeklagten auch nie über einzelne von dessen Mandaten gesprochen. Der Zeuge Z11 hat dabei auch bestätigt, dass die Thematik als Haftungsproblem der Banken angesehen wurde und mit dem Gesetzesentwurf die „missglückten Fälle“, in denen Banken haften mussten, beseitigt werden sollten. Ihm sei damals auch der Begriff „Cum-Ex“ nicht bekannt gewesen, allenfalls von Dividendenstripping sei gesprochen worden. Dass eine modellhafte Gestaltung zu einer mehrfachen Erstattung führen konnte, sei ihm nicht bewusst gewesen. Die Angaben des Zeugen Z11 waren überwiegend glaubhaft. Ob er sich tatsächlich nicht an die Weiterleitung der Informationen zum Jahressteuergesetz erinnern konnte, kann dabei dahingestellt belieben. Jedenfalls ergibt sich aus einer in der Hauptverhandlung verlesenen E-Mail, dass konkret im Zuge des Jahressteuergesetzes ein Informationsaustausch stattfand. In dieser E-Mail vom 02.02.2006 informierte der Zeuge Z11 den Angeklagten über den Gesetzentwurf zur Regelung künstlicher Dividenden und verwies darauf, dass der Entwurf zur weiteren Erörterung an die Länder geschickt werden solle. Mit einer weiteren E-Mail vom 24.05.2006, die dem Zeugen Z11 vorgehalten wurde, übersandte der Zeuge Z11 dem Angeklagten ein Dokument „Kopie-FH StÄndG 2007 U35 §20ff manufactured dividends.doc“ und teilte mit, dies sei „die derzeit aktuelle Fassung der Formulierungshilfe zu den künstlichen Dividenden (mit Begründung), die im Rahmen eines weiteren „Steueränderungspakets“ Anfang nächsten Monats auf den Weg gebracht werden soll“. Der Zeuge hat den Versand dieser E-Mail dann auf konkreten Vorhalt auch bestätigt. Dass der Angeklagte hieraus nicht den Schluss gezogen hat, sein Modell sei durch den Gesetzgeber gebilligt oder gar legalisiert worden, folgt aus einer Zusammenschau der verlesenen und dem Angeklagten bekannten Unterlagen sowie der Zeugenvernehmungen. Zunächst haben sämtliche Zeugen –Z12, Z11, Z10 und Z9 – übereinstimmend angegeben, dass es um die Beseitigung eines Haftungsproblems und abwicklungstechnischen Randthemas ging und die Modellhaftigkeit 2002-2008/9 niemandem bewusst war. Gerade der Zeuge Z9 war als Referatsleiter im BMF derjenige, der die inhaltliche Vorarbeit für das Gesetzgebungsverfahren in Zusammenarbeit mit den Bundesländern und den Verbänden leistete. Es handelte sich mithin um zentrale Personen bei der Ausarbeitung der Gesetzesvorlage und –begründung. Die Einlassung des Angeklagten, der Finanzverwaltung seien die Geschäfte bekannt gewesen und er sei von einer Billigung ausgegangen, erscheinen vor diesem Hintergrund ins Blaue hinein abgegeben, zumal der Angeklagte selbst über beste Kontakte in „die Finanzverwaltung“ verfügte und keine einzige Person benennen konnte, die sich tatsächlich jemals vor 2008 mit dem Modell beschäftigt hatten. Soweit der Angeklagte anfänglich geäußert hatte, die Geschäfte seien im Jahr 2007 bereits durch die Betriebsprüfer des Finanzamts Wiesbaden I geprüft worden, hat sich dies – wie ausgeführt – ebenfalls als reine Aussage ins Blaue hinein erwiesen. Der Inhalt der Schreiben der Bankenverbände vom 20.12.2002 ließ keine andere Schlussfolgerung zu. Im Schreiben des Bankenverbandes heißt es einleitend: „Die Zielsetzung ist, für solche Geschäfte eine einheitliche, den internationalen Gepflogenheiten entsprechende Verfahrensregelung festzulegen, die eine eindeutige Zuordnung der Aktien nach den deutschen steuerrechtlichen und wertpapierrechtlichen Vorschriften sicherstellt und den abwicklungstechnischen Erfordernissen Rechnung trägt. (…) Bei einer solchen allgemein für Aktiengeschäfte in zeitlicher Nähe zum Ausschüttungstermin geltenden Zurechnungsregelung ist von Folgendem auszugehen: - Grundlage für die Zurechnung von Aktien, die bis zum Tag des Gewinnverteilungsbeschlusses (einschließlich) erworben, aber entsprechend den nationalen und internationalen Börsenusancen erst nach diesem Termin geliefert werden, sind die Börsenbedingungen. In Übereinstimmung mit den internationalen Regelungen sehen die Börsenbedingungen vor, dass die Aktien dem Erwerber mit allen zum Zeitpunkt des schuldrechtlichen Geschäftsabschlusses bestehenden Rechten und Pflichten zustehen. Diese Bestimmung ist integraler Bestandteil des von den Banken mit dem Kunden abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrages; die Banken sind mithin auch vertraglich ihren Kunden gegenüber verpflichtet, den Käufer so zu stellen, als habe er das Eigentum an den Aktien bereits zum Abschlusszeitpunkt des Verpflichtungsgeschäftes an der Börse erworben. Dem entspricht die Erwartungshaltung des Käufers, bei Abschluss eines Kaufs bis zum Tag des Gewinnverteilungsbeschlusses die Aktien einschließlich der Dividende und der mit ihr verbundenen Steueranrechnungsansprüche zu erhalten. Auch der Verkäufer hat die Absicht, eine so ausgestattete Aktie zu liefern. Ihren objektiven Ausdruck findet die Erwartungshaltung im Börsenpreis, der erst am Tag nach dem Gewinnverteilungsbeschluss um den Betrag der Bruttodividende vermindert wird (Abschlagstag) - Nach den wertpapier- und börsenrechtlichen Regelungen, die die objektiven Gegebenheiten des Marktes und die Erwartungshaltung der Marktteilnehmer zum Ausdruck bringen, ist der Käufer als derjenige anzusehen, der vom Zeitpunkt des Kaufabschlusses allein an den wirtschaftlichen Chancen und Risiken partizipieren soll. - Aus diesen rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten folgt für die steuerrechtliche Qualifizierung, dass der Erwerber der Aktien als wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 AO zu behandeln ist mit der Folge, dass ihm die Wertpapiere steuerrechtliche zuzuordnen sind. Dementsprechend erhält er auf den erworbenen Aktienbestand eine Gutschrift in Höhe der Netto-Dividende (Brutto-Dividende nach Abzug der Kapitalertragsteuer). Wenn für ihn das Kapitalertragsteuer-Erstattungsverfahren durchgeführt wird, erhält er eine Gutschrift in Höhe der Brutto-Dividende. Nach diesen Regelungen wird in der Praxis verfahren. Im Sonderfall eines sogenannten Leerverkaufes, bei dem der Veräußerer die Aktien selbst erst beschaffen muss und der Erwerb dieser Wertpapiere durch den Veräußerer erst zu einem Zeitpunkt möglich ist, in dem bereits der Dividendenabschlag vorgenommen wurde, ist der betreffende Aktienbestand im Zeitpunkt der Dividendenzahlung noch im rechtlichen Eigentum eines Dritten, dem seinerseits auch die Dividende und der damit verbundene Kapitalertragsteuer-Anrechnungsanspruch als rechtlichen Eigentümer der Aktien zustehen. Deshalb sind in diesem Fall zusätzliche Regelungen notwendig, um dem Fiskus die Kapitalertragsteuer betragsmäßig zur Verfügung zu stellen, die dem Anrechnungsanspruch entspricht, der dem Aktienerwerber als wirtschaftlichem Eigentümer und Dividendenbezieher zusteht. (…) Den zusätzlichen Einbehalt und die Abführung der Kapitalertragsteuer kann in diesem Fall – anders als bei der mit der Ausschüttung verbundenen Kapitalertragsteuer – nicht der Emittent vornehmen, weil er von diesem Vorgang keine Kenntnis hat. Deshalb sieht der Vorschlag vor, dass die Bank, die den Verkaufsauftrag des Kunden über den Leerverkauf ausführt, zum Einbehalt und zur Abführung der Kapitalertragsteuer zu Lasten des Leerverkäufers verpflichtet wird. Auf diese Weise können alle von der inländischen Verkäuferbank identifizierten Leerverkäufe erfasst werden. Die Vornahme der Brutto-Regulierung durch eine zentrale inländische Verwahrstelle (z.B. Clearstream Banking AG), um auf diese Weise eine von der Verwahrung der Aktien im In- oder Ausland unabhängige Regelung zu schaffen, ist dagegen praktisch nicht durchführbar, weil die Leerverkäufe als solche in den Abrechnungssystemen nicht identifiziert (erkannt) werden können. Nicht erfassbar sind die über ausländische Banken oder Verwahrstellen vorgenommenen Leerverkäufe, da diese Institute nicht zur Einbehaltung und Abführung der deutschen Kapitalertragsteuer verpflichtet werden können“. In dem Schreiben wird zwar im Ergebnis vom wirtschaftlichen Eigentum und einer Anrechnungsbefugnis ausgegangen. Dies hat den Hintergrund jedoch darin, dass das Schreiben ausdrücklich von der Erwartungshaltung der Marktteilnehmer nach objektiven Gegebenheiten und damit letztlich von einem gutgläubigen Erwerber ausgeht. Diese Grundannahme passt zu den Angaben der Zeugen, dass man quasi die „verunglückten“ Fälle regeln wollte, in denen der Erwerber – ohne Kenntnis, quasi „aus Versehen“ – einen Leerverkäufer als Vertragspartner hatte und nach den Marktgegebenheiten davon ausging, von einem Aktieninhaber zu erwerben. Für den Angeklagten war mithin ersichtlich, dass im Falle der gezielten Herbeiführung einer Leerverkaufssituation schon die Grundannahme – nämlich dass der Erwerb nach den objektiven Gegebenheiten des Marktes und der üblichen Erwartung der Marktteilnehmer stattfindet – nicht zutreffen kann und deshalb auch die Schlussfolgerung im Schreiben, auch der Leerkäufer werde wirtschaftlicher Eigentümer, nicht ohne Berücksichtigung dessen Geltung beansprucht. Diese Passagen hat der Angeklagte aber bei seiner Einlassung stets ausgespart. Der Gesetzentwurf (BT-Drs 16/2712) vom 25.09.2006 hat das Schreiben der Bankenverbände vom 20.12.2002 – wie sich aus dessen Verlesung ergeben hat – nicht ausdrücklich, aber inhaltlich aufgegriffen und insbesondere die Passage zur Zurechnungsregelung sowie zum Sonderfall eines sogenannten Leerverkaufs wortgleich übernommen. Die wörtlich übernommenen Passagen sind in der obigen Zitierung fett gedruckt. Auch die vom Angeklagten stets zitierte Passage im Gesetzentwurf (s. 48. li. Spalte) konnte daher nur unter Einbeziehung der zuvor ausgeführten und mit dem Schreiben des Bankenverbandes identischen Erwägungen zur Zurechnungsregelung verstanden werden. Wenn man – wie der Angeklagte – wusste, dass die Neuregelung nicht nur unbeabsichtigte und vom Käufer unerkannte Leerverkäufe betrifft, sondern auch modellhafte, zielgerichtet betriebene Leergeschäfte, musste sich ihm beim Lesen der Gesetzesbegründung auch aufdrängen, dass eine solche Konstellation bereits die Grundannahme der Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums entfallen lassen musste. Hinzu kommt das im Gesetzentwurf auf Seite 46 unten genannte gesetzgeberische Ziel der „Verringerung von Steuerausfällen, die derzeit bei der Abwicklung von Aktiengeschäften an der Börse in zeitlicher Nähe zum Gewinnverteilungsbeschluss … entstehen“. Zwei weitere Passagen aus der Gesetzesbegründung ergänzen dies wie folgt: „Zusammen mit der nach den allgemeinen Vorschriften von der Aktiengesellschaft abgeführten Kapitalertragssteuer soll so viel Quellensteuer erhoben werden, wie bei den Anteilseignern später steuerlich berücksichtigt wird. (…) Um sicherzustellen, dass dem Leerverkäufer weder eine Dividende noch ein Kapitalertragsteuer-Anrechnungsanspruch vermittelt wird und sämtliche Ansprüche des Kunden Y abgedeckt werden, ist es erforderlich, dass die Bank den Leerverkäufer zusätzlich mit einem Ausgleichsanspruch in Höhe der Kapitalertragsteuer belastet.“ Wie man aus diesem Gesetzeszweck die Legalisierung eines Modells mit dem Ziel einer doppelten Anrechnung von Kapitalertragsteuer ableiten kann, war für die Kammer auch unter diesem Aspekt nicht erklärlich. Nicht glaubhaft ist auch, der Angeklagte habe sich stets streng an die BFH-Rechtsprechung sowie die Veranlagungspraxis gehalten. Eine BFH-Rechtsprechung, die alle Facetten der vorliegenden Fallkonstellation erfassen würde, lag zum Tatzeitpunkt nicht vor. Es gab lediglich vereinzelte Entscheidungen zum wirtschaftlichen Eigentum in verschiedenen Konstellationen, nicht jedoch zur Anrechnungsbefugnis bei Leerverkäufen um den Dividendenstichtag, wobei diesen Verkäufen Absprachen der Beteiligten zugrunde lagen. Aus der Entscheidung des BFH vom 15.12.1999 ergab sich – wie bereits der Bundesgerichtshof in seiner Entscheidung vom 30.07.2021 und der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 02.02.2022 ausführlich dargestellt haben – keine Aussage zu Leerverkäufen. Die Urteilsgründe sprechen lediglich von Dividendenstripping, zitieren die Vorschriften des §§ 929, 930 BGB und erwähnen keine Leerverkäufe. Aus einem solchen Urteil Schlussfolgerungen für Leerverkäufe zu entnehmen, ist für die Kammer damit nicht glaubhaft. Ferner wurde die Entscheidung sogar mit einem Nichtanwendungserlass belegt, so dass dem Angeklagten klar war, dass die Finanzverwaltung zumindest zunächst nicht einmal das Dividendenstripping billigte. Aus einer ebenfalls dazu vom Angeklagten zitierten Entscheidung des BFH vom 11.07.2006 (VIII R 32/04), die den Verkauf eines GmbH-Anteils betrifft, lässt sich für den hiesigen Fall nichts ableiten, da auch diese Entscheidung den Verkauf durch den Anteilsinhaber und keinen Leerverkauf behandelt. Folglich kann auch der Angeklagte hieraus nichts für Leerverkäufe abgeleitet haben. Die Kammer ist daher davon überzeugt, dass der Angeklagte die Steuerrechtswidrigkeit seiner Rechtsauffassung zumindest billigend in Kauf nahm und dies durch ein Gutachten mit einem unvollständig wiedergegebenen Sachverhalt schriftlich für den Kunden E. niederlegte. Fall 2 Veranlagungsjahr 2007 Zur Anpassung der E.-Struktur an das Jahressteuergesetz 2007 Entgegen der Einlassung des Angeklagten war dieser auch in die Anpassung der Struktur für das Jahr 2007, insbesondere die Verlagerung der Funktion der Depotbank ins Ausland, eingebunden. Aus der Verlesung von zwei E-Mails aus August 2006 ergibt sich, dass C. den Angeklagten um Mitteilung fragte, ob dieser bereits mit E. über seinen Vorschlag über eine Fortsetzung der Geschäfte im Jahr 2007 gesprochen habe. Daraufhin antwortete der Angeklagte, er (d.h. E.) stimme zu und wolle C. treffen, nachdem er die Steuererstattung für das letzte Jahr erhalten habe. Wie sich aus der E-Mail des Angeklagten an C. vom 07.09.2006 ergibt, bat dieser C. am 20.09.2006 wegen Geschäftsgelegenheiten und zukünftigen Projekten zu treffen. Ein Treffen kam ausweislich der weiteren E-Mail-Korrespondenz zunächst nicht zustande, allerdings wurde eine Telefonkonferenz für den 17.10.2006 geplant. Wie sich auch einer weiteren verlesenen E-Mail von C. an den Angeklagten vom 24.10.2006 mit dem Betreff „gesetzgeberische Änderungen in Deutschland“ ergibt, bat dieser im Anschluss an diesen Kontakt um Übersendung einer Zusammenfassung der geplanten Änderungen, so dass er an einer Änderung der Strategie betreffend E. arbeiten könne. Des Weiteren bat er um ein Treffen. Der Angeklagte antwortete per E-Mail und erklärte, dass er am nächsten Freitag in London sei und dass er die Sache mit ihm persönlich besprechen wolle. Für den 08.11.2006 wurde ein Treffen zwischen C. und den Angeklagten vereinbart, wie sich aus der weiteren E-Mail vom 08.11.2006 von C. an den Angeklagten ergibt. Laut einem Kalendereintrag hat ein Treffen zwischen dem Angeklagten und C. allerdings erst am 10.11.2006 stattgefunden. Aus der ebenfalls verlesenen E-Mail von C. an D. vom 10.11.2006 ergibt sich sodann die Information unter dem Betreff „Meeting mit A.“, dass über „E.“ gesprochen wurde. Es sehe so aus, als sei er jetzt mit diesem Jahr zufrieden. Der Angeklagte habe ihn bezüglich der „German structure“ beraten und es sollte mit einer ausländischen Depotbank funktionieren. Er (der Angeklagte) wolle wissen, ob er neue Kunden vorstellen könne oder sie durch E. ausgelastet seien. Am 15.11.2006 antwortete C. dem Angeklagten und schlug ein weiteres Treffen in der nächsten Woche in Frankfurt vor. In der Zwischenzeit wolle er – C. – versuchen eine passende Vereinbarung für eine Depotbank zu finden. Am 16.11.2006 übersandte der Angeklagte an C. eine Übersetzung des § 44 Abs. 1 S. 1-3 sowie § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007. Damit ist es nicht zutreffend, dass die Struktur für 2007 allein von H. vorgegeben wurde, sondern die G-Bank London – der gesondert Verfolgte C. – ließ sich vom Angeklagten eingehend beraten und man kam gemeinsam zu dem Schluss, dass das Modell mit einer ausländischen Depotbank weiterhin funktionieren werde. Auch bei der Vorabstimmung mit der G-Bank München war der Angeklagte in der Folgezeit beteiligt. Ein Treffen zum E.-Geschäft vom 20.11.2006 zwischen dem Angeklagten und Y. ergibt sich aus einer eigenen E-Mail von Y. an C. vom 21.11.2006. Darin heißt es: „Hallo, leider kann ich Sie telefonisch nicht erreichen. Gestern hatten wir ein Meeting mit A. bezüglich des im kommenden Jahr anstehenden Geschäfts mit E. Er bat mich, an Ihrem Meeting am Freitag um 10 Uhr in Frankfurt teilzunehmen. Da ich zu diesem Termin nicht kann, möchten A. und ich Sie bitten, das Meeting auf 16 Uhr zu verschieben. Ciao, “ C. antwortete am gleichen Tag: „Leider kann ich den Termin am Freitag nicht verschieben, da ich direkt nach dem geplanten Meeting mit A. nach Düsseldorf weiterreisen muss. Ich gehe aber davon aus, dass wir zum gegenwärtigen Zeitpunkt angesichts der vorgesehenen Gesetzesänderungen in Deutschland gemeinsam mit A. an der Struktur arbeiten. Daher ist noch nicht sicher, ob wir das Geschäft mit E. in Deutschland werden abschließen können (auch wenn es sehr vielversprechend aussieht). Auch wenn Sie gerne an dem Meeting teilnehmen können, ist Ihre Anwesenheit daher zurzeit nicht zwingend erforderlich. A. wird möglicherweise über Strukturen außerhalb Deutschlands sprechen wollen -aber auch diese sind zurzeit noch im Stadium der Strukturierung. (…) Zu den Vorbereitungen bei der G-Bank für 2007 Die Feststellungen zu der Kreditvergabe im Jahr 2007 und insbesondere zum Einfluss des Angeklagten auf die bei der G-Bank zu treffenden Entscheidungen folgen im Wesentlichen aus der Vernehmung des Zeugen G14 sowie aus der Verlesung von Unterlagen. Mit E-Mail vom 03.01.2007 stellte der Zeugen G14 als Kreditsachbearbeiter diverse Fragen an Y. als Relationshipmanager, die dieser mit E-Mail vom 08.01.2007 – direkt im E-Mail-Dokument – beantwortete. Die Fragen des Zeugen G14 sind im Folgenden zum besseren Verständnis kursiv und die Antworten fett dargestellt: „Hallo, wegen der bevorstehenden Transaktion mit E. bitte ich um Erledigung folgender Punkte: a) Erstellung diverser Verträge, die für die Transaktion erforderlich sind. haben vor das gleiche vertragswerk mit der gleichen retabteilung wieder zu machen?! b) Wie ist die Überwachung sichergestellt? Inwieweit ist G26 involviert? Wenn nicht, wer übernimmt seine Aufgaben? wir befinden uns gerade mit G26 in abstimmung c) Wie sind die Aufgaben zwischen London/WFS abgestimmt? Wer übernimmt welche Aufgaben? Dies sollte schriftlich fixiert sein, weil bei der letzten Transaktion diesbezüglich deutlich Klärungsbedarf bestand und Probleme aufgetaucht sind; richtig C.und ich werden uns nächste woche zusammensetzen! d) Übersicht über die bevorstehenden Geschäfte (Unternehmen, Dividendentermine, Dividende, Handelsvolumen, Kauf- und Verkaufstermine, Anzahl der Tage) dies kommt von paul! e) Inwieweit ist Berlin involviert? noch nicht final entschieden, aber grundsätzlich ist berlin draussen und münchen Kredit wird übernehmen. sollten wir aber nochmal besprechen f) Zusendung der Präsentation für den Kunden haben nächste woche termin in berlin g) In eines unserer Gespräche hieß es der Steuervorteil aus solchen Transaktionen würde zum 31.12.06 entfallen. Warum wird die Transaktion trotzdem durchgeführt? kommt von A. h) Legal Opinion von KA bezüglich der neuen Transaktion kommt von A. i) Genauere Information bezüglich der Struktur. Was wird als Collateral hinterlegt und in welcher Höhe? kommt von A. und sicherheit ja wie gehabt! j) aktuelle Bilanz der GmbH besorge ich! k) Business Strategie von Relationship und Ertragszahlen (2006, 2007 und 2008) von Dir kommt I) Welcher Faktor wird zur Marginberechnung herangezogen? kommt! Das wären die ersten Punkte von meiner Seite. Vielen Dank und Grüße G14 “ Aus dieser E-Mail zeigt sich anschaulich, dass der Angeklagte erneut bei der Vorbereitung des Kreditantrags mit seiner rechtlichen Einschätzung (legal opinion) allgemein sowie im Hinblick auf die Gesetzesänderung kontaktiert und für die Beratung in Anspruch genommen wurde. Ohne sein Zutun und das Zurverfügung-Stellen von rechtlichen Einschätzungen wäre der Kredit danach nicht beantragt und genehmigt worden. Der Zeuge G14 konnte sich zwar nicht mehr an das Gespräch mit Y. erinnern, wonach der Steuervorteil in 2007 entfallen solle. Dass es solche Gespräche gegeben hat, folgt aber eindeutig aus der Mail und der Reaktion von Y., der den Part dem Angeklagten zuweist, ohne es abzustreiten, dass es ein solches Gespräch gegeben hat. Diese Korrespondenz fügt sich in die im Jahr 2006 bestehende Unsicherheit über die Fortsetzung der Geschäfte aufgrund des Jahressteuergesetzes 2007 ein. Im weiteren Verlauf ergibt sich aus dem Schreiben des Angeklagten an die G-Bank München vom 12.01.2007, dass der Angeklagte die geforderte legal opinion abgab. Das Dokument, das eine kurzgutachterliche Auseinandersetzung mit den gesetzlichen Neuregelungen enthält, hat folgenden Wortlaut: „Sehr geehrter Y., sehr geehrte Damen und Herren, die E-GmbH (nachfolgend E-GmbH) beabsichtigt, zwischen Januar und Juni 2007 in größerem Umfang Aktienan- und verkäufe durchzuführen. Die genauen, von Ihnen zusammengestellten Transaktionsdaten liegen uns vor. Vor dem Hintergrund der durch das Jahressteuergesetz 2007 eingeführten Änderungen der Dividendenbesteuerung sind Sie mit der Frage an uns herangetreten, ob und inwieweit dies Einfluss auf die anstehenden Transaktionen hat. Dazu möchte ich nachfolgend Stellung nehmen und vorab die gesetzlichen Änderungen und deren Wirkungsweise kurz darstellen. In § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG wurde neu geregelt, dass als sonstige Bezüge auch Einnahmen gelten, die an Stelle von Dividenden von einem anderen als dem Eigentümer i.S.d. § 39 AO bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung (cum dividende) bezogen, aber ohne Dividendenanspruch (ex dividende) geliefert werden. Zusätzlich wurde in § 44 Abs. 1 s. 3 EStG geregelt, dass die Kapitalertragssteuer im Falle des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG von dem für den Verkäufer der Aktien den Verkaufsauftrag ausführenden inländischen Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge einzubehalten und abzuführen ist. Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG betrifft vornehmlich sog. Leerverkäufe. Hierunter versteht man Geschäfte, bei denen der Leerverkäufer kurz vor oder am Tag der Hauptversammlung Aktien cum dividende an den Leerkäufer verkauft, sich die entsprechenden Aktien jedoch erst noch von einem Dritten besorgen muss und dann – nach dem Hauptversammlungstermin – entsprechende Aktien ex dividende liefert. Der Leerkäufer erhält aufgrund der Tatsache, dass er vom Leerverkäufer Aktien cum dividende gekauft hat, jedoch nur Aktien ex dividende geliefert bekommt, eine Dividendenausgleichszahlung. Technisch erfolgt diese Kompensation dadurch, dass auch der Leerkäufer auch – neben dem Dritten – als Bezieher der Dividende behandelt wird, die Clearstream AG sich aber einen Betrag in Höhe der Nettodividende vom Kreditinstitut des Leerverkäufers erstatten lässt, welches wiederum den Leerverkäufer mit dem entsprechen Betrag belastet. Die Bezüge des Leerkäufers aus der, an Stelle der Dividenden vom Leerverkäufer an den Käufer erfolgenden Dividendenausgleichszahlung werden durch § 20 Abs. 1 N4r. 1 S. EStG erfasst. Die Regelung belastet – für sich allein genommen – somit den Leerkäufer. Auf Grund der Neuregelung des § 44 Abs. 1 S.3 EStG ist jedoch der Kapitalertragsteuereinbehalt vom dem für den Leerverkäufer der Aktien den Verkaufsauftrag ausführenden inländischen Kreditinstitut vorzunehmen. Die Folge davon ist, dass das Kreditinstitut seinen Kunden, den Leerverkäufer, in entsprechender Höhe belastet. Daher besteht auf Grund der Neuregelung nunmehr hinsichtlich der Kapitalertragsteuer die gleiche Situation wie diese bisher schon hinsichtlich der Nettodividende bestand. Der Leerverkäufer wird in der Höhe; wie dem Leerkäufer in Form von Kapitalertragsteuerbescheinigungen ein Vermögenswert zukommt, entsprechend belastet. Damit wirkt sich die Neuregelung letztlich nicht zu Lasten des Leerkäufers; sondern des Leerverkäufers aus. Aus Vorstehendem ergibt sich, dass die Neuregelung sich auf die geplanten Transaktionen der E-GmbH aus mehreren Gründen nicht auswirkt. Zum einen ist die E-GmbH nicht Verkäufer, sondern Käufer der Aktie. Zum anderen ist nach unserem Kenntnisstand das den Verkaufsauftrag für den im Ausland ansässigen Verkäufer ausführende Kreditinstitut ein ausländisches, nicht jedoch - wie § 44 Abs. 1 S. 3 EStG dies verlangt·- ein inländisches Kreditinstitut, insbesondere auch nicht die G-Bank oder deren Zweigstelle in London. Daher greift die Regelung auch aus diesem Grunde nicht. Ich hoffe, Ihnen mit dieser kurzen Auskunft geholfen zu haben. Bei etwaigen Rückfragen stehe ich Ihnen jederzeit gerne zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen, A.“ Auffällig an dieser Einschätzung ist, dass der Angeklagte die Auswirkungen auf Leerverkäufe detailliert darstellt, die Nichtanwendung auf den konkreten Fall aber nicht damit begründet, dass solche Leerverkäufe nicht vorliegen würden, sondern lediglich damit, dass die E-GmbH auf Käuferseite steht und ein ausländisches Kreditinstitut eingebunden ist. Es wird auch nicht erwähnt, dass die Verlagerung auf ein ausländisches Depot auf Verkäuferseite eine Anpassung infolge der gesetzlichen Änderung darstellte und nicht bereits 2006 so durchgeführt wurde. Am 17.01.2007 übermittelte der Mitarbeiter des Angeklagten, K2, per E-Mail eine Berechnung der geplanten Steuererstattungen für das Jahr 2007 an die G-Bank München, der Angeklagte wurde dabei in cc) gesetzt. In der E-Mail heißt es: „Sehr geehrter Y., anbei die von Ihnen gewünschte Berechnung der von der E-GmbH „vorzufinanzierenden“ Kapitalertragsteuer. Der Wert beläuft sich danach auf ca. € 40,7 Mio. Beste Grüße nach München K2 “ Angehängt war eine Übersicht mit allen geplanten Aktientransaktionen, den Brutto- und Nettodividenden und den „voraussichtlichen“ anrechenbaren Steuern für 2007 i.H.v. 40.699.493,- €. Wie aus der E-Mail des K2 vom 17.01.2007 deutlich wird, wurde der Umfang der Geschäfte für das Jahr 2007 nunmehr sogar in der Kanzlei des Angeklagten prognostiziert, bevor die G-Bank tätig wurde. Aus E-Mails ergibt sich sodann zwar, dass ein Termin für den 19.01.2007 in Berlin geplant war. In einer E-Mail des Angeklagten an C. vom 10.01.2007 kündigt er an, der Angeklagte Y. werde mit C. wegen eines Meetings am 19.01.2007 um 17:00 Uhr in Berlin in Kontakt treten. Es kann aber nicht sicher festgestellt werden, ob dieses Treffen stattgefunden hat, da der Angeklagte mit E-Mail vom 19.01.2007 C. zu einem gemeinsamen Gespräch mit E. und dessen Sohn E1 in Frankfurt bat. Y. teilte mit E-Mail vom 22.01.2007 an C. mit, dass E. diesen Termin um 10:00 Uhr im Büro des Angeklagten (dh. in Frankfurt) bestätigt habe. Daher geht die Kammer davon aus, dass es jedenfalls zu diesem Termin am 23.01.2007 gekommen ist. Dies hat auch der Zeuge E1 bestätigt. Zu beiden Terminen gibt es beim Angeklagten Kalendereinträge, die ebenfalls verlesen wurden. Zum Inhalt des Treffens hat der Zeuge E angegeben, dass er – der bis 2007 überwiegend im Ausland gelebt habe – bei einem Termin Anfang 2007 seines Vaters mit dabei gewesen sei. Anwesend seien ferner C., D., der Angeklagte und Y. gewesen. Dabei sei eine Unterlage übergeben worden, in der die Aktiengeschäfte benannt waren. Die Herren hätten seinen Vater überzeugen wollen, die Geschäfte aus 2006 zu wiederholen. Sein Vater sei ein einfach gestrickter Kaufmann gewesen, der sicherlich vom Erfolg des Geschäfts überzeugt gewesen sei. Sonst hätte er es – so E1 – nicht durchgeführt. Weiterhin konnte sich der Zeuge erinnern, dass eine Unterlage (German Basis Opportunity in der Fassung 2007) vorgelegt wurde, die dem Zeugen in der Hauptverhandlung ebenfalls vorgehalten worden ist. In der Unterlage seien die Aktien im Einzelnen aufgeführt gewesen. Inhaltlich habe er die Geschäfte so verstanden, dass zur Erlangung eines Profits sehr viele Aktien gekauft werden müssten, deshalb komme sein Vater ins Spiel. Ausländische Investoren könnten sich die Steuer auf in Deutschland gezahlte Dividenden am Jahresende nicht anrechnen lassen, weshalb diese die Aktien häufig ein paar Tage vor dem Stichtag verkaufen und später zurückkaufen. Aus seiner Erinnerung hätten sowohl der Angeklagte A., der der Wortführer gewesen sei, als auch Y. die Geschäfte als übliches Geschäft dargestellt. Über die Gesetzesänderung im Jahr 2007 sei nach seiner Erinnerung nicht gesprochen worden. Ebenso nicht über eine Gewinnverteilung. Seinem Vater – so E1 – sei es außerordentlich wichtig gewesen, eine deutsche Großbank als Partner zu haben. Deswegen habe er – später – auch den Abwerbeversuchen von C. und D. nicht nachgegeben. Der weitere Ablauf zum Kreditantragsprozess ergibt sich aus der Vernehmung des Zeugen G14 und der Verlesung der Urkunden. Er hat bestätigt, dass der Kreditantrag im Jahr 2007 letztlich ohne Probleme bewilligt wurde. Steuerliches Gutachten vom 20.03.2007 Der Zeuge K2 hat zudem bei den Vernehmungen als einziger Angaben zu Gesprächen über Cum-Ex-Sachverhalte im sog. Think Tank im Jahr 2007 getätigt. Diese hat der Zeuge KHK Z6 der Kammer gegenüber wiedergegeben. So hat K2 nach Angaben des Zeugen Z6 ausgesagt, dass er zunächst davon ausgegangen sei, dass es sich um Inhaberverkäufe handele. So sei auch die Sachverhaltsvorgabe für das erste Gutachten für die E-GmbH gewesen, mit dem er intern beauftragt worden sei. Im Rahmen der fachlichen Diskussion im Think Tank sei aber immer wieder das Thema Leerverkäufe aufgeworfen worden. Als er dann das Gutachten für 2007 habe schreiben sollen, habe er den Angeklagten darauf angesprochen, ob es sich auch im vorliegenden Fall um Leerverkäufe handele. Der Angeklagte habe herumgedruckst, letztlich aber nur gesagt, dass man das als Käufer ja nie wisse. Er habe dem Angeklagten gesagt, dass man das dann auch in das Gutachten hineinschreiben müsse. Der Angeklagte sei nicht begeistert gewesen, auf sein Drängen sei aber die Passage in dem Gutachten für das Jahr 2007 hinzugefügt worden, was für den Fall gelte, dass es sich um einen Leerverkauf handelt. Auch wenn der Zeuge K2 nicht bereit war, vor der Kammer auszusagen und die Angaben in einer staatsanwaltschaftlichen Beschuldigtenvernehmung und nicht vor Gericht im Rahmen einer Zeugenvernehmung erfolgten, hält die Kammer diese Angaben dennoch für glaubhaft. Dabei ist zwar zu berücksichtigen, dass es sich bei der Vernehmung um eine Beschuldigtenvernehmung gehandelt hat, so dass Falschaussagen zunächst abgesehen von einer möglichen falschen Verdächtigung nicht strafbewehrt sind. Allerdings passen die Angaben des K2 in seiner Beschuldigtenvernehmung zum Inhalt der Gutachten, nämlich der völlig fehlenden Beschäftigung mit Leerverkäufen im ersten Gutachten und der ansatzweisen Verarbeitung im Gutachten des Jahres 2007. Zudem hat K2 mit seiner Aussage zumindest teilweise selbst belastet, als er zugab, 2007 Leerverkäufe zumindest als möglich erkannt zu haben. Daher spricht sowohl der Inhalt der Gutachten als auch die Schilderung der konkreten Abläufe des Gesprächs zwischen K2 und dem Angeklagten im Jahr 2007 für die Glaubhaftigkeit der Angaben. Der konkrete Inhalt des Gutachtens, insbesondere die rudimentäre Sachverhaltswiedergabe und die darauf basierende unvollständige rechtliche Würdigung folgt aus dessen Verlesung im Rahmen der Hauptverhandlung. „Die Kapitalgesellschaft beabsichtigt, in 2007 u.a. die nachfolgenden Transaktionen zu tätigen. Die Struktur ist in Anlage 1 graphisch dargestellt (Zahlenangaben in Klammern beziehen sich auf die dort angegebenen Schritte). - Ein unabhängiger Börsenmakler (der "Inter Dealer Broker'' oder "Verkäufer«) erwirbt im Vorfeld bestimmte liquide Aktien (die "Aktien") deutscher Großunternehmen (die "Unternehmen'') von deren bisherigen Eigentümern (der "Vorverkäufer") (1). Die Kapitalgesellschaft kauft diese Aktien in einem zweiten Schritt vom Inter Dealer Broker/Verkäufer (2). Der Kaufpreis, zu dem der Verkäufer die Aktien an die Kapitalgesellschaft weiterverkauft, ist der Einkaufspreis. Der Inter Dealer Broker erhält für seine Tätigkeit eine Gebühr (die „Gebühr"). Bei dem Vorverkäufer und dem Verkäufer handelt es sich um im Ausland ansässige Unternehmen. Durch den Erwerb der Aktien entsteht in der Hand der Kapitalgesellschaft aufgrund der Größe der Unternehmen und der Höhe des von diesen herausgegebenen Aktien keine qualifizierte Beteiligung i.S.d. Art. 10 Abs. 2 OECD-MA bzw. i.S.d. Art. 3 der sog. Mutter-Tochter-Richtlinie. - Der Erwerb der Aktien erfolgt jeweils am Tage des Hauptversammlung des Unternehmens (der „Ankaufstag"). Der für die Aktien zu zahlende Preis (der „Kaufpreis“). ist jeweils derjenige ohne entsprechenden, bereits vorgenommenen Dividendenabschlag („Cum Dividende“). Beide Parteien vereinbaren (konkludent), dass die Aktien mit den Rechten und Pflichten zu liefern sind, welche sie am Ankaufstag aufweisen. Das Geschäft erfolgt außerhalb der Börse Over The Counter ("OTC" =Geschäfte mit vorher angezeigter Absprache). - Die Aktien werden am zweiten Tag nach dem Ankaufstag von dem Verkäufer an die Kapitalgesellschaft übertragen, d.h. im Depot der Kapitalgesellschaft eingebucht. - Zeitgleich mit dem Erwerb der Aktien (sog. Day-Trading) wird die Kapitalgesellschaft zur Minimierung der mit dem Aktienerwerb einhergehenden Risiken mit der G-Bank einen Future Kontrakt (der „Short Future" oder der „Future“) auf der Basis der einschlägigen Vertragsbedingungen der G-Bank (Anlage 1-9) abschließen (3). Der Abschluss des Futures erfolgt über die London International Financial Futures Exchange („die LIFFE“). Der von der G-Bank angebotene Future sieht den Verkauf einer gleichen Stückzahl an Aktien "ex Dividende" an einem bestimmten Zeitpunkt zu einem bestimmten Preis vor. Der Future Kontrakt beinhaltet einen Barausgleich. Mit dem Erwerb des Futures fallen ebenfalls Gebühren an (die „Futuregebühr"). Durch den Future wird der Kauf der Aktien auf dem Effektivmarkt durch den zeitgleichen Verkauf der Aktien auf dem Terminmarkt als Gegengeschäft gehedged. Das Geschäft erfolgt ebenfass außerhalb der Börse OTC. - Am Tage der jeweiligen Dividendenausschüttung werden die Aktien durch einen vom ursprünglichen Anschaffungsgeschäft separaten Verkaufstag wieder verkauft (der „Verkaufstag" oder „Ausschüttungstag“) (4). Käufer können externe Dritte, aber auch der ursprüngliche Vorverkäufer bzw. der Verkäufer sein. Es ist denkbar, dass der Vorverkäufer, der Verkäufer und die Kapitalgesellschaft sich bereits am Ankaufstag über einen Rückkauf und dessen Modalitäten verständigt haben. Der von der Kapitalgesellschaft erzielte Verkaufspreis (der "Verkaufspreis") ist - ausschüttungsbedingt - geringer als der von der Kapitalgesellschaft ursprünglich gezahlte Kaufpreis. Der Kapitalgesellschaft entsteht daher ein Verlust in Höhe der Differenz zwischen Einkaufpreis und Verkaufspreis (der "Handelsverlust" oder der "Verlust"). - Zeitgleich wird am Verkaufstag die noch offene Future Position dadurch geschlossen (Glattstellung), dass die Kapitalgesellschaft von der G-Bank den Future zurückkauft (5). Mit dem Future Kontrakt geht für die die Kapitalgesellschaft ein Gewinn oder Verlust (der „Futuregewinn“ bzw. der „Futureverlust“) einher, je nach Entwicklung der Aktie als Underlying in dem Zeitraum zwischen An- und Verkaufstag. - Die Kapitalgesellschaft wird, um die vorstehenden Transaktionen finanziell durchführen zu können, zum einen mit Eigenkapital i.H.v. EUR 25 Mio. ausgestattet. Daneben wird ihr von der G-Bank eine Kreditlinie eingeräumt. In dem Rahmen, in dem die Kapitalgesellschaft diese Kreditlinie durch die Aufnahme von Darlehen für den Erwerb der jeweiligen Aktien (das „Darlehen") in Anspruch genommen hat, fallen Zinsen (die „Zinsen“) an. Das entsprechende Darlehen wird im Rahmen des Verkaufs der jeweiligen Aktien wieder vollständig getilgt. Neben den von RR gestellten Sicherheiten verpfändete die Kapitalgesellschaft ihre sämtlichen Wertpapiere, worunter auch die hier in Rede stehenden Aktien fallen. Zudem erfolgte eine Sicherungsabtretung hinsichtlich der Forderungen bzw. Guthaben aus den Dividendenzahlungen sowie eine Sicherungsabtretung der mit dem Future verbundenen Rechte bzw. Ansprüche.“ Die rechtlichen Ausführungen zur Besteuerung der Kapitalgesellschaft lauten wie folgt: „D. Begutachtung der Besteuerung der Kapitalgesellschaft Die steuerliche Erfassung von Einnahmen oder Ausgaben bei der Kapitalgesellschaft setzt voraus, dass diese der Kapitalgesellschaft steuerlich persönlich zuzurechnen sind. Zusätzlich ist bei der steuerlichen Berücksichtigung von Verlusten erforderlich, dass keine diesbezüglichen Verlustabzugs- oder Ausgleichsverbote bestehen. 1. Besteuerung der Dividende Die Kapitalgesellschaft erzielt kraft Rechtsform, § 6 HGB, gewerbliche Einkünfte, §§ 8 Abs. 1 u. 2 KStG i.V.m. § 15 EStG. Soweit - isoliert betrachtet-Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 oder 2 EStG vorliegen, werden die entsprechenden Erträge nach § 20 Abs. 3 EStG dem Gewinn hinzugerechnet. Bei der Kapitalgesellschaft liegen insoweit - isoliert betrachtet - Dividendeneinkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor. 1.1 Persönliche Zurechnung der Dividendeneinkünfte Nach§ 20 Abs. 2a EStG erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Anteilseigner. Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind, § 20 Abs. 2a EStG. Vorliegend kommt eine Zurechnung der Aktien zur Kapitalgesellschaft als zivilrechtlicher Eigentümerin nach § 39 Abs. 1 AO oder als wirtschaftliche Eigentümerin nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S.1 AO in Betracht. 1.1.1 Regelzurechnung der Dividendeneinkünfte zum zivilrechtlichen Eigentümer Die Aktien könnten der Kapitalgesellschaft bereits am Ankaufstag als rechtlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen sei.: Nach der Regelzuordnung des § 39 Abs. 1 AO sind die Wirtschaftsgüter- und damit im Normalfall auch die daraus erzielten Einkünfte dem zivilrechtlichen Eigentümer i.S.d. Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zuzuordnen. Dies ist dann der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft bereits am Ankaufstag zivilrechtliches Eigentum gemäß §§ 929ff. BGB an den Aktien erworben hat, obwohl die Aktien erst 2 Tage übertragen, d.h. auf dem Depot der Kapitalgesellschaft gutgeschrieben werden. Bei girosammelverwahrten Aktien - diese Art der Aktienverwahrung ist in Deutschland der Regelfall - vollzieht sich deren dingliche Übertragung nach ganz herrschender Meinung nach § 929 S. 1 BGB. Es bedarf daher neben der Einigung zwischen Verkäufer und Kapitalgesellschaft über den Eigentumsübergang auch noch des Übergangs des Besitzes vom Alt- auf den Neueigentümer. Selbst wenn die Einigung über den zivilrechtlichen Eigentumsübergang zwischen Verkäufer und Käufer am Ankaufstag vorliegen sollte, so fehlt es dennoch an dem erforderlichen Besitzübergang. Denn der Besitzübergang vollzieht sich im Rahmen der Übereignung girosammelverwahrter Effekten durch die Umstellung des Besitzmittlungsverhältnisses durch die Clearstream Banking AG. Diese unmittelbar besitzende Girosammelbank stellt ihr Besitzmittlungsverhältnis i.S.d. § 868 BGB erst dann zugunsten der Kapitalgesellschaft um und besitzt für diese, wenn sie das Depotkonto des Veräußerers belastet und auf dem Konto des kaufenden Kunden eine entsprechende Gutschrift vornimmt. Eine derartige Gutschrift erfolgt aber erst, wenn der Verkäufer die Aktien zu liefern hat. Dies ist in der Regel der zweite Börsentag nach Geschäftsabschluss. Daher erfolgt die Einbuchung bei der Clearstream Banking AG auch erst am zweiten Börsentag nach Geschäftsabschluss. Folglich ist die Kapitalgesellschaft am Ankaufstag der Aktien noch nicht deren zivilrechtlicher Eigentümer. Die Zurechnung der Aktien zur Kapitalgesellschaft gemäß § 39 Abs. 1 AO scheidet daher am Ankaufstag (noch) aus; ebenso gemäß § 20 Abs. 2a EStG i.V.m. § 39 Abs. 1 die Zurechnung der aus den Aktien erzielten Dividendeneinkünfte. 1.1.2 · Zurechnung der Dividendeneinkünfte zum wirtschaftlichen Eigentümer Der Kapitalgesellschaft könnten die Aktien jedoch als sog. wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO bereits am Ankaufstag zuzurechnen sein. Kann ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Sachherrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausüben, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist diesem das Wirtschaftsgut zuzurechnen (sog. wirtschaftlicher Eigentümer), § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO. Nach der Rechtsprechung des seit 2005 für das Dividendenstripping allein zuständigen I. BFH-Senats, dem die anderen BFH-Senate und die Finanzgerichte folgen, erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum bei Aktien im Allgemeinen ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über die Wertpapiere verfügen kann. Das soll in der Regel gegeben sein, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten, insbesondere die mit den Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen, vom Veräußerer auf den Erwerber übergegangen sind. Diesen Anforderungen kann zum einen dadurch genügt werden, dass dem Erwerber der Aktien vom Verkäufer ein entsprechender Besitzmittlungsanspruch zu der girosammelverwahrenden Stelle eingeräumt, d.h. abgetreten wird. Ebenfalls ist es für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach Auffassung des BFH ausreichend, wenn zwischen dem Erwerber und dem Veräußerer der Aktien ein Besitzmittlungsverhältnis i.S.d. § 930 BGB vereinbart wird. In letzterem Fall besitzt der Veräußerer ab dem Zeitpunkt der Begründung des Besitzmittlungsverhältnisses für den Erwerber. Gelten bei dem Aktienerwerb die Börsenusancen, hält es der BFH hinsichtlich des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums auch für unerheblich, dass die entsprechende Umbuchung bei der girosammelverwahrenden Clearstream Banking AG und damit die Übertragung des mittelbaren Besitzes erst 2 Tage nach dem Ankaufstag vorgenommen werden. Die Börsenusancen sehen vor, dass die verkauften Wertpapiere mit den am Ankaufstag gegebenen Eigenschaften- vorliegend „Cum Dividende“ -zwei Tage später zu liefern sind. Vorliegend schließen die Parteien den Aktienkaufvertrag OTC, d.h. außerhalb der Börse. Dennoch kann u.E. bereits schon aufgrund der Tatsache, dass es sich sowohl bei der Kapitalgesellschaft als auch bei dem Verkäufer um institutionelle Investoren handelt, im Rahmen der Vertragsauslegung auf die zumindest konkludente Vereinbarung der Geltung der Börsenusancen geschlossen werden, §§ 133, 157 BGB. Für die Geltung der Börsenusancen spricht weiter die Kaufpreishöhe. Der Ankaufspreis soll keinen Dividendenabschlag beinhalten, obwohl die Aktien am Ankaufstag noch nicht geliefert wurden. Insoweit würde bei konkludenter Vereinbarung der Börsenusancen das wirtschaftliche Eigentum bereits am Ankaufstag auf die Kapitalgesellschaft übergegangen sein. Letzteres kann aber vorliegend offen bleiben. Denn am Ankaufstag sind bereits Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf die Kapitalgesellschaft übergegangen. Insbesondere hat die Kapitalgesellschaft seit diesem Zeitpunkt das mit den Aktien verbundene Kursrisiko getragen, was durch den Abschluss des zum Aktienkauf gegenläufigen Short-Future Kontrakts dokumentiert wird. Daraus folgt auch, dass die Vertragsparteien nach ihrer Vorstellung bereits alles Ihnen Mögliche getan haben, damit der Besitz an, den Aktien auf die Kapitalgesellschaft übergeht. Den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber - vorliegend die Kapitalgesellschaft - ergibt sich auch aus der Gesetzesbegründung zu dem im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007 eingeführten § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG. Danach geht das wirtschaftliche Eigentum bereits am Ankaufstag auf den Erwerber über. Da das BMF sich an den Gesetzgeber gewandt hat, kann hieraus u.E. gefolgert werden, dass das BMF selbst seine ablehnende Haltung gegenüber dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums aufgegeben bzw. zumindest die rechtliche Unhaltbarkeit seiner Argumentation erkannt hat. Die Kapitalgesellschaft hat daher am Ankaufstag wirtschaftliches Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO an den Aktien "Cum Dividende" erworben.“ Der geschilderte Absatz zu Leerverkäufen hat folgenden Wortlaut: Es kann vorliegend aus Sicht der Kapitalgesellschaft dahingestellt bleiben, ob ein Leerverkauf § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vorliegt oder ob Verkäufer der Aktien am Ankaufstag bereits deren rechtlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 1 A ist und damit ein Leerverkauf ausscheidet. An der Steuerbelastung der Kapitalgesellschaft würde sich auch dann nichts ändern, wenn ein Leerverkauf i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG vorläge. Es würde nur von der Kapitalgesellschaft ein unterschiedlicher Steuertatbestand verwirklicht: Im Falle des Leerverkaufs § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG, im anderen Fall § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG. Hinzu kommt noch, dass Leerverkäufe über die Regelung des § 44 Abs. 1 S. 3 EStG nicht den Leerkäufer, sondern den Leerverkäufer belasten. Nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG ist die Kapitalertragsteuer im Fall des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG von dem für den Verkäufer der Aktien den Verkaufsauftrag ausführenden Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge, vorliegend der Kapitalgesellschaft, abzuführen. Das Kredit- bzw. Finanzinstitut stellt dann seinem Vertragspartner, dem Leerverkäufer, die abgeführte Kapitalertragsteuer in Rechnung Eine Inanspruchnahme der Kapitalgesellschaft selbst für die Steuerschuld gemäß § 44 Abs. 5 S. 2 EStG ist im Falle des Leerverkaufs an die gleichen Voraussetzungen geknüpft wie im Falle des "normalen" Dividendenbezugs i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG.“ Hier wird erneut verschwiegen, dass die Geschäfte ab 2007 über das Ausland abgewickelt wurden. Zum Ablauf der Einzelgeschäfte im Jahr 2007 Die getroffenen Feststellungen beruhen den Auswertungen des Aktienhandels durch den Zeugen F4 von der Steuerfahndung/EG Duplo. Dieser hat auch für das Jahr 2007 die Mehrzahl der Aktiengeschäfte im Einzelnen ausgewertet. Zusätzlich zum Jahr 2006 hatte er aufgrund eines Rechtshilfeersuchens für die Zeit ab 2007 die Kontoauswertungen des Kontos von H. bei der NY-Bank (Konto 11138) zur Verfügung. Ähnlich wie im Jahr 2006 für die db-trader-Daten konnten hieraus die Handelsaktivitäten von H. den E.-Geschäften zugeordnet werden, wobei sich erneut die Durchführung von Leerverkäufen ergab. Auch insoweit finden die Ermittlungen wieder Bestätigung in den Angaben des Zeugen D., der sich auch insoweit anlässlich der Hauptverhandlung dahingehend einließ, dass es sich um Leerverkäufe handelte. Anhand weiterer Beispiele hat der Zeuge F4 in der Hauptverhandlung dargestellt, wie die in den Jahren 2007 verwendeten Handelsmuster ermittelt wurden. Der direkte Leerverkauf (Handelsmuster 1) erfolgte in den Jahren 2007 und 2008 über das Konto von H. bei der NY-Bank (Konto 11138), was der Zeuge F4 mit der Besonderheit der Aktienleihe anhand des Beispiels der Aktie von Henkel im Jahre 2007 darstellte: (Abbildung) Aus den Ermittlungen ist erkennbar, dass H. den Verkauf der Aktien an die E-GmbH am 16.04.2007 vornahm, sich aber erst am Folgetag (ex dividende) mit entsprechenden Aktien bei CA eindeckte, welche sich ebenfalls erst am 17.04.2007 bei der G-Bank eindeckte. Die G-Bank wiederum lieh sich erst am 18.04.2007 die Aktien bei Fortis zur Belieferung der zuvor abgeschlossenen Geschäfte. Anhand des Beispiels der Aktie Hannover Rück im Jahr 2008 erläuterte der Zeuge F4 in der Hauptverhandlung die Ermittlungen zum Handelsmuster 2 mit vorgeschaltetem Leerverkäufer. (Abbildung) Hieraus ist erkennbar, dass H. den Verkauf der Aktien an die E-GmbH am 06.05.2008 vornahm und die Aktien am gleichen Tag in zwei Tranchen von MI Dublin erwarb, MI sich aber erst am Folgetag (ex dividende) mit entsprechenden Aktientranchen eindeckte, und zwar bei H. selbst und H. sich auch erst am 07.05.2008 bei der G-Bank eindeckte. Die Ermittlungen zum Handelsmuster 3, die Mischfälle, hat der Zeuge F4 in der Hauptverhandlung anhand der Aktien Bayer im Jahr 2007 erläutert. (Abbildung) Aus den Ermittlungen ist erkennbar, dass H. den Verkauf der Aktien an die E-GmbH am 27.04.2007 in acht Tranchen vornahm, die zwei verschiedenen Handelsmustern folgten. Bei vier Tranchen erwarb H. die Aktien am gleichen Tag von der J-Bank, die sich aber erst am 30.04.2007 (ex dividende) mit entsprechenden Aktientranchen bei MF eindeckte, welche die Aktien ebenfalls erst am 30.04.2007 von der G-Bank erwarb. Die weiteren vier Tranchen erwarb H. ebenfalls erst am 30.04.2007 von der CA, welche sich an diesem Tag bei der G-Bank eindeckte. Gewinnverteilung im Jahr 2007 Dass auch im Jahr 2007 im Anschluss an die Handelssaison unter Einbeziehung des Angeklagten über eine Rückerstattung die E-GmbH verhandelt wurde, ergibt sich aus der Verlesung von Schreiben bzw. E-Mails und der Aussage des Zeugen E1. Aus dem verlesenen Schreiben von Y. an E. vom 05.07.2007 folgt zunächst, dass E. mit dem Ergebnis im Jahr 2007 im Vergleich zu 2006 unzufrieden war und Y. darauf verwies, die genauen Kosten (der G-Bank London) nicht zu kenne. Gleichzeitig signalisierte er jedoch ausdrücklich Gesprächsbereitschaft für eine „teilweise Erstattung“ und verwies auf Verhandlungen mit den Kollegen aus London. Nach Angaben des Zeugen E1, bestätigt durch die Inaugenscheinnahme eines handschriftlich verfassten Zettels auf dem Briefkopf der E-GmbH mit Datum 29.10.2007 mit der Aufschrift „reimbursement of fees“, sagte C. dem E. einen Betrag i.H.v. 4,3 Mio. als Ausgleich zu. Der Zeuge E1 konnte sich erinnern, dass sein Vater sich ihm gegenüber erstaunt gezeigt habe, dass die G-Bank so einfach 4,3 Millionen Euro an ihn zahle. Dem Zeugen wurde auch ein undatierter Aktenvermerk seines Vaters vorgehalten, wo dieser ermittelte, wie hoch der Anteil der von ihm zu tragenden „Kosten“ an der Bruttodividende ist und die Zahlen von 2006 und 2007 so miteinander vergleicht. Dabei ergibt sich ein Wert von 13,8% „Kosten“ im Jahr 2006 und 16% im Jahr 2007, wobei handschriftlich vermerkt ist, dass es nach der Rückerstattung von 4,3 Mio. € noch 14,18% seien. E. ermittelte daher auf einfache Weise den prozentualen Anteil der „Kosten“ der G-Bank anhand der Bruttodividende. Dass ursprünglich auch der Angeklagte bei dem Termin zwischen C. und E. anwesend sein wollte, folgt aus einer E-Mail der Sekretärin des Angeklagten, Z13, an E. vom 10.10.2007. Hierin heißt es: A. läßt ausrichten, daß Y, am kommenden Freitag an der Besprechung nicht teilnehmen wird. C. und er werden um 11:00 Uhr bei Ihnen im Haus sein.“ Der kommende Freitag war allerdings der 19.10.2007, während die Bestätigung von C. vom 29.10.2007 datiert. Ob der Angeklagte auch am 29.10.2007 anwesend war, ließ sich nicht sicher feststellen. Dies zeigt aber, dass der Angeklagte auch in dieser Zeit in die Verhandlungen eingebunden war. Ausweislich des Kontoauszugs wurde die Summe am 21.12.2007 dem Konto der E-GmbH bei der G-Bank München gutgeschrieben. Steuererklärung der E-GmbH für das Veranlagungsjahr 2007 Die Feststellungen zur Steuererklärung für das Jahr 2007 und zur Prüfung derselben ergeben sich aus der Verlesung der Steuerklärung sowie des Steuerbescheides des Finanzamts Wiesbaden I. Sachbearbeiterin beim Finanzamt Wiesbaden I war erneut die Zeugin F6, die in ihrer Vernehmung angab, dass der Sachverhalt aufgrund der Identität mit 2006 für sie einfach zu beurteilen gewesen und die Erklärung daher ohne weiteres „durchgelaufen“ sei. Auch in 2007 sei ihr noch nicht bekannt gewesen, dass Steuerbescheinigungen von Banken dergestalt unrichtig sein können, dass sie tatsächlich nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer bescheinigen. Von Cum-Ex-Geschäften hatten sie keine Kenntnis, insbesondere wusste sie nichts von Leerverkäufen und auch nichts von den Absprachen zwischen den Beteiligten. Die Zeugin F10 hat auf Vorhalt eines Gesprächsvermerks über ein Telefonat mit dem Angeklagten vom 17.04.2008 bekundet, dass sie den Vermerk erstellt habe, wenn sie auch ohne diesen keine Erinnerung mehr an den Vorgang hatte. Aus dem Gesprächsvermerk ergibt sich, dass der Angeklagte der Zeugin mitteilte, dass sich der Sachverhalt wie im Vorjahr darstelle und er bei Rückfragen zur Verfügung stehe. Weitere Angaben habe der Angeklagte – so die Zeugin – dann auch nicht gemacht. Von Leerverkäufen oder Cum-Ex-Geschäften sei ihr damals noch nichts bekannt gewesen, erst recht nicht von Änderungen in der Struktur durch die Verlagerung der Depotbank ins Ausland. Zur Zahlung an KA und Erfolgsbeteiligung des Angeklagten Die Rechnungen der Kanzlei des Angeklagten für das Jahr 2007 folgen aus deren Verlesung, wobei die Rechnungen auch Zahlungsvermerke enthielten. Der Zahlungsauftrag der E-GmbH an die G-Bank zur Zahlung von 1.166.000,-€ an die Q-Bank ergibt sich aus dem verlesenen Schreiben vom 25.08.2008, gerichtet an die G-Bank, z.Hd. von Y. Korrespondenz zu einer neuerlichen Berechnung der Zahlung anhand des Gewinns der E-GmbH finden sich in den sichergestellten und ausgewerteten Unterlagen nicht. Daher geht die Kammer davon aus, dass der Betrag individuell ausgehandelt wurde. Dafür spricht auch, dass die seitens der Kammer verlesene Rechnung von Q. an die E-GmbH vom 25.09.2008 folgenden Wortlaut enthält: „Somit erlauben wir uns – nach telefonischer Rücksprache – für die geleisteten Vermittlungstätigkeiten die reduzierte, zweite und letzte Rate in Höhe von EUR 1´166´000 abzurechnen (…)“ Subjektive Tatseite 2007 Hinsichtlich der Kenntnisse des Angeklagten von Leerverkäufen und Absprachen ergeben sich zu 2006 keine Veränderungen. Insbesondere die Bezeichnung des E.-Geschäfts als „Short-Sale (E.- Struktur)“ in der Tabelle zur Umsetzung der Struktur in anderen Ländern, die in 2007 fortentwickelt wurde, zeigt, dass es hier keine Veränderungen gegeben hat. Wie sich aus einer E-Mail von K2 an K1 vom 21.11.2007, der diese Tabelle beigefügt war, und einer E-Mail an Z14 von N8 vom 14.11.2007 ergibt, wurde das E.-Geschäft noch nach Ende der Dividendensaison kanzleiintern und –extern offen als Leerverkaufsstruktur benannt. Beide E-Mails wurden in der Hauptverhandlung verlesen. In der E-Mail von K2 an K1 heißt es, dass die Tabelle mit Stand 21.11.2007 für ein Gespräch „nachher mit (A.)“ übermittelt wird. Mit der vorgenannten Bezeichnung war in der internen Kommunikation stets der Angeklagte gemeint. In der E-Mail an Z14, von dem man eine rechtliche Würdigung (opinion) für Österreich erhalten wollte, schreibt Z2: „Anbei – wie gerade besprochen – die KX-Opinion zur sog. Leerverkaufsstruktur mit dt. Aktien (…) Die Frage ist, ob sich diese Struktur nicht – ggf. unter Einschaltung eines ausl. Leerverkäufers/ eines den ausländischen, den Leerverkauf ausführenden Kreditinstituts – auch mit österreichischen Aktien umsetzen ließe. Hintergrund ist, wie gesagt, der, dass die Kapitalertragsteuer 2x gutschrieben wird – sowohl dem Lender als auch (…) Leerverkäufer, obwohl die Kapitalertragsteuer nur einmal an die Steuerverwaltung abgeführt wird. Diesen Vorteil teilen die Parteien dann unter sich auf (Hervorhebung durch Unterz.).“ Daraus ergibt sich erneut, dass man sich in der Kanzlei des Angeklagten deutlich des konkreten Ablaufs und Ziels der Geschäfte einschließlich der Absprachen über die Gewinnaufteilung und der zweifachen Anrechnung der Kapitalertragssteuer trotz nur einmaliger Abführung bewusst war. Die Kammer hat sich davon überzeugt, dass dem Angeklagten auch nach Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2007 die mögliche Steuerrechtswidrigkeit bewusst und er diese billigend in Kauf genommen hat. Zunächst gilt das für 2006 im Hinblick auf die doppelte Anrechnung das dort Ausgeführte. Auch im Jahr 2007 enthielt das Gutachten vom 20.03.2007 zudem – ebenso wie das sog. Kurzgutachten vom 12.01.2007 an die G-Bank – keine vollständige Sachverhaltsdarstellung. Zwar mag der Angeklagte versucht haben, in der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz ein Argument herzuleiten. Dies überzeugt aus Sicht der Kammer letztlich jedoch nicht, weil dem Angeklagten beim Lesen der vollständigen Gesetzesbegründung – wie oben ausgeführt – klar sein musste, dass für die vorliegend zu betrachtenden Geschäfte bereits die Grundannahme des wirtschaftlichen Eigentums des Leerkäufers in der vorliegenden Konstellation nicht zutrifft. Da der Angeklagte die Gesetzesbegründung stets unter Herausgreifen einzelner Wortlautpassagen zitiert, dürfte ihm auch die Intention des Gesetzes, das die Auslegung gerade maßgeblich leitet, nicht entgangen sein. Dass auch andere Kollegen – beispielsweise aus dem von K2 zitierten Gutachten von KX – dieses Ergebnis erzielten, ändert daran nichts. Es ist auch nicht glaubhaft, dass der Angeklagte aus der von ihm häufig zitierten Entscheidung des BFH vom 20.11.2007 (I R 85/05) etwas anderes ableitete. Wenn es sich hier um eine Leerverkaufskonstellation gehandelt haben sollte und dies ggf. dem Angeklagten bekannt war, bedeutet dies noch nicht, dass dies auch vom Gericht in die Entscheidung einbezogen wurde. Von Leerverkäufen ist hierin jedenfalls keine Rede. Der BFH geht lediglich davon aus, dass der Erwerber der alten Aktien seine Lieferverpflichtung zur Lieferung junger Aktien mit den zuvor vom Veräußerer erworbenen Aktien erfüllt, mithin ein nur sehr kurzfristiger Erwerb vorliegt. Dies ändert jedoch am Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nichts. Damit verbleibt aus Sicht der Kammer, dass dem Angeklagten bewusst war, dass der Gesetzgeber die doppelte Anrechnung ab 2007 zu verhindern versuchte, es dem Angeklagten aber gelungen war, durch die Verlagerung der Geschäfte ins Ausland erneut eine praktische Möglichkeit zu schaffen, die Geschäfte dennoch durchzuführen. Belegt wird dies durch das bereit zitierte Memorandum von K2 vom 13.04.2007. Darin heißt es – wie oben dargestellt – zunächst, dass die Konstellation der Leerverkäufe um den Dividendenstichtag von § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG erfasst wird und mithin ein steuerbarer Sachverhalt vorlag. Im weiteren Verlauf prüft K2 ausführlich die Rechtslage zur Abführungsverpflichtung. Es heißt darin wie folgt: „§ 44 Abs. 1 S. 3 EStG erfordert tatbestandlich ein inländisches Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 7b EStG. Dies ist ein inländisches Kreditinstitut und eine inländische Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts oder eines ausländischen Finanzdienstleistungsinstituts i.S.d. § 53 und 53b KWG, nicht aber eine ausländische Zweigstelle eines inländischen Kreditinstituts oder eines inländischen Finanzdienstleistungsinstituts. Die inländische Zweigstelle gilt an Stelle des ausländischen Kreditinstituts oder des ausländischen Finanzdienstleistungsinstituts als Schuldner der Kapitalerträge. Demnach reicht es zur Nichtanwendbarkeit des § 44 Abs. 1 S. 3 EStG aus, wenn die Transaktion auf Seiten des Leerverkäufers vom Ausland her ausgeführt wird, d.h. durch eine ausländische Zweigstelle eines (auch inländischen) Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts. Verkauft ein solches Kreditinstitut bzw. eine solche Zweigstelle die Aktien nicht im Namen ihres Kunden als Kommissionär, sondern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung, so gelten die vorstehenden Grundsätze ebenso. Denn auch in diesem Fall mangelt es an einer inländischen, die den Verkaufsauftrag ausführenden Stelle i.S.d. § 44 Abs. 1 S. 3 EStG. Sind in den Verkaufsaufträgen mehrere Kreditinstitute eingeschaltet, insbesondere führt ein Kreditinstitut im Auftrag eines anderen Kreditinstituts den Verkaufsauftrag durch, so ist bei Beantwortung der Frage welches der eingeschalteten Kreditinstitute die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle ist, darauf abzustellen, welches Kreditinstitut in Vertragsbeziehung mit dem (Leer-) Verkäufer steht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF, BStBI I 2002 S. 1346 Tz.2) ist in der Konstellation der mehrstufigen Depotverwahrung, insbesondere bei der Girosammelvewahrung, auszahlende Stelle i.S.d. § 44 Abs. 1 das depotführende Kreditinstitut, das als letzte auszahlende Stelle die Wertpapiere verwahrt und allein die in jeweiligen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (z.B. Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung) berücksichtigen kann. Überträgt man diese Grundsätze auf die vorliegende Gestaltung, so ist die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle das Kreditsinstitut, das direkt in Vertragsbeziehung zum Kunden steht. Bei diesem muss es sich um eine ausländische Zweigstelle eines (auch inländisches) Kreditinstituts handeln, will man die Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 S. 3 EStG vermeiden. Insbesondere handelt es sich bei der Clearstream Banking AG, die im Falle der Girosammelverwahrung der Aktien auch in die Transaktion eingeschaltet ist, nach den vorstehenden Grundsätzen nicht um eine den Verkaufsauftrag ausführende Stelle i.S.d. § 44 Abs. 1 S. 3 EStG, da es an einer direkten Vertragsbeziehung zum (Leer-) Verkäufer fehlt. Zu B.3: Leerverkäufer im In- oder Ausland ansässig Die Neuregelungen zum Dividendenstripping wirken auf die Weise, dass der (Leer-) Verkäufer von seinem Kreditinstitut, das den Verkaufsauftrag ausführt, in Höhe der Kapitalertragsteuer belastet wird. Die Gesetzestechnik ist insoweit angelehnt an die Verfahrensweise der beteiligten (Depot-) Banken hinsichtlich der Nettodividende. Auch hinsichtlich der Nettodividende wird der (Leer-) Verkäufer zur Vermeidung einer doppelten Gutschrift der Nettodividende durch die Clearstream Banking AG bzw. durch sei Kreditinstitut belastet (vgl. hierzu Hahne, DStR 2007, 605; Seip/Füllbier BB 2007, 477 sowie Storg, NWB Nr. 3 vom 15. Januar 2007,169 = Fach 3, 14327). Hinsichtlich der Eigenschaften des (Leer-) Verkäufers macht das Gesetz keine Vorgaben. Dies ist auch nicht notwendig, da die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle aufgrund ihrer vertraglichen Beziehung zum Kunden/(Leer-) Verkäufer rechtlich und faktisch in der Lage ist, das Geld einzubehalten und abzuführen. Es ist mithin rechtlich unbeachtlich, ob der (Leer-) Verkäufer im In- oder Ausland ansässig ist.“ Diese Rechtsausführungen, die aus der Kanzlei des Angeklagten stammen und von seinem in dieser Sache engsten Mitarbeiter K2 herrühren, zeigen zum einen, dass die heute vom Angeklagten vertretene Auffassung zum Verhältnis der Alternativen des § 44 Abs. 1 S. 3 EStG im Jahr 2007 nicht diskutiert wurde und vielmehr aufgrund des nach Auffassung der Kammer klaren Wortlauts von einer grundsätzlichen Abführungspflicht inländischer Institute des Leerverkäufers anstelle des Grundfalls auszugehen war. In der rechtlichen Würdigung wird vielmehr für die Nichtanwendbarkeit im Wesentlichen auf die Abwicklung über ein im Ausland ansässiges Kreditinstitut abgestellt, wobei es unerheblich sei, ob der Leerverkäufer selbst im In- oder Ausland seinen Sitz habe. Derartige Auslegungsalternativen hat der Angeklagte also offensichtlich erst zu einem späteren Zeitpunkt erwogen. Sie finden sich auch nicht bei den jeweiligen Alternativüberlegungen zu Leerverkäufen in den Gutachten des Jahres 2007. Schließlich wird dies durch eine E-Mail von K2 an den Angeklagten vom 08.02.2008 belegt. Dort heißt es wörtlich: „Lieber A., gerade rief mich ein Bekannter von der Clearstream Banking AG an. Er sagte, es sei für März 2007 (Anm. d.Verf.: aufgrund des Sendedatums der Mail kann nur 2008 gemeint sein) geplant, die - leider dort bekannte Konstellation des Leerverkaufs über ausl. Kreditinstitute - im Rahmen des Zentralen Kreditausschusses (ZKA) aufzugreifen. An der entsprechenden Sitzung wird auch ein Vertreter des BMF teilnehmen, dem dann erörtert werden solle, dass die gesetzliche Neuregelung des Leerverkaufs in § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und § 44 Abs. 1 S. 3 EStG aus 2006 so nicht greife, da die Trades übers Ausland gemacht würden. Er geht davon aus, dass dann entweder eine gesetzliche Neuregelung/Nachbesserung komme oder aber alle Banken sich verpflichten - ähnlich wie nun in der Schweiz - entsprechende Meldeverfahren zur Feststellung von Leerverkäufen einzuhalten. Für die HV-Saison 2008 wird das - so seine Einschätzung - jedoch faktisch wohl noch keine Auswirkungen haben, da die Leerverkäufe nach der jetzigen Abwicklungstechnik noch nicht feststellbar sind. Ob die Struktur aber in 2009 noch geht, ist jedoch mehr als fraglich. Beste Grüße “ Auch diese E-Mail belegt nochmals, dass die Akteure in der Kanzlei des Angeklagten noch 2008 davon ausgingen, dass bei Bekanntwerden ihres Modells eine unverzügliche Eindämmung stattfinden werde und die Anerkennung der Struktur davon abhängig war, dass bei der damaligen Abwicklungspraxis Leerverkäufe vermeintlich nicht feststellbar waren. Fall 3 Veranlagungsjahr 2008 Vorbereitungshandlungen 2008 Die ersten Vorbereitungen im Jahr 2008 folgen u.a. aus einer E-Mail von Y. an C., in welchem er diesen über den Stand der Angelegenheit informiert. Dort schreibt Y.: „Hallo, ich wünsche Ihnen ein frohes neues Jahr. ln den [letzten] Tagen hatte ich mehrere Telefonkonferenzen mit E. Er möchte die Transaktion gerne noch einmal durchführen. Gestern hatten wir hierzu bereits ein Meeting mit G7 aus der Kreditabteilung, die die Verantwortung von G14 übernommen hat. Dabei kamen die folgenden Fragen auf. Können wir hierzu am späten Nachmittag oder morgen früh eine Telefonkonferenz ansetzen?“ Dieser E-Mail war die E-Mail der G7 an den Angeklagten Y. vom 07.01.2008 angehängt, wo es heißt auszugsweise: „Hallo Y., für die bevorstehende Transaktion mit E. bitte ich um Erledigung folgender Punkte: 1. kurze Zusammenfassung der Eckdaten (Betrag, Sicherheiten, Laufzeit, Konditionen ...) 2. Erstellung aller Verträge, die erforderlich sind 3. Übersicht der "proposed trades" (Unternehmen, Termine buy/sell, Dividende, Volumen, Tage ...) 4. Kopie Kundenpräsentation falls vorhanden 5. Aktuelle legal opinion von A. 6. Aktuelle Bilanz 7. Business Strategie 8. Ertragszahlen 2006,2007,2008 (…) Bitte denken Sie daran, daß wir spätestens am 17.01. verteilen müssen. Je eher wir alles zusammen haben, desto besser;-) Viele Grüße, G7 Aus der weiteren E-Mail von K2 aus der Kanzlei des Angeklagten (zu dieser Zeit KB) vom 17.01.2008 samt Anlage ergibt sich, dass die G-Bank München von dort das Memorandum für das Jahr 2008 sowie ein ausführliches Gutachten vom 16.01.2008 erhielten. Das Memorandum vom 16.01.2008, das verlesen wurde, enthielt den gleichen Text wie 2006 und 2007 und war vom Angeklagten unterzeichnet. Das steuerliche Gutachten vom 16.01.2008 wies als Autoren den Angeklagten und K2 aus. Die Sachverhaltsschilderung sowie die rechtliche Würdigung erweisen sich als nahezu wortgleich und inhaltlich identisch zum Gutachten vom 20.03.2007, was sich aus der Verlesung des Gutachtens vom 16.01.2008 ergab. Ausführungen zu Leerverkäufen finden sich erneut nur insoweit, als deren Vorhandensein dahingestellt gelassen wird. Insgesamt ergibt sich hieraus, dass die Einlassung des Angeklagten, er sei 2008 nicht mehr gebraucht worden, nicht zutrifft. Ohne sein Zutun (durch Verfassen des Memorandums sowie des steuerlichen Gutachtens) wäre der Kredit für 2008 nicht genehmigt worden. Die Feststellungen zur Profitsplit-Vereinbarung folgen aus den Angaben des Zeugen G2 und den verlesenen E-Mails. Danach wurde ihm mitgeteilt, dass sich Y. und E.in einem Gespräch darauf geeinigt hatten, dass die Kosten auf 14% begrenzt werden sollten. Wie der Zeuge G2 ausgesagt hat, wurde er mit der Formulierung der Vereinbarung beauftragt. Der Text lautete letztlich folgendermaßen: „Ergänzungsvereinbarung zum Auftrag zur Ausführung von Wertpapier- und Derivatgeschäften (…) Die Bank vereinbart mit der Kundin, dass die durch den Ankauf und Verkauf der Aktien sowie die durch die gleichzeitig abgeschlossenen Derivatgeschäfte entstehenden Kursdifferenzen 14% der durch die Transaktion von der Kundin insgesamt vereinnahmten Bruttodividenden nicht übersteigen werden.“ Wie sich aus der Urkunde selbst ergibt, wurde diese am 23.01.2008 durch Y. und einer weiteren Person auf Seiten der G-Bank sowie E. für die E-GmbH unterzeichnet. Die Information und Beteiligung des Angeklagten durch die G-Bank ergibt sich zum einen aus der Verlesung einer E-Mail vom 22.01.2008 von Y. an den Angeklagten, die lediglich den Text „LGA latest update“ und in der Anlage eine Excel-Tabelle mit detaillierten Angaben zu allen in 2008 geplanten Geschäften enthält. Daraus ist ersichtlich, dass Geschäfte mit einem Dividendenvolumen von 230.995.295,-€ und eine Gesamterstattung von 48.740.007,-€ (exakt 21,1% der Dividende) geplant wurden. Dass der Angeklagte am 23.01.2008 sowohl ein Treffen mit E. als auch mit Y. hatte, folgt aus der Verlesung des entsprechenden Kalendereintrags. Aus der Vernehmung des Zeugen G8 und der Verlesung von E-Mails ergab sich ferner, dass im Jahr 2008 durch den Angeklagten ein weiteres Geschäft (sog. Blitz F08) durch den Angeklagten an die G-Bank herangetragen und nunmehr erstmals die Rechtsabteilung (in persona der Zeuge G8) mit der Sache befasst wurden. Ferner hat der Zeuge G8 erläutert, warum die Geschäfte für ihn aufgrund der Schilderungen des Zeugen G2 als Dividendenstripping unproblematisch erschienen. Das Gutachten des Angeklagten in der Sache „Blitz F08“ wurde verlesen. Ablauf der Einzelgeschäfte im Jahr 2008 Die Feststellungen zum Ablauf der Geschäfte im Jahr 2008 ergaben sich aus den für 2007 dargestellten Beweismitteln. Die Kammer hat auch für 2008 die Kontoauszüge der E-GmbH bei der G-Bank, die Tabelle Analyse Aktienhandel und die Dokumentation der Handelsgeschäfte 2008 verlesen. Steuererklärung für das Jahr 2008 Die Feststellungen folgen aus der Verlesung der Steuererklärung für das Jahr 2008, die die wiedergegebenen Eintragungen aufweist. Ferner wurde der Steuerbescheid vom 16.06.2009 verlesen. Danach wurden keine Rückfragen gestellten und die Veranlagung ohne weiteres durchgeführt. Die Zeugin F10, die trotz des Zuständigkeitswechsels des Finanzamts als Sachgebietsleiterin zuständig war und die interne Verfügung mitunterzeichnete, hat angegeben, dass sich für sie keine Änderungen ergeben hätten. Auch zum Zeitpunkt der Auseinandersetzung mit der Steuererklärung für das Veranlagungsjahr 2008 habe sie noch keine Kenntnisse von Cum-Ex-Geschäften besessen. Davon habe sie erstmals 2010 gehört. Zahlungen an KB für das Jahr 2008 Die Feststellungen zu den Zahlungen der E-GmbH an KB ergeben sich aus der Verlesung der jeweiligen Rechnungen, wobei lediglich die Rechnung vom 14.11.2008 einen Zahlungsvermerk enthielt. Ergänzend wurde eine interne E-Mail aus der Kanzlei KB vom 18.09.2008 und 26.09.2008 zwischen K3 und K7 – Accountant bei KB – verlesen. Danach übersandte K3 am 18.09.2008 an E. eine Übersicht der noch offenen Rechnungen, wobei die Rechnungen vom 31.03.2008 und 12.09.2008 sowie eine weitere Rechnung vom 21.08.2008 als Anhang mitgesendet wurden. Aus der Korrespondenz mit K7 ergibt sich sodann, dass eine Zahlung von E. am 26.09.2008 mit den Rechnungen für „General Advice“ über insgesamt 23.800,-€ verrechnet werden sollte, womit die laufende Steuerberatung gemeint war und der Restbetrag mit einer – hier nicht vorliegenden – Rechnung mit dem Betreff „Formation of a hedge fund“. Die Rechnungen für die laufende Beratung, deren Summe genau die in der E-Mail genannten 23.800,-€ ergab, wurden folglich für 2008 vollumfänglich beglichen. Subjektive Tatseite Dem Angeklagten war auch für das Jahr 2008 bewusst, dass er durch die Bereitstellung des Memorandums sowie erstmals auch eines ausführlichen Gutachtens an die G-Bank selbst (die vorherigen Gutachten hatte nur E. erhalten) einen wesentlichen Beitrag zum reibungslosen Ablauf des Genehmigungsprozesses bei der G-Bank leistete. Dem Angeklagten war – wie sich aus der bereits zitierten E-Mail vom 22.01.2008 von Y. eindeutig ergibt – auch im Jahr 2008 der Umfang der geplanten Geschäfte bekannt. Zur steuerrechtlichen Situation ergeben sich keine wesentlichen Unterschiede zu 2007, zumal sich die Vorbereitung für das Jahr 2008 mit der Steuererklärung für 2007 zeitlich teilweise überschnitt. Zur Verwendung der Erfolgsbeteiligung des Angeklagten Die Kammer hat bezüglich der weiteren Verwendung der von der E-GmbH gezahlten Erfolgsbeteiligung im Jahr 2006 die Rechnungen der QM an die E-GmbH vom 15.06.2007 und 19.09.2007 sowie der Q-Bank (Schweiz) an die QM vom 03.07.2007 bzw. 24.09.2007 verlesen. Hieraus ergibt sich, dass ursprünglich der E-GmbH ein Betrag i.H.v. 1.718,381€ in Rechnung gestellt werden sollte (Rechnung vom 15.06.2007). Am 24.09.2007 wurden sodann 1.225.000,-€ berechnet, wobei der Text der Rechnung wie folgt lautet: „Sehr geehrter E., anlässlich der Bemühungen der Q-Bank wurden für die E-GmbH Wertpapierumsätze vermittelt. Auf Grund Ihres langjährigen Vertrauensverhältnisses zu Q5 sowie in Anbetracht des Zeitdrucks auf Ihrer Seite haben wir im vergangenen Jahr mündlich festgehalten, dass die Q-Bank im Erfolgsfall an Ihrem Gewinn partizipiert. Somit erlauben wir uns, nach telefonischer Rücksprache, für die geleistete Vermittlungstätigkeit den einmaligen Pauschalbetrag in Höhe von EUR 1.225.000,- abzurechnen und bitten Sie, diesen auf unser Konto, geführt bei der Bank R&Co. in München BLZ 700 303 00, in den nächsten Tagen zu überweisen. Es handelt sich um eine steuerfreie Leistung gem. § 4 Ziffer 8e UStG.“ Dass dem keine Vermittlungsleistungen der QM (München) oder der Q-Bank (Schweiz) zugrundlagen, hat der Angeklagte im Rahmen seiner Einlassung selbst eingeräumt. Bestätigt wird dies durch die Angaben des Einziehungsbeteiligten K1 im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmung vom 04.01.2018, die die Kammer durch die Zeugenaussage des KHK Z6 vom LKA NRW eingeführt hat. Danach war Hintergrund der Einschaltung der Wertpapierhandelsbank AG mit Sitz in München, dass E den Betrag nicht in die Schweiz zahlen wollte. Er – K1 – und der Angeklagten hätten hingegen nicht gewollt, dass die O Asset Management an ein deutsches Institut fakturiert. Deswegen habe Q4 in Abstimmung mit dem Angeklagten und ihm dafür gesorgt, dass der Betrag „Q.-intern“ zunächst zur Q-Bank in die Schweiz fließt und die O es sodann an die Schweizer Bank fakturiert und entsprechend vereinnahmen konnte. Diese Angaben erscheinen glaubhaft und ergänzen die Angaben des Angeklagten im Rahmen seiner Einlassung. Zum Abzug von 90.000,-€ ergibt sich aus der Verlesung der Rechnung der Q-Bank an die QM vom 24.09.2007. Dort heißt es auszugsweise: „Nachdem Sie uns anlässlich unseres letzten Gesprächs mitgeteilt haben, dass der Ihnen durch die Q-Bank vermittelte Kontakt zur E-GmbH in S5, Ihnen zu einem Provisionsertrag verholfen hat, erlauben wir uns Ihnen nachfolgend eine Rechnung über 1'135'000.00 Euro zu stellen. Mit Schreiben vom 7. März 2006 haben Sie den möglichen Anspruch der Q-Bank auf den erzielten Gewinn abzüglich 90'000 EUR - im Gegenzug für die Vermittlung des Kontakts zu E. bestätigt. Das darin genannte Schreiben vom 07.03.2006 wurde ebenfalls verlesen und lautet wie folgt: Sehr geehrter E., wir danken Ihnen für Ihr Schreiben vom 20. Februar 2006, dessen Eingang in unserem Haus wir Ihnen hiermit gerne bestätigen. Der Vorstand der Q-Bank dankt Ihnen für die Vermittlung des Kontakts zu E., als einem sehr vermögenden Deutschen, ist er sicher ein ausgesprochen interessanter Kontakt. (…) Somit haben wir uns entschieden, Ihr Angebot anzunehmen und E. bzw. einer von seinen Gesellschaften die entsprechenden Kontakte zu verschaffen. Im Gegenzug erhält die QM-Bank EUR 90'000 der gezahlten Provisionen und wird den Rest gegen entsprechende Rechnung an die Q-Bank für die Vermittlung des Kontakts weiterleiten.“ Dass es tatsächlich keine Vermittlung von Kontakten gegeben hat und die Rechnungen ohne jeden Leistungsbezug waren, folgt schon aus der Einlassung des Angeklagten, die wiederum durch weitere Beweismittel ergänzt und bestätigt wurde. So war die O. zwar seit dem 04.07.2007 vertraglich mit der Q-Bank dergestalt verbunden, dass die O. für die Vermittlung von Geschäftsmöglichkeiten hälftig am Nettoertrag partizipieren sollte. Allerdings ergibt sich sowohl aus der Durchleitung der Zahlungen von E. an die O., als auch aus der Aussage des Zeugen EKHK Z8 über die Beschuldigtenvernehmung des Q5, dass der Vertrag vom 04.07.2007 nicht gelebt wurde. Das Projekt Gipfelsturm wurde auch nach den Angaben des Angeklagten letztlich nicht umgesetzt. Eine hälftige Beteiligung der Q-Bank hat es im Übrigen bei keiner der Überweisungen gegeben. Der Zeuge EKHK Z8 führte insoweit glaubhaft aus, dass Q5 selbst auf die Rechnungen zu sprechen gekommen sei, die die Vernehmungsbeamten damals noch gar nicht kannten und ausgeführt habe, dass diese nicht leistungshinterlegt gewesen seien. Die Rahmenvereinbarung zwischen der Bank und der O. sei vereinbart worden, um die Zahlungen der Bank an die Gesellschaft buchhalterisch darstellen zu können. Durch die Rechnungen sollte, Q5 in seiner Vernehmung, „eine Art Alibi geschaffen werden“. Der Zeuge KHK Z6 führte in seiner Vernehmung zu den Angaben des gesondert Verfolgten Q4 im Rahmen von dessen Beschuldigtenvernehmung aus, dass an ihn von dem Angeklagten und dem Einziehungsbeteiligten K1 die Bitte herangetragen worden sei, stellvertretend für A. und K1 bzw. die O. als Zahlstelle aufzutreten. Der Zeuge G32 hat ergänzend dazu in seiner Zeugenvernehmung vor der Kammer angegeben, dass E. ihm nicht mitgeteilt habe, worin die Vermittlungsleistung der Q-Bank bestanden haben sollte. Ferner ergibt sich aus den verlesenen und in Augenschein genommenen handschriftlichen Notizen des früheren Beschuldigten E. auf einem Kontoauszug der G-Bank vom 16.06.2008 („2006 A. 1225, 2007 A. 1000“), dass die am 19.09.2007 und 17.06.2008 durch den verstorbenen Beschuldigten E. geleisteten Zahlungen wirtschaftlich nicht der QM-Bank bzw. Q-Bank zuzurechnen sind und beide Institute lediglich – wie es der Zeuge Q4 formulierte – als „Zahlstelle“ für die O. fungierten. Demnach ist davon auszugehen, dass sämtliche Provisionszahlungen mit Ausnahme der einbehaltenen 90.000,- € an die O. weitergeleitet wurden, ohne dass die jeweiligen Rechnungen leistungshinterlegt waren. Bezüglich der O. ergibt sich zunächst aus der Verlesung eines Schreibens der Auskunft der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) vom 20.11.2013, dass es sich um eine wirtschaftlich nicht aktive Auslandsgesellschaft handeln soll. Danach handle es sich um eine wirtschaftlich inaktive Domizilgesellschaft an einer bekannten Adresse für Massendomizile. Der Registrierungsagent "MMG Trust Corp." erfülle alle der Gesellschaft obliegenden handelsrechtlichen Verpflichtungen. Ein aktiver Geschäftsbetrieb der Gesellschaft konnte – so die IZA – nicht festgestellt werden. Dies wird – entgegen der Einlassung des Angeklagten – bestätigt durch die Angaben des K1 im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmung vom 04.01.2018. Darin führt K1aus, dass die O. auf Vermittlung von Q4 gegründet wurde, weil man seinerzeit ein Vehikel gebraucht habe, um Profite aus den in Rede stehenden Transaktionen an KA vorbei zu vereinnahmen. Q4 habe über einen guten Bekannten verfügt, welcher als Serviceprovider für Off-Shore-Strukturen auf den Virgin Islands ansässig war. Es sei damals usus gewesen, Off-Shore-Gesellschaften mit Hilfe Schweizer Banken zu gründen, um Zuflüsse intransparent zu vereinnahmen. K1 hat im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmung durch KHK Z6 nach dessen Angaben auch bestätigt, von Anfang an mit 50% wirtschaftlich an der O. partizipiert zu haben. Die Abrede, die Gewinne hälftig zu teilen, habe von Beginn an bestanden. Auch diese Angaben sind glaubhaft. Sie fügen sich nicht nur in die dokumentierten Verträge zwischen der V-Trust als Trustee des W-Trust vom 14.09.2007 einerseits und des F-Trusts vom 18.03.2008 andererseits ein, die ebenfalls verlesen wurden. K1 hat sich zudem mit diesen Angaben auch insoweit selbst belastet, als er die Vereinnahmung der hälftigen Gewinne – auch aus den E.-Geschäften, bezüglich derer er nicht einmal Beschuldigter ist – zugestanden hat. Dass dem Angeklagten die Beträge auch tatsächlich zuzuordnen sind ergibt sich aus der Verlesung weiterer Unterlagen. So ergibt sich aus der Verlesung der Anlage zu den Einkünften aus Kapitalvermögen 2007, die der Angeklagte mit seiner Einkommenssteuererklärung einreichte, folgende Erklärung des Angeklagten: „Der im Jahre 2006 von A. errichtete W-Trust (Familien-Trust) erzielte im Kalenderjahr 2007 Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das Einkommen ist nach § 15 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 4 AStG A. zuzurechnen. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.“ Bei der Einnahmen-Überschussrechnung standen den Einnahmen, die nach § 8b KStG zudem nur teilweise steuerpflichtig waren, Werbungskosten i.H.v. 2.717.810,41 € gegenüber. Für das Jahr 2008 erklärte der Angeklagte in der betreffenden Anlage zur Anlage KAP/AUS folgendes: „Der W-Trust wurde am 26.10.2006 mit Sitz in St. Helier/Jersey von A. errichtet und verwaltet eigenes Vermögen, welches in 2008 im Wesentlichen in einem EK-Genussrecht an der O. über € 100.000.--, fremdfinanzierte Inhaberschuldverschreibungen über nom. €39,3 Mio. und nom. €12,9 Mio. sowie einer 100% Beteiligung an der Wo. Ltd. mit Sitz auf den British Virgin Islands bestand. Es handelt sich um einen sog. "fully discretionary trust", bei dem die Trustees völlige Handlungsfreiheit haben und der Gründer (sog. "Senior) keine Entscheidungsbefugnis über die Mittel des Trusts hat. Der Trust soll den Senior und seine Familie unterstützen. Es handelt sich daher um ein Zweckvermögen IS. d. § 15 Abs. 4 AStG, welches einer Familienstiftung gleichsteht und daher zu einer Zurechnung des Einkommens bei A. nach § 15 Abs. 1 AStG führt.“ Die Einlassung des Angeklagten, er habe keine Anweisungen geben können, sondern habe „letters of request“ stellen müssen, ist zwar formal zutreffend. Dass die „völlige Handlungsfreiheit“ der Trustees letztlich nur als formale Papierlage bestand, faktisch jedoch der Angeklagte über das Vermögen des W-Trusts nach Belieben verfügen konnte, ergibt sich aus Folgendem: So führte der Zeuge KHK Z6 zu den Angaben des Einziehungsbeteiligten K1in dessen Vernehmungen aus, dass der Angeklagte i.d.R. bei Ausschüttungswünschen bei T1 angerufen und gesagt habe, dass er Geld brauche. Der Angeklagte habe dieses Geld beispielsweise für den Bau seines Hauses in der Schweiz oder für seinen sehr großen Fuhrpark benötigt. Hinsichtlich Ablehnungen von sog. „letters of requests“ gab K1 in seiner Vernehmung aber an, dass der Angeklagte mit dem damaligen Verwalter des Trusts (T1) über die zahlreichen Ausschüttungen gesprochen habe und dass diese irgendwann unter dem Begriff „wiederkehrende Leistungen“ diskutiert worden seien. Der Angeklagte habe befürchtet, dass die Ausschüttungen unter diesen steuerrechtlichen Begriff fallen könnten und habe gegenüber dem Verwalter gefordert, dass der ein oder andere „letter of request“ abgelehnt werden müsste, um eine entsprechende Papierlage zu schaffen. Es habe sich quasi um provozierte Ablehnungen gehandelt. Die glaubhaften Angaben des Zeugen KHK Z6 über die Einlassungen des Einziehungsbeteiligten K1 werden des Weiteren gestützt durch die im Selbstleseverfahren eingeführten Anlagen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen für die Jahre 2007 bis 2010, die der Angeklagte selbst seinen persönlichen Steuererklärungen in den jeweiligen Veranlagungsjahren beifügte. Aus den jeweiligen Anlagen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ergaben sich Gesamtausschüttungen in Höhe von 19.225.831,- € und ein Restbetrag im W-Trust von lediglich 84.344,- €. Die Anlagen enthielten ferner eine Übersicht über das laufende Bankkonto des W-Trustes. Aus dieser ergab sich eine taggleiche Umsetzung und eine Vielzahl an nahezu monatlichen Vorab-Ausschüttungen an den Angeklagten. Die bei dem W-Trust eingehenden Zahlungen wurden jeweils zeitnah an den Angeklagten weitergeleitet. Der Zahlungseingang bei dem Angeklagten stellt sich damit gleichsam als nahezu feste Gehaltszahlung dar. Zur weiteren Entwicklung ab 2009 Der Zeuge F4 war als Betriebsprüfer von Beginn an mit der Prüfung der E-GmbH befasst. Dieser hat der Kammer eindrücklich nicht nur geschildert, wie er erstmals die E-GmbH prüfen wollte und davon überrascht war, dass der Geschäftssitz eines mit Milliarden € Aktien handelnden Unternehmens in einem Wohnzimmer eines Einfamilienhauses in S5 liegt, wo noch dazu mehrere Firmen ihren Sitz hatten. Er hat auch den Werdegang des gesamten Verfahrens dargestellt und ausgeführt, wie sich die Betriebsprüfer über Jahre hinweg immer mehr der komplizierten Materie genähert haben und es ihnen schließlich gelungen ist, die Aktiengeschäfte nach Vorlage aller Dokumentationen und Rechtshilfeersuchen nachzuvollziehen. Seit der Betriebsprüfung – so der Zeuge – habe sich die G-Bank dabei als kooperationsbereit erwiesen und es sei zu einer engen Zusammenarbeit zwischen der EG Duplo und den internen Ermittlern bei der G-Bank bekommen. So habe der Zeuge insgesamt 9 Wochen in München verbracht, wo er mit Mitarbeitern der G-Bank und internen Ermittlern zusammenarbeitete. Den Ermittlungsbehörden wurden sodann die Ergebnisse der internen Ermittlungen zugänglich gemacht. Dies waren insbesondere zahlreiche Vernehmungsprotokolle der internen Ermittler, die sog. N1-Protokolle. Die Zeugen haben jeweils ihr Einverständnis mit einer Verwertung dieser Protokolle erklärt, so dass deren Inhalt ihnen teilweise vorgehalten werden konnte. Der Zeuge G8 hat anschaulich bekundet, wie die internen Ermittlungen der G-Bank in Gang gesetzt wurden und in Zusammenarbeit mit externen Kanzleien (zunächst N3, später N1 und – in Zusammenarbeit - zusätzlich N2, N5 sowie N4) fortgeführt wurden. Dies mündete in einer Dokumentation des Sachverhalts durch N3, die bereits 2011 der Betriebsprüfung übergeben wurde einerseits und den sog. Flora-Berichten andererseits, die im Auftrag der GB-Bank gemeinsam durch N2, N5 und N4 erstellt und den Ermittlungsbehörden ebenfalls zur Verfügung gestellt wurden. Der Zeuge G8 hat auch Angaben zu den Treffen mit dem Angeklagten am 01.04.2011 und 11.08.2011 getätigt. So hat er ausgeführt, dass bei dem ersten Treffen am 01.04.2011 seitens des Angeklagten die Rechtsauffassung geäußert wurde, dass die Geschäfte legal gewesen seien, was der Zeuge G8 jedoch als sehr fragwürdig eingeschätzt habe. Bei dem Treffen im August 2011 sei E. sehr verärgert gewesen, habe von der G-Bank eine Übernahme der E-GmbH verlangt und mit der Presse gedroht. Die G-Bank habe sich daraufhin entschieden, ohne weitere Rücksprache mit dem Angeklagten und E. mit dem Finanzamt umfassend zu kooperieren. Die Feststellungen zur Strafanzeige des Angeklagten gegen Beamte der hessischen Finanzverwaltung folgen aus der Verlesung der Strafanzeige, der Ablehnung der Einleitung des Ermittlungsverfahrens, der Beschwerde hiergegen sowie des Beschlusses des Oberlandesgerichts Frankfurt/Main vom 26.10.2015, mit dem der Antrag auf gerichtliche Entscheidung nach § 172 StPO als unzulässig verworfen wurde. Steuerrückforderungen und –rückzahlungen Die Feststellungen zu den Änderungsbescheiden, Steuerrückzahlungsforderungen sowie zu dem Vergleich folgen aus der Verlesung der entsprechenden Dokumente in der Hauptverhandlung. Insbesondere wurden die Einsprüche vom 24.02.2011 gegen die Änderungsbescheide vom 03.02.2011, die Rücknahme sämtlicher Einsprüche vom 12.08.2014 sowie die Schreiben der G-Bank und dem anwaltlichen Vertreter der E-GmbH hinsichtlich der Zahlungen auf die Rückforderungsbescheide verlesen. Die Zahlungen wurden zudem auf Vorhalt eines entsprechenden Vermerks des Finanzamts vom Zeugen F4 nochmals im Detail bestätigt. Danach wurden Zahlungen durch die G-Bank sowie die E-GmbH geleistet, bis das steuerliche Konto einschließlich Zinsen und Säumniszuschlägen ausgeglichen war. Die Feststellungen zum Vergleich zwischen der GB-Bank/G-Bank und der E-GmbH vom 08.08.2014 sowie den gegenseitigen Verzichtserklärungen des Angeklagten und des Einziehungsbeteiligten K1 einerseits und der GB-Bank/G-Bank folgen ebenfalls aus deren Verlesung. Gemäß der Verzichtserklärung der GB-Bank gegenüber dem Angeklagte und K1 persönlich sowie des KA & KB Liquidation Trust vom 20.08.2014 verzichtete die GB-Bank unter Bezugnahme auf das zivilrechtliche Verfahren beim Landgericht Frankfurt (Az.: 2-10 O 612/11) auf sämtliche Ansprüche. Mit diesem Verfahren hatte die Bank u.a. den Angeklagten persönlich in Anspruch genommen. Die Verzichtserklärung des Angeklagten, K1 und des KA & KB Liquidation Trust gegenüber der GB-Bank bezog sich auf eine Vereinbarung zwischen der E-GmbH, E1 und der „KA/KB-Seite“, die als Gegenleistung für den Verzicht von Ansprüchen der E-GmbH und E1 gegen die „KA/KB-Seite“ letztere zur Abgabe der vorliegenden Erklärung verpflichte. Dies korrespondiert mit den Angaben des Angeklagten, dass E. diese Verzichtserklärung verlangt habe. Der Angeklagte hat zudem angegeben, er sei hierfür gesondert von E. entlohnt worden. Zur Einflussnahme auf Vertreter der Wissenschaft Die Kammer hat zur Einflussnahme des Angeklagten auf Veröffentlichungen verschiedener Autoren die Zeugen PA., PB. und PC. vernommen. Der Zeuge PA berichtete, er habe den Angeklagten etwa 2007 kennengelernt. Etwa im Jahr 2009 habe er ein Gutachten verfasst für die N-GmbH, die Leergeschäfte mit Aktien um den Dividendenstichtag durchführte. Anlass für das Gutachten sei gewesen, dass bei der N-GmbH eine Betriebsprüfung stattfand. Ziel war, dass im Falle eines Prozesses das Gutachten eingeführt werden könne. Die Sachverhaltsinformationen und einige Unterlagen habe er vom Angeklagten erhalten. Zum Sachverhalt gehörte auch, dass der Angeklagte von sich aus mitgeteilt habe, dass es keine Absprachen zwischen den Beteiligten gegeben habe. Er habe dann das Gutachten erstellt und hierfür ca. 100.000,-€ von der Kanzlei des Angeklagten erhalten, was ein übliches Honorar darstelle. Dass der Angeklagte ihn gezielt auf eine Veröffentlichung angesprochen habe, konnte der Zeuge zwar zunächst nicht erinnern. Ihm wurde allerdings das Auftragsschreiben des Angeklagten vom 22.12.2009 vorgelegt, das Folgendes enthält: „Wie vereinbart, sollte Gegenstand Ihrer Begutachtung die Frage sein, inwieweit auf Grundlage des vorgegebenen Sachverhalts ein unbedingter Anspruch der N-GmbH auf sofortige Veranlagung, Anrechnung der von der D-Bank bescheinigten Kapitalertragsteuer und Erstattung eines Überschusses besteht. Wir sind indessen davon überzeugt, dass dieser Anspruch besteht und die von der Betriebsprüfung geforderten weiteren Nachweise unerheblich sind und zu einer nicht gebotenen Verzögerung führen. Ich wäre Ihnen dankbar, wenn uns Ihr Gutachten bis Ende Januar/ Anfang Februar 2010 vorliegen würde, damit wir es zeitnah in den laufenden Finanzgerichtsprozess einführen können. Darüberhinaus eignet sich die Problematik des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG sowie des BMF Schreibens vom 5. Mai 2009 nach meiner Einschätzung im Nachgang zu Ihrem Gutachten auch hervorragend für eine Veröffentlichung in einer der Fachzeitschriften (Hervorhebung durch Unterz.). Thematisch erschiene mir dabei ein Aufsatz von allgemeinem Interesse, der aufzeigt, dass die Finanzverwaltung mit dem BMF Schreiben vom 5. Mai 2009 Anforderungen an die Anrechnung bzw. Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuern stellt, für die es keinerlei gesetzliche Grundlage gibt. In diesem Zusammenhang könnte dann auch darauf verwiesen werden, dass in einem Fall wie dem unseren, in dem keinerlei Abreden (Hervorhebung durch Unterz.) zwischen den Beteiligten bestehen, selbst dann ein Anspruch auf Anrechnung bzw. Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuern besteht, wenn es im Ergebnis tatsächlich zu einer doppelten Anrechnung kommen sollte.“ Hieraus ergibt sich nicht nur die gezielte Anregung einer Veröffentlichung, sondern auch die Sachverhaltsvorgabe, dass zwischen den Beteiligten keine Absprachen bestanden hätten. Zusätzlich gab der Zeuge PA. an, es sei für ihn erst ab 2013/2014 klargeworden, dass Absprachen stattgefunden hätten. Wenn er dies damals gewusst habe, hätte er eine andere Rechtsmeinung vertreten. Ohne die Kontaktaufnahme des Angeklagten hätte er zu diesen Fragen auch gar nichts veröffentlicht, da ihm die Fragestellung zuvor nicht präsent gewesen sei. Der Zeuge PA. hat angegeben, unter dieser Prämisse der Rechtsauffassung gewesen zu sein, dass eine Anrechnungsbefugnis bestand, auch wenn Leerverkäufe um den Dividendenstichtag stattfanden. Zur Veröffentlichung selbst hat der Zeuge bestätigt, dass es sich um den Aufsatz von PA in der Finanzrundschau (FR) 2010, 1023-1031 mit dem Titel „Wirtschaftliches Eigentum beim Kauf girosammelverwahrter Aktien“ handelt. Auf Vorhalt des Gerichts, warum sich in der Fußnote dieses Artikels kein Hinweis auf das zuvor bezahlte Gutachten befindet, hat der Zeuge angegeben, dies sei zwar aus heutiger Sicht eine schlechte wissenschaftliche Praxis, bis etwa 2012 aber noch üblich gewesen. Später – so der Zeuge PA – habe er weitere Gutachten für den Angeklagten verfasst. Etwa 2010/2011 habe er ein umfangreicheres Gutachten und dafür ca. 300.000,-€ erhalten. Dazu habe er keine Veröffentlichung gemacht. Auf Vorhalt einer Veröffentlichung in der Börsenzeitung aus dem Februar 2012 und einer E-Mail des Angeklagten an Z17 hat der Zeuge PA angegeben, diese Veröffentlichung sei erfolgt, nachdem der Angeklagte seinen Namen gegenüber den Herausgebern der Börsenzeitung genannt und diese sich mit ihm in Verbindung gesetzt hatten. Schließlich konnte sich der Zeuge PA. nach Vorhalt von E-Mail-Kommunikation daran erinnern, Ende 2012 – nach der Entscheidung des Hessischen FG vom 17.10.2012 in der vorliegenden Sache – eine weitere Stellungnahme verfasst zu haben. Diese Stellungnahme von 2-3 Seiten sei vom Angeklagten bzw. seiner Kanzlei bezahlt und später ebenfalls veröffentlicht worden. Dem Zeugen wurde hierzu u.a. eine E-Mail von ihm vom 28.10.2012 vorgehalten, in welcher es heißt: „Da ich mich mit einem beim BVerfG vorzulegenden Gutachten doch recht stark exponiere (eigentlich stärker als mir lieb ist), wäre ich dankbar, wenn wir hierfür eine der Bedeutung der Sache angemessene Vergütungspauschale losgelöst vom reinen Stundenaufwand vereinbaren könnten, da die Stundenzahl wahrscheinlich nicht allzu hoch zu veranschlagen sein dürfte.“ In einer weiteren E-Mail vom Folgetag erklärt der Angeklagte, man könne sehr gerne eine angemessene Vergütungspauschale vereinbaren. Der Zeuge PA. hat hierauf bestätigt, eine Vergütung erhalten zu haben. Die Stellungnahme wurde sodann – erneut ohne Kenntlichmachung des Auftrags des Angeklagten und der Vergütung in der Zeitschrift RdF veröffentlicht. Auf Vorhalt der Rechnung vom 06.11.2012 bestätigte der Zeuge, hierfür 15.000,-€ netto (17.850,-€ inkl. USt.) erhalten zu haben. Der Zeuge PB. hat angegeben, er habe sich bereits vor der ersten Kontaktaufnahme durch den Angeklagten mit der steuerrechtlichen Problematik der Cum-Ex-Geschäfte beschäftigt. Kontakt habe es ab Ende 2011, Anfang 2012 gegeben, wobei es zutreffen könne, dass der Kontakt über PA. hergestellt wurde. Der Angeklagte habe angefragt, ob er ein Gutachten schreiben könne, was er bejaht habe. Er handhabe es aber selbst so, dass er nur dann Gutachten schreibe, die er auch später veröffentlichen könne. Dies sei für ihn eine Art „Öffentlichkeitskontrolle“. Ein konkretes Ergebnis seines Gutachtens habe er dem Angeklagten nicht zugesagt, der Angeklagte sei aber wohl aufgrund des Vorgesprächs davon ausgegangen, dass er mit dem Ergebnis „leben könne“. Er habe dann vom Angeklagten einen Ordner mit Unterlagen erhalten, u.a. mit Veröffentlichungen und Gerichtsentscheidungen. Auf Vorhalt einer E-Mail der Sekretärin des Angeklagten Z13 an den Zeugen vom 14.12.2011 mit dem Betreff „Weitere Unterlagen“ und einer Anlage mit dem Titel „Finanzgerichtsverfahren E. docx“ hat der Zeuge angegeben, es könne sein, dass da etwas umfangreichere Memoranden dabei gewesen waren. Im Übrigen habe sich das Gutachten nicht auf einen konkreten Sachverhalt, sondern auf Rechtsfragen bezogen. Bereits zuvor habe er sich mit einer Veröffentlichung zu diesem Thema befasst und diese dann parallel bearbeitet. Auf Vorhalt einer Rechnung vom 25.04.2012 für ein Gutachten über 42.600 € zzgl. 19 % USt (insg. 50.694 €) hat der Zeuge angegeben, dies betreffe ein weiteres Gutachten, das erste Gutachten sei aber auch in etwa in dieser Größenordnung abgerechnet worden. Anfang 2012 habe er an einem Treffen in der Kanzlei in Frankfurt teilgenommen, bei dem es dann aber – für ihn überraschend – hauptsächlich um Amtshaftungsansprüche gegenüber dem Finanzamt ging. Dies habe er eher kritisch gesehen. Auch der Zeuge PB. gab an, nach Erlass der Entscheidung des FG Hessen vom 17.10.2012 vom Angeklagten zu einer Rezension gebeten worden zu sein. Er habe die Entscheidung für ein Fehlurteil gehalten, u.a. weil das FG nicht erkannt habe, dass hier zwei Depotbanken involviert waren. Der Zeuge PC. hat nach seinen Angaben zunächst nach seinem Weggang aus der Kanzlei des Angeklagten infolge eines Aufhebungsvertrags in Absprache mit K2 einen Aufsatz in der AG 2010 veröffentlicht, welcher sich mit strafrechtlichen Aspekten der Cum-Ex-Geschäfte auseinandersetzte. Dieser Aufsatz sei stark beachtet worden, so sei er von Brokern kontaktiert worden, die ihm gesagt hätten, der Aufsatz werde in ganz Europa gelesen. Z9 vom BMF habe sich ebenfalls bei ihm bedankt und gesagt, die strafrechtliche Seite habe er bislang nicht gesehen. Er habe auch mitbekommen, dass der Aufsatz dem Angeklagten wohl nicht gepasst habe. Auf Vorhalt einer Aussage von K2 in dessen Beschuldigtenvernehmung hat der Zeuge bestätigt, dass der Angeklagte seinen neuen Chef kontaktiert habe, der ihn – den Zeugen PC. – veranlassen sollte, den Artikel im Papierkorb verschwinden zu lassen. Bei dem Aufsatz habe es sich um denjenigen in der FR 2011, S. 69ff. gehandelt. Einige Zeit später habe sich der Zeuge aber wieder mit dem Angeklagten getroffen und wieder „gut gestellt“. Er habe in der Folgezeit freiberuflich für den Angeklagten gearbeitet und auch weiterhin veröffentlicht. Von den beiden kritischen Aufsätzen (AG 2010, 391ff. und FR 2011, 69ff.), die er eher als „Racheaktion“ ansehe, habe er sich dann distanziert. Andererseits hat er angegeben, er sei sowohl damals von den Auffassungen in dem FR-Artikel als auch von den späteren Auffassungen überzeugt gewesen. Den Aufsatz in der FR habe er „für “ (gemeint K2) geschrieben. Er sei auch für seine Tätigkeiten vom Angeklagten vergütet worden, wobei sich die anwaltliche Tätigkeit für ihn schwer von den Veröffentlichungen trennen ließen. Wie der Angeklagte auf die wissenschaftliche Meinung Einfluss ausüben wollte, zeigt sich auch an der E-Mail seines Mitarbeiters K4 vom 29.09.2009 an PA. (cc an den Angeklagten) in Bezug auf den Aufsatz von PC. in der AG 2010, 391ff mit dem Titel „Doppelte Steuererstattung durch "Dividenden-Stripping" - Lukrative Aktiengeschäfte um den Dividendenstichtag“, die dem Zeugen PA. vorgehalten wurde. Dort heißt es: „Ganz kurz möchte ich noch etwas zu dem Aufsatz von PC. (AG 2010, 391. ff.) bemerken. PC. war Rechtsanwalt bei KB nach Abschluss des Assesor Examens bis Mitte/Ende 2009. Danach verliess der KB und ging zu N9 in Frankfurt. PC ist ein guter Jurist, der jedoch, nach meinem Wissen, nie an einer entsprechenden Aktienhandelstransaktion bei KB gearbeitet hat. Meine Einschätzung ist, dass PC. sich anhand der bei KB vorhandenen Unterlagen ein Bild von den Rechtsfragen gemacht und darauf dann seinen Aufsatz aufgebaut hatte. (Dies ist freilich eine Vermutung, mit Sicherheit weiss ich das nicht.) Die Äußerungen z.B. zu§ 42 AO (Ihre Fn. 66) sowie zu der korrigierenden Auslegung (Ihre Fn. 88) sind nie mit mir - und meines Wissens auch nicht mit A. -abgestimmt worden. Ebensowenig war mir bekannt, dass PC. den Artikel überhaupt schreiben würde. Der Beitrag von PC. ist daher sehr ärgerlich; nun ist er aber in der Welt und Ihre Auseinandersetzung mit dem Aufsatz von PC. ist wissenschaftlich richtig und geboten.“ III. Rechtliche Würdigung Aufgrund der getroffenen Feststellungen hat sich der Angeklagte in dem Tatzeitraum 2006 bis 2008 wegen gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung in drei besonders schweren Fällen gemäß §§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, Abs. 3 Nr. 1 (im Fall 1 in der Fassung bis 31.12.2007 sowie in den Fällen 2 und 3 in Fassung bis 31.12.2010), 25 Abs. 2, 53 StGB strafbar gemacht. Einschätzungen des Angeklagten zur rechtlichen Würdigung Der Angeklagte hat im Rahmen der Hauptverhandlung ausführlich selbst zur rechtlichen Situation Stellung genommen. Er vertritt im Wesentlichen folgende Rechtsauffassungen: Der Angeklagte ist der Auffassung, den Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht verwirklicht zu haben. Als zentrales Argument hat er insoweit vorgebracht, er habe durch Vorlage des Auftrags zur Ausführung von Wertpapiergeschäften für das Jahr 2006 mit Schriftsatz an das Finanzamt Wiesbaden I vom 20.07.2007 hinreichend über die Geschäfte aufgeklärt. Der Gedankengang, den der Angeklagte insoweit ab der Hauptverhandlung vom 20.10.2022 wiederholt vorgetragen hat, lässt sich wie folgt zusammenfassen: Beginnend nach dem Zeitraum im Jahr 2014 (Urteil vom 16.04.2014 – I R 2/12) und zuletzt im Jahr 2022 (Urteil vom 02.02.2022, I R 22/20) habe der BFH seine Rechtsprechung grundlegend geändert. Mit der Entscheidung vom 02.02.2022 gehe der BFH jetzt davon aus, dass man bei jeglichen Aktiengeschäften am Dividendenstichtag kein wirtschaftliches Eigentum mehr an den Käufer vermitteln könne, sofern die Geschäfte über einen Central Counterpart (CCP) abgewickelt werden. Dabei sei egal, ob es sich um einen Inhaber- oder Leerverkauf gehandelt habe. Wirtschaftliches Eigentum könne somit erst mit der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums entstehen, kein Erwerber sei folglich anrechnungsberechtigt. Es fehle insoweit an einem steuerbaren Ertrag. Da er im Juli 2007 mit der Vorlage des Auftrags zur Ausführung von Wertpapiergeschäften beim Finanzamt darüber aufgeklärt habe, dass erst am Dividendenstichtag Aktien von der E-GmbH erworben werden, hätte das Finanzamt folglich nach der nunmehr (seit 2022) als richtig angesehenen Rechtsprechung alle Informationen besessen, um den Anrechnungsanspruch (damals) abzulehnen. Mit anderen Worten: dies sei die alleinige Tatsache, die die Finanzverwaltung befähigt hätte – wenn sie bereits die „richtige“ Rechtsansicht zugrunde gelegt hätte – um festzustellen, dass das Ganze nicht steuerbar gewesen sei. Gleiches ergebe sich bei Zugrundelegung der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu Cum-Ex-Sachverhalten, insbesondere der Entscheidung vom 28.07.2021. Darin werde zum Ausdruck gebracht, dass es allein auf das zivilrechtliche Eigentum ankomme. Dass die E-GmbH noch kein zivilrechtlicher Eigentümer am Dividendenstichtag sein konnte, sei aber der Finanzverwaltung offensichtlich gewesen, da nach den Börsenusancen das zivilrechtliche Eigentum erst nach 2 Tagen übergehe. Als Vertreter des Steuerpflichtigen sei es ihm auch unbenommen, eine andere rechtliche Ansicht zu vertreten, soweit der Sachverhalt so erklärt werde, dass die Finanzverwaltung über die Anrechnung entscheiden könne. Dies habe er – wie ausgeführt – getan. Im Übrigen sei aus seiner Sicht § 44 Abs. 1 S. 3 EStG für das Verständnis wichtig. In der ersten Variante sei der Schuldner der Kapitalerträge, der als Emittent der Aktie definiert werde (§ 45a Abs. 3 EStG), als Entrichtungspflichtiger anzusehen. Sämtliche Auslegungsmethoden führten dazu, dass die zweite Variante, welche seit VZ 2007 die Fälle des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG betreffe und das für den Verkäufer der Aktien den Verkaufsauftrag ausführende inländische Kreditinstitut als entrichtungspflichtig ansieht, zur ersten Var. in einem Verhältnis des „jedoch auch“ stehe. Gleiches gelte für die 3. Var. in der Gesetzesfassung von § 44 Abs. 1 S. 3 EStG im VZ 2011, die denselben Fall regele. Diese für § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG geschaffene Variante habe die Entrichtung durch den Schuldner der Kapitalerträge bestehen lassen und durch eine zusätzliche Entrichtungspflicht für ein inländisches Kredit-/Finanzinstitut erweitern wollen. Dafür spräche zum einen der Wortlaut, da im Falle der Exklusivität der Gesetzgeber die Formulierung gewählt hätte, dass „in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG der Schuldner der Kapitalerträge, in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG das inländische Kredit-/Finanzinstitut des Leerverkäufers entrichtungspflichtig ist“. Die seit dem VZ 2011 neu eingeführte zweite Variante regele einen ganz anderen Sachverhalt (Veräußerungsgewinne), das „jedoch“ befinde sich nun vor der neuen 2. Variante und die 3. Variante sei mit einem „und“ verbunden. Auch dies spreche systematisch für seine Auslegung. Für einen zusätzlichen Entrichtungspflichtigen spreche auch die Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2007. Darin heißt es (BR-Drs. 16/2712, S. 48 li. Spalte), dass für das Erheben der Steuer bei Dividenden und Dividendenkompensationszahlungen die „gleichen Regeln“ gelten. Dieser Wille werde ignoriert, wenn für Dividendenkompensationszahlungen exklusiv ein Steuerabzug durch ein inländisches Kreditinstitut angenommen würde. Dafür spreche weiterhin der Zusammenhang zur Steuerbescheinigung nach § 45a Abs. 3 S. 2 EStG. Die Depotbank des Käufers könne nur eine vom Emittenten der Aktien auf Dividenden und diesen – aufgrund von Fiktionen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG und § 45a Abs. 3 S. 2 EStG) rechtlich gleichgestellte Dividendenkompensationen einbehaltene Steuern bescheinigen. Dagegen könne eine Bescheinigung als Nachweis der Einbehaltung/Abführung der Steuer auf bei dem Kreditinstitut/ Finanzinstitut des Leerverkäufers einbehaltene Steuer von der Depotbank des Käufers der Aktien nicht ausgestellt werden und sollte auch nach der Vorstellung des Gesetzgebers des Jahressteuergesetzes 2007 nicht ausgestellt werden. Letzteres ergebe sich daraus, dass die Gesetzesbegründung von dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auch bei Leerverkäufen ausgegangen sei und die Steuer für diesen (den wirtschaftlichen Eigentümer) erhoben werde. Mit dem Jahressteuergesetz sei dementsprechend auch nur die Verringerung fiskalischer Nachteile, nicht die vollständige Verhinderung, bezweckt worden. Ferner sei zu berücksichtigen, dass auch in reinen Inlandsfällen (Leerverkäufen von Aktien), bei denen keine Bank in den Verkaufsauftrag eingeschaltet sei, beim Verständnis einer Exklusivität zwischen der 1. Var. und der 2. Var. (VZ 2007) zu bemängeln sei, dass dann kein Korrelat zur Bruttobesteuerung erfolgen könne, wenn keine Anrechnungsbefugnis bestehe. Weiterhin sei der Sphärengedanke zu berücksichtigen, nämlich dass die Bank des Leerverkäufers bei § 44 Abs. 1 S. 3 EStG gefordert sei, die nicht in der Sphäre des Leerkäufers (=Steuerpflichtiger) stehe. Hier sei auch die EU-Dienstleistungsfreiheit betroffen. Ein EU-Ausländer wäre faktisch gezwungen, eine deutsche Bank einzuschalten und dieser einen Verkaufsauftrag zu erteilen. Wenn man nur weiter berücksichtige, dass der klare Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG eine Fiktion enthalte, wonach sog. Dividendenkompensationszahlungen den Dividenden gleichgestellt werden, und der „andere als der Anteilseigner“ in der Vorschrift den Leerverkäufer meine und zudem das wirtschaftliche Eigentum nach der Auffassung in den Jahren 1999 bis 2012 auch bei Leerverkäufen übergehe, dann seien die Steuern auch für den Leerkäufer erhoben worden. Die zweite Entrichtung durch das Kredit-/Finanzinstitut belaste allein den Leerverkäufer. In diesem Zusammenhang sei es dann irrelevant, ob die zweite Entrichtungspflicht z.B. wegen der Nutzung einer ausländischen Depotbank nicht zum Tragen komme, da der Leerkäufer in jedem Fall durch den Empfang der Netto-Dividendenkompensationszahlung schutzwürdig sei. Es müsse ein Korrelat für die Nettoregulierung für den Käufer geben und dies bestehe in der Anrechnungsbefugnis. Die Steuerbescheinigung könne allenfalls dann unrichtig sein, wenn die Steuer vom Emittenten der Aktie nicht entrichtet worden sei. Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG sei von vorneherein deklaratorisch gewesen, nicht konstitutiv. Es sei § 20 Abs. 3 EStG zu beachten, d.h. es habe schon vorher gegolten, dass das, was an Stelle der Dividenden gezahlt wurde, zu den Dividenden gehörte. Für 2006 sei zwar die Gefahr der Doppelerstattung immanent gewesen, wem die Einkünfte zuzurechnen seien, der habe aber auch eine Anrechnungsmöglichkeit erhalten müssen. Es sei daher falsch, dass man 2006 nicht habe anrechnen können. Nach 2007 sei dann das wirtschaftliche Eigentum aus damaliger Sicht auch bei Leerverkäufen weiterhin übergegangen und für den wirtschaftlichen Eigentümer werde die Steuer weiterhin durch den Emittenten der Aktie erhoben. Die Finanzverwaltung habe weiterhin nicht zwischen Dividenden und Kompensationszahlungen unterschieden, weil man nicht unterscheiden konnte. Bevor man die E-GmbH in Anspruch nehme, habe die Finanzverwaltung vorrangig die Depotbank in Anspruch nehmen müssen. Hier sei zu prüfen, ob man die Deutsche Bank noch in Haftung nehmen könne, dann wäre in jedem Fall die Steuer erhoben worden. Seiner Meinung nach habe es sich bei seiner Tätigkeit um ein sog. berufstypisches Verhalten gehandelt. Das Finanzgericht Hessen habe in seiner Entscheidung vom 24.01.2019 (Az. 6 V 385/18) – den Angeklagten betreffend – ausgeführt, dass die gesonderte Tätigkeit des Angeklagten und des Einziehungsbeteiligten außerhalb ihrer Sozietät durchaus dem Berufsbild eines in der Gestaltungspraxis tätigen Rechtsanwalts gemäß § 3 BRAO entspreche. Der Angeklagte hat hieraus den Schluss gezogen, dass sein Verhalten im Hinblick auf die Cum-Ex-Geschäfte der E-GmbH ebenfalls berufstypisch sei. Zur Rechtmäßigkeit der Auslieferung hat der Angeklagte die Auffassung vertreten, der Spezialitätsgrundsatz sei bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung verletzt. Er habe niemanden getäuscht. Rechtliche Würdigung der Kammer - Veranlagungszeitraum 2006 – Fall 1 Objektiver Tatbestand Unrichtige/unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen Die am 26.04.2007 von dem Angeklagten unter dem Namen seiner damaligen Kanzlei KA beim Finanzamt Wiesbaden I eingereichte Körperschaftssteuererklärung der E-GmbH für das Jahr 2006 enthält unrichtige Angaben zu steuerlich erheblichen Tatsachen. Der Angabe in Zeile 3a und 6 in der Anlage WA zur Steuererklärung sowie den teilweise beigefügten und teilweise später nachgereichten Steuerbescheinigungen war die Erklärung zu entnehmen, dass zu Lasten der E-GmbH Kapitalertragssteuer in Höhe von 22.972.800,- € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.264.959,71 € erhoben und mithin zu ihren Gunsten anzurechnen sei. Steuerlich erhebliche Tatsachen Bei diesen Angaben handelte es sich um steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Steuerlich erheblich sind Tatsachen, wenn sie zur Ausfüllung eines Besteuerungstatbestandes herangezogen werden müssen und damit Grund und Höhe des Steueranspruchs oder des Steuervorteils beeinflussen oder wenn sie die Finanzbehörde zur Einwirkung auf den Steueranspruch sonst veranlassen können (BGH, Urteil vom 27.09.2002 - 5 StR 97/02; Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 AO Rn. 186). Dabei können steuerlich erhebliche Tatsachen sowohl ausdrücklich als auch konkludent erklärt werden (Rolletschke, in: Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 370 Rn. 41). Konkludente Erklärungen erfolgen insbesondere in amtlichen Steuervordrucken, da die erforderlichen Angaben in den amtlichen Vordrucken sich in der Regel in der Wiedergabe von Summen- oder Mengenangaben erschöpfen (vgl. BeckOK-AO/Ibold, 12. Edition 15.04.2020, § 370 Rn. 116 f., 132 f.; MüKo-StGB/Schmitz/Wulf, 3. Aufl., § 370 AO Rn. 228). Diesen verkürzten Angaben geht eine rechtliche Subsumtion des Erklärenden unter den zugrunde gelegten Sachverhalt voraus; entsprechend wird neben der angewandten Rechtsansicht auch ein bestimmter Sachverhalt miterklärt. Der Erklärungswert einer konkludenten Aussage bezüglich der miterklärten Tatsache bemisst sich hierbei nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, den Richtlinien der Finanzverwaltung und der regelmäßigen Veranlagungspraxis (BGH, Urteil vom 10.11.1999 - 5 StR 221/99, juris Rn. 25 f.). Bei Einreichung einer Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck im Sinne des § 150 Abs. 1 AO wird durch die Nutzung des ausgefüllten Formulars im Übrigen regelmäßig zum Ausdruck gebracht, der Erklärende habe sämtliche erheblichen Umstände vollständig erklärt (Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 AO Rn. 184). Dem Steuerpflichtigen steht es dabei frei, offen oder verdeckt eine ihm günstige steuerrechtliche Gestaltung zu wählen, solange und soweit er die steuerlich erheblichen Tatsachen richtig und vollständig vorträgt und es dem Finanzamt dadurch ermöglicht, die Steuer unter abweichender rechtlicher Beurteilung zutreffend festzusetzen (BGH, Urteil vom 10.11.1999 - 5 StR 221/99, juris Rn. 23). Daher sind bei der Auslegung der gegenüber den zuständigen Stellen getätigten Äußerungen nicht nur die Angaben in den amtlichen Vordrucken, sondern auch etwaige weitere Erklärungen zu berücksichtigen, die etwa im Rahmen von Begleitschreiben oder an anderer Stelle getätigt werden. Es steht dem Steuerpflichtigen hingegen nicht frei, den Steuerbehörden aus einem Gesamtsachverhalt nur einen Teil der Tatsachen richtig vorzutragen und sie im Übrigen nach Maßgabe einer nicht offen gelegten, ersichtlich strittigen eigenen rechtlichen Bewertung des Vorgangs zu verschweigen, obwohl die Einzelheiten für die steuerliche Beurteilung bedeutsam sein können (BGH, Urteil vom 19.12.1990 - 3 StR 90/90). Vor diesem Hintergrund bringen die Angaben in der Anlage WA zur Körperschaftssteuererklärung der E-GmbH für den Veranlagungszeitraum 2006 sowie den beigefügten Steuerbescheinigungen zum Ausdruck, dass sich die zur Anrechnung gebrachten Beträge auf tatsächlich einbehaltene Kapitalertragsteuer in Höhe von 22.972.800,- € und Solidaritätszuschlag i.H.v. 1.264.959,71 € beziehen. Dieser Erklärungsgehalt folgt zum einen aus der eindeutigen Überschrift der Anlage WA über den Zeilen 3a bis 6 („anzurechnende Beträge“), den beigefügten Steuerbescheinigungen, sowie aus dem Begleitschreiben des Angeklagten vom 24.04.2007. In diesem wies er daraufhin, dass die „noch fehlende Steuerbescheinigung über anrechenbare Kapitalertragssteuer (€ 4.653.000) und Solidaritätszuschlag (€ 255.915) der G-Bank nachgereicht würden. Zum anderen erfolgte in Zeile 7 der Anlage WA unter der Überschrift „nicht anzurechnende Kapitalertragssteuer [...] auf vereinnahmte Kapitalerträge“ gerade keine Eintragung. Die im damaligen amtlichen Vordruck enthaltene amtliche Ausfüllanleitung unter Nummer 13 enthielt den Hinweis, dass „insbesondere bei fehlendem Nachweis […] die Kapitalertragssteuer nicht anzurechnen [ist] (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG)“. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG regelt die Erhebung der Kapitalertragssteuer als zwingende Voraussetzung der Anrechnung und galt bereits unverändert zum Tatzeitpunkt. Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung des Angeklagten auch nicht aus dessen Schreiben an das Finanzamt Wiesbaden I vom 20.07.2007 und des beigefügten Auftrags zur Ausführung von Wertpapiergeschäften. Dieser Auftrag, der zum Nachweis eingereicht wurde, dass die E-GmbH in S5 den Ort der Geschäftsleitung hatte, legte gerade nicht offen, dass es sich um Leerverkäufe um den Dividendenstichtag handelte, die darauf abzielten, eine doppelte Anrechnung von Kapitalertragssteuer zu erhalten. Darin enthalten ist lediglich die Erklärung, dass die Aktien der E-GmbH „von bestimmten deutschen Aktiengesellschaften am Tag oder ein bis zwei Tage vor der jeweiligen Hauptversammlung kaufen und am Tag oder einen Tag nach der jeweiligen Dividendenausschüttung verkaufen“ möchte und die Kaufgeschäfte „durch ein gleichzeitig abgeschlossenes Derivatgeschäft abgesichert werden, das gleichzeitig mit dem Verkaufsgeschäft wieder aufgelöst wird“. Mithin fehlte es an der Darlegung des wesentlichen Aspekts des Gesamtkonstrukts. Aus dem Auftrag ergab sich lediglich, dass Aktiengeschäfte um den Dividendenstichtag durchgeführt wurden, was jedoch suggerierte, dass es sich um die damals aus der Entscheidung vom 15.12.1999 des BFH bekannten und rechtmäßigen Dividendenstripping-Geschäfte ging. Die rechtliche Auffassung des Angeklagten unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 02.02.2022 (I R 22/20) zum Erklärungsgehalt seines Schreibens ist insoweit unzutreffend (dazu ausführlich sogleich). Unrichtigkeit der Angaben Die steuerlich erhebliche Tatsache ist unrichtig, da die E-GmbH nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme im Veranlagungszeitraum 2006 tatsächlich gar keine ihr zurechenbaren Kapitaleinkünfte in Form von Dividendenerträgen erzielte, sondern lediglich eine Dividendenausgleichszahlung in Höhe der Nettodividende erhielt, auf die im Veranlagungsjahr 2006 keine Kapitalertragssteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG zu erheben war. Die entsprechende Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG über die Besteuerung derartiger Ausgleichszahlungen trat erst mit dem Jahressteuergesetz 2007 für den Veranlagungszeitraum 2007 in Kraft. Soweit der Angeklagte die Auffassung vertritt, dass für den Veranlagungszeitraum 2006 zwingend § 20 Abs. 3 EStG zu beachten sei, dringt er damit rechtlich nicht durch. Der Auffangtatbestand des § 20 Abs. 3 EStG erfasst zwar nach seinem Wortlaut und Sinn und Zweck auch Dividendenkompensationszahlungen als besondere Entgelte, die anstelle der Vereinnahmung der Dividendenerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewährt werden (dazu allgemein Brandis/Heuermann/Ratschow, 167. EL Mai 2023, EStG § 20 Rn. 400, 401). Daraus folgt aber keine Anrechnungsberechtigung der E-GmbH. Denn nur der Anteilseigner war im Veranlagungszeitraum 2006 und in den folgenden Jahren nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG (VZ 2006) i.V.m. § 31 Abs. 1 S. 1 KStG (VZ 2006) zur Anrechnung der auch tatsächlich erhobenen Kapitalertragssteuer berechtigt. „Erhoben“ im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist die Kapitalertragsteuer nämlich nur, wenn sie vom Schuldner der Kapitalerträge für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge einbehalten wurde (st. Rspr.; vgl. BFH, Urteil vom 23. April 1996 – VIII R 30/93 Rn. 14; FG Hessen, Urteil vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 99 f.; Blümich/Ettlich, EStG, Stand: Mai 2021, § 36 Rn. 113). Auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer an das Finanzamt kommt es für die Anrechnung grundsätzlich nicht an. Für die Erhebung der Steuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG (VZ 2006) reicht es aber ebenfalls nicht aus, dass an die E-GmbH als Leerkäuferin von der Depotbank der Leerverkäuferin H. über Clearstream ein Betrag in Höhe der Nettodividende als Dividendenkompensation ausgezahlt wurde. Mit dieser Auszahlung war der Einbehalt von Kapitalertragsteuer zu ihren Lasten gerade nicht verbunden. Denn die E-GmbH hatte aufgrund der vereinbarten Lieferbedingungen die jeweiligen Aktien erst nach dem Hauptversammlungsstichtag geliefert bekommen und war mithin zum Zeitpunkt der Hauptversammlung (noch) nicht zivilrechtliche Eigentümerin der Aktien. Eine Zurechnung des zu Lasten des zivilrechtlichen Eigentümers der Aktien erfolgten Steuerabzugs in Höhe der Kapitalertragssteuer zugunsten der E-GmbH als Leerkäuferin kam nach der mittlerweile gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ebenfalls nicht in Betracht: Gemäß § 20 Abs. 2a S. 2 EStG (VZ 2006) ist der Anteilseigner derjenige, „dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.“ Die E-GmbH war zum jeweiligen Zeitpunkt der Gewinnverteilungsbeschlüsse aber weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO sind Wirtschaftsgüter einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Die Vorschrift ist Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht. Macht ein anderer geltend, ihm sei ein Wirtschaftsgut gemäß § 39 Abs. 2 S. 1 AO zuzurechnen, ist unter Würdigung der Gesamtumstände zu entscheiden, ob die jeweilige Rechtslage ihm eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschafft. Ein Wirtschaftsgut kann dabei nur einem oder mehreren Steuersubjekten gemeinsam und nicht zugleich einem oder mehreren anderen zurechenbar sein (BGH, Urteil vom 28.07.2021 − 1 StR 519/20 Rn. 75). Beim Erwerb girosammelverwahrter Aktien im Börsenhandel kann das wirtschaftliche Eigentum bereits dann auf den Erwerber übergehen, wenn ihm nach den Börsenusancen und den üblichen Abläufen die mit den Anteilen verbundenen Gewinnansprüche nicht mehr entzogen werden können. Hierzu genügt in der Regel der Abschluss entsprechender schuldrechtlicher Verträge und – in Erwartung der Eigentumsübertragung – die Einräumung eines Besitzmittlungsanspruchs nach § 929 S. 2 BGB von der girosammelverwahrenden Stelle bzw. die Vereinbarung eines Besitzkonstituts nach § 930 BGB. Bei außerbörslichem (OTC-) Aktienhandel erwirbt der Aktienkäufer Eigentum regelmäßig erst im Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in seinem Depot (BGH, aaO. Rn. 76). Hierfür genügte nicht bereits der Abschluss der schuldrechtlichen Kaufverträge über die Aktienbestände, für die zugunsten der E-GmbH durch die G-Bank die entsprechenden Steuerbescheinigungen ausgestellt wurden. Sie stand zu den ursprünglichen Aktieninhabern – den Stückegebern – in keiner rechtlichen Beziehung, sondern erwarb lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegen ihren unmittelbaren Vertragspartner H. auf Übereignung der Aktien. H. hatte die von ihr weiter zu veräußernden Aktien weder im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses noch am Tag der Gewinnverteilungsbeschlüsse in ihrem Bestand und vermochte einen Anspruch der E-GmbH gegenüber der ausschüttenden Gesellschaft nicht einzuräumen. Vielmehr beschaffte sich H. nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme die zur Erfüllung des Lieferanspruchs der E-GmbH erforderlichen Aktien im Unterschied zu einem Inhaberverkauf (vgl. BFH, Urteil vom 15.12.1999 – I R 29/97) im Rahmen der sog. „Ex-Eindeckung“. Die Befugnisse der Eigentümer der betroffenen Aktien, insbesondere die Ausübung der Stimm- und Bezugsrechte (§ 12 Abs. 1 S. 1 AktG; vgl. auch § 123 AktG), konnte die E-GmbH nicht beeinflussen. Denn die Dividendenbezugsberechtigung der tatsächlichen Aktieninhaber wurde von dem nur relativ wirkenden Lieferanspruch der E-GmbH in keinerlei Weise beeinträchtigt. Die uneingeschränkte Einwirkungs- und Nutzungsmöglichkeit der ursprünglichen Aktieninhaber im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses hat zur Folge, dass diesen nach § 39 Abs. 1 AO die Aktien zuzurechnen waren (vgl. auch zum Folgenden BGH, aaO, Rn. 78 ff.). Die Zurechnung der vom Leerverkäufer noch zu beschaffenden Aktien bis zu ihrer Lieferung an die E-GmbH kommt auch deshalb nicht in Betracht, weil dies der Grundannahme des § 39 AO widersprechen würde, wonach ein Wirtschaftsgut und die daraus fließenden Erträge nicht zur selben Zeit zwei Steuersubjekten exklusiv persönlich zugerechnet werden können. Anderenfalls würde es zu einer mit dem Wesen der Steuererstattung nicht zu vereinbarenden Vervielfältigung von anzurechnenden Ansprüchen kommen, obwohl Kapitalertragsteuer nur einmal, nämlich vom Emittenten der Aktien auf die Dividenden, einbehalten wurde. Dem steht die Entscheidung des BFH vom 15.12.1999 zum sog. „Dividendenstripping“ (I R 29/97) nicht entgegen, da in jenem Urteil keine Leerverkaufsstruktur vorlag, sondern ein Inhaberkauf und es im Ergebnis nicht zu einer Verdoppelung bzw. Vervielfältigung der wirtschaftlich berechtigten Steuersubjekte kommen konnte. Da es sich bei der Dividendenausgleichszahlung für die E-GmbH somit nicht um einen steuerbaren Kapitalertrag aus der Aktie handelte, sondern um die Zahlung eines Schadensersatzes infolge der Lieferung der Aktie ohne Dividende an die E-GmbH, hätte die G-Bank keine Steuerbescheinigung zugunsten der E-GmbH ausstellen dürfen. Denn tatsächlich erfolgte keine Erhebung im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG zugunsten der E-GmbH. Dass die Anrechnung der Kapitalertragsteuer als Erhebungsform der Körperschaftsteuer vergleichbar einer Steuervorauszahlung die vorherige Erhebung der Steuer erfordert, ist nach der Systematik der Steueranrechnung evident und Grundvoraussetzung für die Anrechnung von Abzugssteuern (vgl. FG Hessen, Urteil vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 99 f. und Beschluss vom 6. April 2021 – 4 V 723/20 Rn. 83; vgl. auch BFH, Urteile vom 20. Oktober 2010 – I R 54/09 Rn. 26 und vom 23. April 1996 – VIII R 30/93 Rn. 14, BGH, Urteil vom 28.07.2021, 1 StR 519/20). Es entspricht der Regelungstechnik der Kapitalertragsteuer als einer besonderen Form der Erhebung von Einkommen- und Körperschaftsteuer, zunächst den Steuerbetrag zu sichern und die spätere Anrechnung von der Prüfung bestimmter Anrechnungsvoraussetzungen abhängig zu machen (vgl. BFH, Urteil vom 8. September 2010 – I R 90/09 Rn. 13, 18). Nach dem Wortlaut von § 36 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG ist die Erhebung der Kapitalertragsteuer Tatbestandsmerkmal des Anrechnungsanspruchs; damit stellt die Steuerbescheinigung eine zusätzliche Anrechnungsvoraussetzung dar, die neben die in § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG darüber hinaus normierten tritt (vgl. FG Hessen, Urteil vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 104 ff. mwN; OLG Köln, Urteil vom 11. Dezember 2014 ‒ I-7 U 23/14 Rn. 51; BGH, Urteil vom 28.07.2021, 1 StR 519/20; Blümich/Ettlich, EStG, Stand: Mai 2021, § 36 Rn. 153; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 36 Rn. 11, auch mwN zur gegenteiligen Auffassung). Die gegenteilige Ansicht, eine Anrechnung von Kapitalertragsteuer sei unabhängig von ihrer Erhebung allein aufgrund der Steuerbescheinigung möglich, ist abwegig (so auch FG Hessen, Urteil vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 98, BGH, Urteil vom 28.07.2021, 1 StR 519/20) und mit Wortlaut, Gesetzessystematik sowie Sinn und Zweck von § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG (in der für die VZ 2007-2011 geltenden Fassung) nicht vereinbar. Dass eine anzurechnende bzw. zu erstattende Steuer zuvor erhoben sein muss, ergibt sich schon aus dem Wortsinn des Gesetzes (§ 45a Abs. 1 EStG), das von einbehaltener Kapitalertragsteuer ausgeht, und entspricht dem offensichtlichen Willen des Gesetzgebers. Die von den Banken ausgestellte Kapitalertragssteuerbescheinigung schafft aber keinen von der tatsächlichen Entrichtung unabhängigen (fiktiven) Erstattungsanspruch (so zutreffend FG Hessen, Beschluss vom 6. April 2021 – 4 V 723/20 Rn. 89 „bietet [...] keinen Vollbeweis“). Es obliegt vielmehr der Finanzbehörde im Veranlagungsverfahren, die Anrechnungsvoraussetzungen der bescheinigten Steuer zu prüfen (vgl. BFH, Urteil vom 29. April 2008 – VIII R 28/07 Rn. 41; vgl. auch Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 36 Rn. 11 mwN; Westermann, Zivilrechtliche Folgen steuerlicher Rechtsirrtümer bei Cum-/Ex-Geschäften, S. 86); (vgl. zum Ganzen nochmals BGH, Urteil vom 28.07.2021 – 1 StR 519/20 m. w. N.; ferner BGH, Beschluss vom 06.04.2022 – 1 StR 466/21, Beschluss vom 17.11.2022 – 1 StR 255/22). Soweit der Angeklagte in seiner rechtlichen Einlassung unter Verweis auf eben jenes Grundsatzurteil des BGH vom 28.07.2021 eine andere Auffassung vertritt und meint, unrichtige oder unvollständige Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 AO würden aufgrund seines Schreibens vom 20.07.2007 an das Finanzamt Wiesbaden I nicht vorliegen, hält dies einer rechtlichen Überprüfung nicht stand. Der Angeklagte führt aus, dass der BGH in seinem Urteil die Theorie der „wechselseitigen Exklusivität“ begründet hätte, wonach gemäß § 39 Abs. 1 AO ein Wirtschaftsgut stets nur dem zivilrechtlichen oder dem wirtschaftlichen Eigentümer, nicht aber zwei Steuersubjekten zugleich, zugeordnet werden könne. Der Kauf börsennotierter Aktien unmittelbar vor oder am Hauptversammlungsstichtag könne nach der Rechtsprechung des BGH dem Erwerber kein wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 1 AO vermitteln. Mangels Eigentumsposition könnten dem Erwerber die Einkünfte aus Kapitalvermögen aber nicht zugerechnet werden. Er erziele damit keine „steuerbaren Einkünfte“, was § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG aber voraussetze. Nicht steuerbare Einkünfte seien aber nicht steuererheblich im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Der Angeklagte übersieht, dass das Schreiben vom 20.07.2007 wesentliche und für die fehlende Anrechnungsberechtigung entscheidende Tatsachenelemente gerade nicht offenbarte, sondern verschwieg. Allein die Angabe, die E-GmbH plane den An- und Verkauf von börsennotierten Aktien um den Hauptversammlungsstichtag, versetzte die Veranlagungsbeamten nicht in die Lage, den Sachverhalt vollumfassend zu prüfen. Wie ausgeführt fehlte bereits auf tatsächlicher Ebene die Angabe des Leerverkaufs, so dass der Eindruck eines Inhaberverkaufs entstand, der rechtlich seit der Grundsatzentscheidung des BFH vom 15.12.1999 (I R 102/05) unabhängig vom später ergangenen Nichtanwendungserlass der BMF vom 06.10.2000 (BStBl. I 2000, 1392) für zulässig erachtet wurde. Das fehlende Eigentum an den veräußerten Aktien und die spätere Eindeckung der Verkäuferin H. mit Ex-Aktien zur Belieferung der E-GmbH stellte aber den entscheidenden Unterschied dar, den der Angeklagte in seinem Schreiben vom 20.07.2007 nicht erwähnte. Nicht erwähnt wurden ferner Absprachen zwischen den Beteiligten sowie die modellhafte Vorgehensweise. Damit wurden weitere entscheidende Umstände für die rechtliche Einordnung – insbesondere im Hinblick auf die mögliche Anrechnung gutgläubiger Leerverkäufer – nicht offengelegt. Aber auch in rechtlicher Hinsicht weicht die Interpretation des Urteils des BGH durch den Angeklagten von seiner eigentlichen Bedeutung in wesentlichen Punkten ab. Der BGH geht in ständiger Rechtsprechung seit dem Grundsatzurteil vom 28.07.2021 gerade nicht – wie der Angeklagte meint – davon aus, dass ein Erwerber girosammelverwahrter Aktien stets nur zivilrechtliches Eigentum und kein wirtschaftliches Eigentum erwerben könne. Die Sichtweise des Angeklagten ist bereits deshalb wenig nachvollziehbar, weil § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO nach wie vor auch bei einem Erwerb um den Hauptversammlungsstichtag Anwendung finden kann und der BGH die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO daher in seiner Grundlagenentscheidung vom 28.07.2021 in den Randnummern 74 bis 81 umfassend prüfte. Erst wenn die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO nicht vorliegen, ist nach dem BGH von einem fehlenden Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auszugehen. Die vom Angeklagten als „Theorie der wechselseitigen Exklusivität“ bezeichnete „neue“ Rechtsauffassung des BGH spiegelt keine Theorie, sondern die schlichte Anwendung des Gesetzestextes wieder und war seit jeher Sinn und Zweck des § 39 AO (siehe dazu etwa Tipke/Kruse/Drüen, AO/FGO, 176. Lieferung, § 39 AO Rn. 1 ff.). Gleiches gilt für die Auffassung des Angeklagten in Bezug auf das Urteil des BFH vom 02.02.2022 (I R 22/20). Soweit der Angeklagte behauptet, der BFH habe seine Rechtsauffassung grundlegend geändert und gehe nun davon aus, dass man bei jeglichen Aktiengeschäften um den Dividendenstichtag kein wirtschaftliches Eigentum mehr an den Käufer vermitteln könne, sofern die Geschäfte über einen Central Counterpart (CCP) abgewickelt werden, entspricht dies ebenfalls nicht den Erwägungen des BFH in der zitierten Entscheidung. Der BFH kommt in seiner Entscheidung vom 02.02.2022 (I R 22/20) in dem mit der hiesigen Fallkonstellation nur teilweise vergleichbaren Fall einer Cum-Ex-Gestaltung zu dem gleichen Ergebnis wie der BGH in seiner Grundsatzentscheidung vom 28.07.2021, wählt aber einen anderen – noch deutlich weiteren – Begründungsansatz: Der BFH stützt sich für die Versagung einer Steuererstattung ebenfalls darauf, dass der Cum/Ex-Erwerber zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden ist. Auch der BFH betont dabei, dass die Zurechnung des Dividendenbezugs nach § 39 AO stets nur bei einer Rechtsperson erfolgen kann. Dazu wird in Rn. 38 ausgeführt: „Sowohl aus der Struktur der Regelung als auch systematisch lässt sich ein Vorrang des § 39 Abs. 1 AO gegenüber § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erkennen: Kommt es zu einer Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums („Einigung und Übergabe“ bei Mobilien), ist damit in aller Regel der Übergang wirtschaftlichen Eigentums verbunden – das wirtschaftliche Eigentum kann aber auch beim Veräußerer verbleiben. Im sog. Divi-denden-Stripping-Urteil des Senats (in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527) ist dazu ausgeführt, zu einer „Verlagerung von rechtlichem zu wirtschaftlichem Eigentum kann es aber immer nur im Hinblick auf ein und dasselbe Wirtschaftsgut kommen“. Darüber hinaus ergibt sich, dass dem Gesetzgeber das direkte Verhältnis zwischen rechtlichem Eigentümer und „dem anderen“ vor Augen war, was dafür spricht, dass eine Zuordnungs-Entscheidung im Sinne der Alternativität zwischen diesen beiden Personen getroffen werden soll und zugleich eine „Erwerbsaussicht kraft Übertragungsanspruchs“ nicht zureicht, wenn sich der Anspruch gegen eine dritte Person richtet (so im Ergebnis auch Hessisches FG, Urt. v. 10.3.2017 – 4 K 977/14, EFG 2017, 656, Rz 77, und Urt. v. 28.1.2020 – 4 K 890/17, EFG 2020, 1160, Rz 170; LG Bonn, Urt. v. 1.6.2021, aaO, Rz 755 ff.; Anzinger, RdF 2012, 394, 400; Brandis, StbJb 2016/2017, 299, 308; Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 24; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 82; Florstedt, StuW 2018, 216, 221 f.; Fu in Gosch, AO § 39 Rz 99; Krumm in Brandis/Heuermann, § 5 EStG Rz 512 c; Martini, jM 2020, 169, 170; Nickel, aaO, S. 169 f.; Rau, DStR 2010, 1267, 1271; Schön, RdF 2015, 115, 121; Spengel, FR 2017, 545, 547; Westermann, Zivilrechtliche Folgen steuerlicher Rechtsirrtümer bei Cum-Ex-Geschäften, 2018, S. 67 f., 76 – alle jew mwN). Daraus folgt, dass eine Zurechnungsentscheidung für eines der beiden Rechtssubjekte eine zeitpunktbezogen abweichende Zurechnungsentscheidung zu dem anderen Rechtssubjekt ausschließt (s. z.B. BGH-Urt. in NJW 2022, 90, Rz 75 und 79 [„Grundannahme des § 39 AO“]), wie ebenfalls eine zeitpunktbezogen parallele Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an verschiedene Rechtssubjekte.“ Ebenso wie der BGH geht der BFH ferner davon aus, dass es sich in der Entscheidung BFHE 190, 446, BStBl. II 2000, 527 um einen sog. Inhaberverkauf gehandelt hat (aaO., Rn. 43). Der entscheidende Absatz lautet wie folgt: „Dieser Befund im konkreten Fall des Senatsurt. in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527 – wobei es mit Blick u. a. auf die zitierten Rechtsgrundlagen (§§ 929, 930 BGB) naheliegt, dass der Senat von einem „Inhaberverkauf“ ausgegangen war (so auch BGH-Urt. in NJW 2022, 90, Rz 81; s. a. zB Bruns, DStR 2010, 2061, 2062 f.; Spengel/Eisgruber, DStR 2015, 785, 789 f.; Brandis in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 37, 44; Haarmann/Kermer, Ubg 2020, 501, 504 f.) – kann allerdings nicht für alle Formen gängigen Wertpapierhandels generalisiert werden (so aber – für börsennotierte Aktien unter Einbeziehung des Zuflusses sog. Ersatzdividenden – zB Schmid, DStR 2021, 1203, 1207, mwN), da für wirtschaftliches Eigentum nach der eindeutigen gesetzlichen Vorgabe die „Rechtsmacht“ eines Wertpapier-Erwerbers vom Wertpapierinhaber (als Verkäufer) abgeleitet sein muss (Schön, RdF 2015, 115, 119; Florstedt, FR 2016, 641, 645 ff. [„Alternativitätsprinzip“]), was den konkreten Ausschluss der (wirtschaftlichen) Inhaberschaft des Verkäufers erfordert (zB in der Situation des sog. Inhaberverkaufs mit sog. Sperrvermerk; s. zB Hessisches FG, Urt. in EFG 2017, 656, Rz 79 und 95; Schön, RdF 2015, 115, 120; Brandis in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], aaO, S. 37, 42 ff.). An dieser Voraussetzung kann es aber u. a. dann fehlen, wenn die Geschäftsabläufe eine entsprechende Ausschlussmöglichkeit bezogen auf den vormals „wirtschaftlich Berechtigten“ (dem Anteilseigner iS § 20 Abs. 5 EStG im Zeitpunkt des Dividendenbeschlusses) nicht eröffnen, was in der Situation des Aktienerwerbs „cum Dividende“ kurz vor dem Dividendenstichtag (dh vor Trennung des Dividendenanspruchs von der Aktie) ohne weitergehende Vereinbarungen augenfällig ist, wenn die Eigentumsübertragung von vornherein ersichtlich erst nach dem Dividendenstichtag „ex Dividende“ (und dann verbunden mit einer Dividendenkompensationszahlung als „Ersatzdividende“, die eigenständig einen Einkünftetatbestand erfüllt, s. dazu oben) erfolgen wird. Eine wirtschaftsgutspezifische Rechtsfortbildung gegen den Wortlaut und den Sinngehalt der Norm sowie der daran anschließenden Folgeregelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 4 EStG ist ungeachtet einer „Faktizität des Aktienhandels“, die „einen ‚verfeinerten‘ wirtschaftlichen Eigentumsbegriff“ erfordere (so Klein, BB 2016, 2200, 2207), ausgeschlossen (zB Brandis, StbJb 2016/2017, 299, 326; abweichend Schmid, DStR 2021, 1203, 1207 ff.).“ Im weiteren Verlauf der Entscheidung lässt es der BFH dahingestellt, ob bei OTC-Geschäften ein Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums bei Eingabe ins Abwicklungssystem möglich ist. Stattdessen stellt der BFH auf das Vorliegen eines modellhaft aufgelegten Gesamtvertrags-konzepts ab, aufgrund dessen von einer „tatsächlichen Herrschaft“ und mithin von einem wirtschaftlichen Eigentum nicht gesprochen werden kann. Ein solcher Fall liegt – so der BFH – einerseits im Fall der Entscheidung BFHE 246, 15 (Urteil vom 16.04.2014, I R 2/12) vor, andererseits nimmt er Bezug auf darauf aufbauende, zustimmende Entscheidungen anderer Finanzgerichte sowie des Bundesgerichtshofs vom 28.07.2021. Der letztlich vom BFH entschiedene Fall war dadurch gekennzeichnet, dass der Kläger durch die vertraglichen Vereinbarungen von einer tatsächlichen Herrschaft über die Aktien sowohl im Zeitpunkt des Vertragsschlusses zum Erwerb von Aktien als auch für einen späteren Zeit-punkt ausgeschlossen war, da er konzeptionell von einem Einfluss auf die Wertpapiergeschäfte ferngehalten wurde und auch nicht direkt an dem Geschäftserfolg beteiligt sein sollte, mithin im Ergebnis nur für seine gestaltungsermöglichende Existenz als Rechtsperson entgolten wurde (BFH, aaO, Rn. 51ff.). Wie der BFH klargestellt hat, kommt es bei der Vielgestaltigkeit der zugrundeliegenden Fallgestaltungen nicht explizit auf einzelne Strukturkomponenten oder allein auf den Umstand der modellhaften Strukturierung an, sondern auf ein abgestimmtes Gesamtvertragskonzept mit der jeweiligen Wirkung auf die Tatbestandsvoraussetzungen (hier: des wirtschaftlichen Eigentums, BFH, aaO, Rn. 49). Schon der Verweis auf die Rechtsprechung der Finanzgerichte und der Entscheidung des Landgerichts Bonn vom 18.03.2020 bzw. des BGH vom 28.07.2021 zeigt, dass der BFH sich zu diesen Entscheidungen nicht in Widerspruch setzen will, mithin davon ausgeht, dass auch in diesen Fallgestaltungen die Voraussetzungen der Anrechnung auf Basis seines Konzepts nicht vorliegen. Der BFH hat im Ergebnis damit gerade nicht den Übergang wirtschaftlichen Eigentums in jeglichen Verkaufsgeschäften um den Dividendenstichtag bei Einschaltung eines CCP verneint, sondern das bereits in anderen Konstellationen angewandte Merkmal des modellhaft aufgelegten Gesamtvertragskonzepts auf eine Cum/Ex-Fallgestaltung angewandt. Mithin wäre es – legt man den Gedanken des Angeklagten zugrunde und wendet die „neue“ Rechtsprechung des BFH auf den Tatzeitpunkt an – darauf angekommen, sämtliche vertraglichen Vereinbarungen und Absprachen zwischen den Parteien (H., G-Bank und E-GmbH) dem Finanzamt offenzulegen, da nur dann eine Prüfung anhand der Maßstäbe des BFH hätte erfolgen können. Allein die Angabe des Handels von Aktien um den Dividendenstichtag durch die E-GmbH wie im Schreiben vom 20.07.2007 hätte die Finanzbehörde nicht in die Lage versetzt zu prüfen, ob ein modellhaft aufgelegtes Gesamtvertragskonzept vorlag oder nicht. Dies entspricht gerade nicht den Vorgaben des BGH (Urteil vom 10.11.1999 - 5 StR 221/99, juris Rn. 23). Fehlt es aber an den entsprechenden Absprachen zwischen den Handelsparteien, ist ein Erwerb wirtschaftlichen Eigentums über den Dividendenstichtag auch nach der Rechtsprechung des BFH möglich. Dabei käme es ggf. nicht isoliert darauf an, ob ein Leer- oder ein Inhaberverkauf vorläge, da das Gesamtvertragskonzept entscheidend wäre. Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile Die Sachbearbeiterinnen vom Finanzamt Wiesbaden I (im Jahr 2006 die Zeuginnen F6 und F1) gingen davon aus, dass aufgrund der Angaben in der Anlage WA und den beigefügten und später nachgereichten Steuerbescheinigungen eine anzurechnende Erhebung von Kapitalertragssteuer auf die Dividendenerträge stattgefunden hätte. Aufgrund dieser Fehlvorstellung wurde die Kapitalertragssteuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 22.972.800,- € und 1.264.959,71 € zu Unrecht vollumfänglich anerkannt. Tatsächlich war gemäß § 31 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG (Fassung 2006) nur auf die geschuldete Körperschaftssteuer die durch Steuerabzug bereits erhobene Körperschaftssteuer anzurechnen, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder auf nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht bleibende Bezüge entfiel und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden war. In der zu Unrecht ergangenen Anrechnungsverfügung liegt ein Steuervorteil im Sinne des § 370 Abs. 1 AO, da die Anrechnung von Kapitalertragsteuern zum Steuererhebungsverfahren gehört und die Anrechnungsverfügung lediglich aus Zweckmäßigkeitserwägungen mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid zusammengefasst wird (BFH, Urteil vom 06.06.2007 – 5 StR 127/07). Die sich aus den Körperschaftssteuerbescheiden nach erfolgter Anrechnung ergebenden Erstattungsbeträge sind auch in vollem Umfang an die E-GmbH ausgezahlt worden. Subjektiver Tatbestand Der Angeklagte handelte vorsätzlich im Sinne des § 16 Abs. 1 StGB. Bewusstsein und billigende Inkaufnahme der Steuerrechtswidrigkeit Er hatte jeweils Kenntnis davon, dass die E-GmbH über den Dividendenstichtag Aktien von H. erwirbt, eine Zahlung in Höhe der Nettodividende und eine Steuerbescheinigung über tatsächlich nicht erhobene Kapitalertragssteuer erhält, die im Rahmen der Steuererklärung der E-GmbH beigefügt werden muss, um die Anrechnung der in den Zeilen 3a und 6 der Anlage WA zur Anrechnung gebrachten Kapitalertragssteuer zu erreichen. Ihm war ferner bekannt, dass die Aktien- und Futuretrades der E-GmbH jeweils einen hohen Verlust nach sich zogen, der einzig und allein durch die ungerechtfertigte Anrechnung zuvor nicht erhobener Kapitalertragssteuer kompensiert werden konnte und letztendlich in einem Gewinn der E-GmbH mündete. Dem Angeklagten war bekannt, dass die Täuschung der Veranlagungsbeamten des Finanzamtes Wiesbaden I zu einem Gewinn bei allen Beteiligten auf Kosten des Staates in einer exakt definierten Höhe von 21,1 % – damaligen Kapitalertragssteuer zzgl. Solidaritätszuschlag – führte. Dass es sich dabei – wie der Angeklagte meinte – auf Seiten der E-GmbH um einen bloßen Arbitragegewinn handeln sollte und die Bepreisung der Futures insoweit außer Betracht bleiben müssen, ist nicht nachvollziehbar. Reine Arbitragegeschäfte, die dem Trading nahestehen, sind Geschäfte, bei denen Gewinne risikolos allein durch die Ausnutzung von Preisunterschieden an verschiedenen Märkten – zB organisierten Termin- und Kassamärkten – erzielt werden. Im wirtschaftlichen Ergebnis führen Arbitragegeschäfte damit zur Nivellierung eben dieser Preisunterschiede. Der Spielraum dafür ist in der Praxis begrenzt; Arbitrage mit Termingeschäften wird im Wesentlichen durch institutionelle Investoren betrieben, die allein die erforderlichen Volumina erreichen können (Langenbucher/Bliesener/Spindler/Binder, Bankrechts-Kommentar, 3. Auflage 2020, 37. Kapital Rn. 21). Eine planbare und bei jedem Trade vorkommende risikolose Arbitrage von exakt 21,1 % ist niemals erzielbar. Eine derartig hohe Marktpreisineffizienz zwischen Kassa- und Terminmärkten existiert nicht. Dem Angeklagten war auch bewusst, dass die E-GmbH mit Abgabe der Steuererklärung eine doppelte Anrechnung erzielte und nahm somit billigend in Kauf, dass er einen Steueranspruch des Staates verletzte. Für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung bedarf es keiner Absicht und keines direkten Vorsatzes. Es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes für möglich hält und billigend in Kauf nimmt. Der Hinterziehungsvorsatz setzt weder dem Grunde, noch der Höhe nach eine sichere Kenntnis des Steueranspruchs bzw. der steuerrechtlichen Lage voraus (BGH, Urteil vom 16.12.2009 - 1 StR 491/09, Rn. 37; Urteil vom 08.09.2011 - 1 StR 38/11, juris Rn. 21). Notwendig, aber auch genügend ist vielmehr, dass der Täter die eine Steuerhinterziehung ausfüllenden objektiven Tatbestandsmerkmale im Rahmen einer „Parallelwertung in der Laiensphäre“ zutreffend erfasst (FG Köln, Urteil vom 16.01.2019 - 11 K 2194/16, juris Rn 71). Die Kenntnis aller Einzelheiten, insbesondere eine konkrete Vorstellung über die korrekte Einordnung des von ihm nicht, nicht richtig oder unvollständig erklärten Sachverhalts oder der genauen gesetzlichen Grundlagen des Steueranspruchs, ist nicht erforderlich (vgl. BGH, Urteil vom 08.09.2011 - 1 StR 38/11, juris Rn. 21; FG Köln, Urteil vom 16.01.2019 - 11 K 2194/16, juris Rn 71). Ob ein Tatbeteiligter nach diesen Maßgaben vorsätzlich handelte oder nicht, bemisst sich nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände, die für sein Vorstellungsbild von Bedeutung waren (BGH, Urteil vom 08.09.2011 - 1 StR 38/11, juris Rn. 25). Der Angeklagte hatte nach der insoweit vorzunehmenden Gesamtwürdigung umfassende Kenntnisse von sämtlichen rechtlichen und tatsächlichen Aspekten der Handelsstrategie der E-GmbH einschließlich der Leerverkäufe und Absprachen. Diese diente allein der Generierung von Steuerbescheinigungen über tatsächlich nicht zugunsten der E-GmbH einbehaltener Kapitalertragssteuer, die sodann in einem zweiten Schritt in der Steuererklärung der E-GmbH erklärt und zur Anrechnung gebracht werde sollte. Wem damit bewusst ist, dass diese Anrechnung „doppelt“, d.h. zum zweiten Mal erfolgen sollte, der weiß auch, dass es sich hierbei um keine Steuergestaltung, sondern vielmehr um einen aktiven „Griff in die Staatskasse“ handelt, der den Steueranspruch des Staates verletzt. Dem Angeklagten war bewusst, dass der „Gewinn“ aus der Handelsstrategie einzig und allein infolge der Anrechnung der Kapitalertragssteuer zugunsten der E-GmbH anfällt und dass der „Gewinn“ der Beteiligten H., G-Bank und E-GmbH in Höhe der gesamten Kapitalertragssteuer von 21,1 % bereits vor den eigentlichen Aktien- und Futuretrades feststand. Dem Angeklagten war ferner bekannt, dass H. und G-Bank insgesamt einen Gewinn von ca. 2/3 der Kapitalertragssteuer erzielten und dieser Gewinn über die Bepreisung der Futures gesteuert und letztendlich von der E-GmbH „vorfinanziert“ werden musste, bis die ungerechtfertigte Auszahlung scheinbar überzahlter Steuern im darauffolgenden Jahr erfolgt. Gerade wegen dieser „Vorfinanzierung“ war der Angeklagte auch ursprünglich bestrebt, den ehemaligen Beschuldigten E. auf der Leerverkäuferseite zu platzieren, damit dieser unmittelbar einen Handelsgewinn generiert und nicht erst auf die Steuererstattung durch den Fiskus im nächsten Jahr warten muss. Es ist dabei nicht notwendig, dass der Angeklagte den konkreten Mechanismus der Aktien- und Futuretrades zum damaligen Tatzeitraum in allen Einzelheiten durchdrungen hatte, um vorsätzlich zu handeln. Insoweit wirkte er als steuerlicher Berater von E. mit den gesondert Verfolgten bei der G-Bank bewusst arbeitsteilig zusammen. Die konkrete bankmäßige Umsetzung lag in den Händen der G-Bank. Es kann nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht davon ausgegangen werden, dass der Angeklagte selbst in der Lage gewesen wäre, die Aktien zu beschaffen und die Preise zu berechnen. Dieses fehlende Knowhow ist aber ohne Bedeutung, da dem Angeklagten das wirtschaftliche wie ertragssteuerliche Ergebnis der Trades – die unberechtigte (zweite) Anrechnung auf Seiten der E-GmbH – bekannt war. Ein fest definierter Gewinn in Höhe der Kapitalertragssteuer, der gleichermaßen auf alle drei Handelspartner über einen vorab mündlich bzw. später schriftlich vereinbarten „Profit-Split“ verteilt werden kann, ist nicht mit legalen Mitteln am Aktien- oder OTC-Markt zu erwirtschaften und kann auch kein Ergebnis legaler Steuergestaltung – etwa in Form eines Dividendenstrippings – darstellen. Kein Vertrauen in die Legalisierung der Praxis durch den Gesetzgeber Der Angeklagte hat auch nicht auf die Legalisierung infolge der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2007 vertraut. Es lag auch kein vorsatzausschließender Rechtsirrtum im Sinne des § 16 StGB (dazu BGH, Beschluss vom 24. September 2019 – 1 StR 346/18) vor. Der Angeklagte erkannte vielmehr, dass der Gesetzgeber im JStG 2007 einen untauglichen Versuch unternahm, das Cum/Ex-Modell zu unterbinden und nutzte die Schwächen der Gesetzgebung – insbesondere die fehlende rechtliche Verpflichtung ausländischer Kreditinstitute – gezielt aus, um das Modell weiter gewinnbringend zu vertreiben. Soweit der Angeklagte sich dahingehend einließ, der Gesetzgeber habe in seiner Gesetzesbegründung zu einer Leerverkaufsstruktur ausgeführt, dies sei „geltendes Recht“ und daraus eine Legalisierung der Cum/Ex-Geschäfte durch den Gesetzgeber abgeleitet, nimmt er nach Auffassung der Kammer die mehrfach geäußerten Begründungsansätze des Gesetzgebers nicht hinreichend in den Blick. So enthält die Gesetzesbegründung bereits auf S. 46 (rechte Spalte) zur Begründung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG die folgende Eingangsformulierung: „Die Regelung dient der Verringerung von Steuerausfällen [Hervorhebung durch Unterzeichner], die derzeit bei der Abwicklung von Aktiengeschäften an der Börse in zeitlicher Nähe zum Gewinnverteilungsbeschluss dadurch entstehen, dass Kapitalertragsteuer bescheinigt wird, die nicht abgeführt wurde.“ Bereits daraus lässt sich die Intention des Gesetzgebers ableiten, Steuerausfälle zu vermeiden, nicht aber zu legalisieren. Weiter heißt es auf S. 47 (rechte Spalte): „In dem Sonderfall eines sogenannten Leerverkaufs, bei dem der Verkäufer die Aktien selbst erst beschaffen muss und der Erwerb dieser Wertpapiere durch den Veräußerer erst zu einem Zeitpunkt möglich ist, in dem bereits der Dividendenabschlag vorgenommen wurde, ist der betreffende Aktienbestand im Zeitpunkt der Dividendenzahlung noch im rechtlichen Eigentum eines Dritten, dem seinerseits auch die Dividende und der damit verbundene Kapitalertragsteuer-Anrechnungsanspruch als rechtlichem Eigentümer der Aktien zustehen. Deshalb sind in diesem Fall zusätzliche Regelungen notwendig, um dem Fiskus die Kapitalertragsteuer betragsmäßig zur Verfügung zu stellen, die dem Anrechnungsanspruch entspricht [Hervorhebung durch Unterzeichner], der dem Aktienerwerber als wirtschaftlichem Eigentümer und Dividendenbezieher zusteht.“ Auch insoweit ist die Intention des Gesetzgebers eindeutig. Die vom Angeklagten A. zitierte Passage („geltendes Recht“) findet sich hingegen lediglich auf Seite 48 (linke Spalte) vor einer Beschreibung eines Leerverkaufs: „Die steuerrechtliche Lage im Fall von sog. Leerverkäufen, bei denen der Leerverkäufer die Aktien, die er veräußert, selbst erst am Markt beschaffen muss, stellt sich nach geltendem Recht wie folgt dar […].“ Weiter heißt es sodann allerdings auch: „Am 29. Juni sind aber auch Kunde Y die erworbenen Aktien steuerlich zuzurechnen, d. h., er erhält ebenfalls eine Nettodividende und den Kapitalertragsteuer-Anrechnungsanspruch. Um sicherzustellen, dass dem Leerverkäufer weder eine Dividende noch ein Kapitalertragsteuer-Anrechnungsanspruch vermittelt wird und sämtliche Ansprüche des Kunden Y abgedeckt werden, ist es erforderlich, dass die Bank den Leerverkäufer zusätzlich mit einem Ausgleichsanspruch in Höhe der Kapitalertragsteuer belastet [Hervorhebung durch Unterzeichner]. Darauf zielt die Neuregelung ab.“ Die zitierten Teile der Gesetzesbegründung versetzten einen objektiven Dritten unter Berücksichtigung der allgemeinen Auslegungskriterien der §§ 133, 157 BGB in die Lage zu erkennen, dass der Gesetzgeber die ihm damals bekannten Handelsmuster einer steuerlichen Regelung unterwerfen wollte. Die vom Angeklagten zitierte Passage („geltendes Recht“) lässt lediglich den Schluss zu, dass der Gesetzgeber damals offenbar die Rechtsmeinung vertrat, dass in bestimmten Sonderfällen eine Verdopplung des wirtschaftlichen Eigentums möglich war. Selbst wenn der Angeklagte aber davon ausgegangen sein sollte, dass der Gesetzgeber eine Verdoppelung des wirtschaftlichen Eigentums an ein derselben Aktie für steuerlich in diesem Fall als zulässig erachtete, konnte er ohne Weiteres erkennen, dass das steuerrechtliche Ergebnis – die zweifache Anrechnungsmöglichkeit bei nur einfacher Abführung der Kapitalertragssteuer – vom Gesetzgeber nicht gewollt, sondern durch Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG gerade verhindert werden sollte und zudem die Grundannahme der Gesetzesbegründung – eine Durchführung von Aktiengeschäften unter alleiniger Berücksichtigung der Markterwartungen – nicht zutraf. Bezeichnenderweise enthält das zitierte Beispiel aus der Gesetzesbegründung keine Angaben zu etwaigen Absprachen zwischen den Beteiligten. Der Angeklagte konnte gerade nicht davon ausgehen, dass der Gesetzgeber modellhafte, planmäßige und durch Absprachen individuell bepreiste Leerverkäufe zur Generierung einer weiteren Steuerbescheinigung in seine Überlegungen aufgenommen hat. Die Interpretation des Angeklagten überdehnt den Wortlaut der Gesetzesbegründung in nicht vertretbarer Art und Weise. Kein Vertrauen in die Legalität aufgrund der damaligen Rechtsprechung Eben so wenig wie auf den Gesetzgeber konnte der Angeklagte auf die im Tatzeitpunkt bereits ergangene Rechtsprechung vertrauen. Soweit der Angeklagte in seiner Einlassung zunächst auf die Entscheidung des BFH zum Dividendenstripping abstellt (Urteil vom 15.12.1999, I R 29/97) konnte er daraus kein Vertrauen in die Legalität der gegenständlichen Cum/Ex-Geschäfte ableiten, da der Entscheidung ein Inhaberverkauf und kein Leerverkauf zugrunde lag. Gleiches gilt im Ergebnis für die Folgeentscheidung des BFH vom 20.11.2007 (BFH, Beschluss vom 20. November 2007 – I R 85/05 –, BFHE 223, 414, BStBl II 2013, 287). Abgesehen davon, dass die Entscheidung erst im November 2007 erging und damit für den Veranlagungszeitraum 2006 (Fall 1) gar keine und für den Veranlagungszeitraum 2007 (Fall 2) höchstens partiell in Bezug auf die Abgabe der Steuererklärung am 17.04.2008 Bedeutung haben konnte, lässt sich aus dieser kein Hinweis auf eine Anerkennung der Geschäfte – insbesondere einer mehrfachen Anrechnung der Kapitalertragssteuer – durch den Bundesfinanzhof erkennen. Diese Thematik wird der Entscheidung an keiner Stelle erwähnt. Es ist zudem mitnichten so, dass der Bundesfinanzhof stets eine einheitliche Rechtsprechung zum Thema Dividendenstripping und Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verfolgte. So folgte der 11. Senat in seinem Beschluss vom 14.01.2004 (XI B 137/02) explizit nicht der Auffassung des 1. Senats aus dem Urteil vom 15.12.1999 und ließ die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Dass die Auffassung des 11. Senats in der Folge mangels weiterer Zuständigkeit für den Angeklagten keine Rolle mehr gespielt haben soll, spricht für das Rechtsverständnis des Angeklagten, stets nur scheinbar passende Entscheidungen oder einzelne Aspekte herauszupicken, die die eigene Rechtsmeinung stützen, andere Rechtsauffassungen aber zu ignorieren. Rechtswidrigkeit und Schuld Der Angeklagte handelte rechtswidrig und schuldhaft. Anhaltspunkte für die Annahme eines Verbotsirrtums im Sinne des § 17 StGB hat die Beweisaufnahme nicht ergeben. Veranlagungszeitraum 2007 – Fall 2 Objektiver Tatbestand Unrichtige/unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen Die am 17.04.2008 von dem Angeklagten unter dem Namen seiner damaligen Kanzlei KB beim Finanzamt Wiesbaden I eingereichte Körperschaftssteuererklärung der E-GmbH für das Jahr 2007 enthielt ebenfalls unrichtige Angaben zu steuerlich erheblichen Tatsachen. Der Angabe in Zeile 3a und 6 in der Anlage WA zur Steuererklärung sowie den vollständig beigefügten Steuerbescheinigungen war die Erklärung zu entnehmen, dass zu Lasten der E-GmbH Kapitalertragssteuer in Höhe von 37.956.440,- € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.087.604,20 € erhoben und mithin zu ihren Gunsten anzurechnen sei. Steuerlich erhebliche Tatsachen Bei diesen Angaben handelte es sich wie im Jahr 2006 um steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Unrichtigkeit der Angaben Die Angaben waren indes unrichtig, da die E-GmbH im Veranlagungszeitraum 2007 keine ihr zurechenbare Einkünfte aus Kapitalerträgen in Form von Dividenden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG) oder Dividendenkompensationszahlungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG) erzielte. Wie bereits ausgeführt unternahm der Bundesgesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2007 einen ersten Versuch, die Schwächen im Abwicklungsmechanismus und die damit verbundene Generierung von zusätzlichen Steuerbescheinigungen ohne vorherigen Steuereinbehalt abzustellen (vgl. BT-Drs. 16/2712, S. 46). Der Gesetzgeber führte § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG ein, wonach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch „sonstige Bezüge“ gelten, „die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 [Anmerkung: Dividenden] von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden“. Parallel regelte der Gesetzgeber in § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Form der Erhebung der Kapitalertragssteuer auf Dividendenkompensationszahlungen durch Steuerabzug und in § 44 Abs. 1 S. 3 EStG, dass der Schuldner der Kapitalerträge den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen hat. Der Schuldner der Kapitalerträge ist im Falle eines Leerverkaufs im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG das den Verkaufsauftrag durchführende Kreditinstitut, wobei der Gesetzgeber – was C. und der Angeklagte erkannten – aufgrund fehlender Gesetzgebungskompetenz nur ein inländisches Kreditinstitut verpflichten konnte, nicht aber ein ausländisches. Dieser erste Versuch des Gesetzgebers erwies sich somit in der Folge als untauglich, da § 44 Abs. 1 S. 3 EStG durch den Austausch der inländischen Depotbank von H. – der D-Bank – durch eine ausländische Depotbank – der NY-Bank– umgangen werden konnte. Das Jahressteuergesetz 2007 enthielt allerdings keine Neuregelung der § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG und § 39 AO. Insoweit verblieb es bei der alten Gesetzeslage. Die E-GmbH war mithin auch im Veranlagungsjahr 2007 weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der jeweiligen Aktien nach § 39 AO, so dass die erhobene Kapitalertragssteuer nur für den Anteilseigner im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erhoben wurde, nicht aber für die E-GmbH als Leerkäuferin. Diese erhielt zwar eine Zahlung in Höhe der Nettodividende, für die aber keine Kapitalertragssteuer von der ausländischen Depotbank als Schuldnerin der Kapitalerträge erhoben wurde, obwohl ihr gleichwohl von der G-Bank als Depotbank der E-GmbH eine entsprechende Steuerbescheinigung für tatsächlich nicht erhobene Kapitalertragssteuer ausgestellt wurde. Die vom Angeklagten vertretene Auslegung des § 44 Abs. 1 S. 3 EStG lässt sich mit dem Wortlaut der Norm nicht in Einklang bringen. § 44 Abs. 1 S. 3 EStG hatte im Veranlagungszeitraum 2007, d.h. nach der Einführung von § 20 Abs. 1 Nr. 1 s. 4 EStG, folgenden Wortlaut: „In diesem Zeitpunkt haben in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 sowie 7a und 7b der Schuldner der Kapitalerträge, in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 jedoch das für den Verkäufer der Aktien den Verkaufsauftrag ausführende inländische Kreditinstitut oder Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b (den Verkaufsauftrag ausführende Stelle), und in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und 8 sowie Satz 2 die die Kapitalerträge auszahlende Stelle den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen.“ Bereits der Wortlaut der Norm legt ein Alternativitätsverhältnis der ersten und zweiten Variante des Satz 3 zwingend nahe. Anders kann das Wort „jedoch“ nach Auffassung der Kammer schon nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht verstanden werden. Anerkannte Synonyme sind laut Duden etwa „andererseits“, „demgegenüber“ oder auch „hingegen“. Die Interpretation des Angeklagten, es habe sich um eine kumulative Abführungspflicht gehandelt und das Wort „jedoch“ sei als „jedoch auch“ zu verstehen, lässt sich nach hiesigem Verständnis daher schon sprachlich nicht vertreten. Hätte der Gesetzgeber eine kumulative Abführungspflicht normieren wollen, so wäre die Formulierung „sowie“ bzw. „und“ naheliegend gewesen. Die Auffassung der Kammer findet ebenfalls eine Stütze in der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2007, aus der sich lediglich eine Abführungspflicht für das inländische Kreditinstitut ergibt, nicht aber eine zusätzliche Pflicht. Dort heißt es auf S. 58 (rechte Spalte) auszugsweise wie folgt: „Das den Leerverkauf ausführende inländische Kredit- oder Dienstleistungsinstitut wird verpflichtet, die Kapitalertragsteuer zu entrichten und anzumelden; bei Verstoß gegen diese Verpflichtung greift ein Haftungstatbestand.“ Die Auffassung des Angeklagten widerspricht zudem Sinn und Zweck der neu eingeführten Abführungspflicht des § 44 Abs. 1 S. 3 Var. 2 EStG. Denn der Gesetzgeber ging bei Neueinführung der zweiten Variante davon aus, dass der Emittent als „Schuldner der Kapitalerträge“ und Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des §§ 44 Abs. 1 S. 1, 45a Abs. 3 EStG bereits für den zivilrechtlichen Eigentümer den Steuerabzug vorgenommen hat, nicht aber für den Leerkäufer, der aufgrund der Dividendenkompensationszahlung in Höhe der Nettodividende eine zweite Steuerbescheinigung erhielt. Ziel der gesamten gesetzlichen Neufassung zum Themenkomplex Leerverkäufe um den Dividendenstichtag im Jahressteuergesetz 2007 war eine Angleichung der erhobenen Quellensteuer im Verhältnis zum Anrechnungsvolumen. Hierfür sah es der Gesetzgeber als notwendig an, zusätzlich die inländischen Kreditinstitute der Leerverkäufer zum Quellensteuerabzug zu verpflichten. Es handelte sich dabei aber gerade nicht um die Einführung eines zweiten Schuldners neben dem Emittenten der Aktie für ein und dieselbe Dividende, sondern um einen zusätzlichen Schuldner der Kapitalertragssteuer für die Dividendenkompensationszahlung, den es vorher nicht gab. Auch der Umstand, dass Banken ggf. in Haftung genommen werden könnten, d.h. für eine fremde Schuld einstehen können, ändert an der Unrichtigkeit der Angaben ebenfalls nichts. Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile Die Zeugin F6 vom Finanzamt Wiesbaden I ging wie im Veranlagungszeitraum 2006 in der Folge davon aus, dass aufgrund der Angaben in der Anlage WA und den beigefügten Steuerbescheinigungen ein entsprechender Einbehalt der Kapitalertragssteuer zugunsten der E-GmbH stattgefunden hatte und rechneten die geltend gemachten Beträge mit Bescheid vom 11.06.2008 in voller Höhe an. Dadurch erlangte die E-GmbH in Höhe von insgesamt 37.956.440,- € zuzüglich 2.087.604,20 € Solidaritätszuschlag einen ungerechtfertigten Steuervorteil. Subjektiver Tatbestand Der Angeklagte handelte vorsätzlich im Sinne des § 16 Abs. 1 StGB. Der Angeklagte kannte die Funktionsweise der Aktien- und Futuretrades und ihre steuerrechtlichen Implikationen. Ihm war bekannt, dass der Profit der E-GmbH auf der Anrechnung einer nicht zu Gunsten der E-GmbH erhobenen Kapitalertragssteuer beruhte und der Gesamtprofit von 21,1 % über im Vorfeld vereinbarte Profit Splits allen drei Handelspartnern zu Gute kam. Er hatte damit Kenntnis von dem entscheidenden Umstand, dass der Gewinn aller Handelspartner nur auf einem Verlust auf Seiten des Fiskus finanziert werden konnte. Ihm war mithin bewusst, dass die E-GmbH mit Einreichung der Steuererklärung und Beifügung der entsprechenden Steuerbescheinigungen einen Steueranspruch des Staates verletzt. Das nahm er zumindest billigend in Kauf. Rechtswidrigkeit und Schuld Der Angeklagte A. handelte wie im Vorjahr rechtswidrig und schuldhaft. Veranlagungszeitraum 2008 – Fall 3 Objektiver Tatbestand Unrichtige/unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen In der am 23.03.2009 durch E. unterzeichneten und von der Zeugin R2 beim nunmehr zuständigen Finanzamt Wiesbaden II eingereichten Körperschaftssteuererklärung der E-GmbH für den Veranlagungszeitraum 2008 war in den Zeilen 3a und 6 der Anlage WA die Erklärung zu entnehmen, dass anrechenbare Kapitalertragssteuer in Höhe von 46.470.140,- € und ein anrechenbarer Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.555.857,67 € geltend gemacht wird. Steuerlich erhebliche Tatsachen Bei diesen Angaben handelte es sich wie in den Jahren 2006 und 2007 um steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Unrichtigkeit der Angaben Diese Angaben waren unrichtig, da die E-GmbH tatsächlich keine Einkünfte aus Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 oder S. 4 EStG erzielte, für die eine Steuererhebung im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG zugunsten der E-GmbH erfolgt ist, so dass eine Anrechnungsberechtigung in der geltend gemachten Höhe gerade nicht bestand. Unterschiede zur Rechtslage im Jahr 2007 ergeben sich insofern nicht. Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile Durch den am 09.06.2009 durch das Finanzamt Wiesbaden II erlassenen Körperschaftssteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2008 erlangte die E-GmbH einen ungerechtfertigten Steuervorteil, da das Finanzamt entgegen der tatsächlichen Sachlage die geltend gemachte Kapitalertragssteuer nebst Solidaritätszuschlag in voller Höhe anrechnete. Die E-GmbH erlangte dadurch einen Steuervorteil von 46.470.140,- € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.555.857,67 €. Subjektiver Tatbestand Der Angeklagte handelte vorsätzlich im Sinne des § 16 Abs. 1 StGB. Der Angeklagte verfügte neben den bereits bestehenden Kenntnissen aus den Jahren 2006 und 2007 spätestens mit Erlass des Steuerbescheides des Finanzamts Wiesbaden I für den Veranlagungszeitraum 2006 am 28.08.2007 über die positive Kenntnis, dass die seit 2006 etablierte und modifizierte Struktur den gewünschten steuerrechtlichen Effekt erzielte. Da dem Angeklagten gleichzeitig bewusst war, dass keine Erhebung zugunsten der E-GmbH erfolgt war, konnte er aus der Anrechnung der Kapitalertragssteuer durch das Finanzamt nicht davon ausgehen, dass die Handelsstruktur vom Veranlagungsfinanzamt als unbedenklich und legal eingestuft wurde. Da die ungerechtfertigte Anrechnung nicht zugunsten der E-GmbH erhobener Kapitalertragssteuer Ziel der Handelsstruktur war, konnte der Angeklagte im Falle eines Taterfolgs daraus gerade keine für sie günstigen Schlüsse ziehen, da die Anrechnung im Ergebnis auf einer Verschleierung des wahren Kerns der Handelsstruktur beruhte. Rechtswidrigkeit und Schuld Der Angeklagte handelte wie im Vorjahr rechtswidrig und schuldhaft. Täterschaft des Angeklagten Der Angeklagte handelte in den jeweiligen Veranlagungsjahren 2006 bis 2008 der E-GmbH jedenfalls mit den gesondert verfolgten D.,C., und Y. gemeinschaftlich im Sinne des § 25 Abs. 2 StGB. Die Abgabe der jeweils von E. als Geschäftsführer unterzeichneten Steuererklärungen der E-GmbH am 26.04.2007 und 17.04.2008 durch den Angeklagten und am 23.03.2009 durch die R2 vom Steuerbüro R. war dem Angeklagten als Mittäter gemäß § 25 Abs. 2 StGB unmittelbar als eigene Tat und nicht nur als Gehilfe für eine fremde Tat gemäß § 27 StGB zuzurechnen. Täter einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nicht nur der Steuerpflichtige selbst sein. Vielmehr kommt als Täter einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun grundsätzlich jedermann in Betracht („wer"), sofern er den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht. Mittäter kann daher auch eine Person sein, der das Gesetz keine steuerlichen Pflichten zuweist, sofern nur die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Begehungsweise i.S.v. § 25 Abs. 2 StGB gegeben sind (BGH, Urteil vom 12. November 1986 - 3 StR 405/86, BGH, Urteil vom 28. Mai 1986 – 3 StR 103/86, NStZ 1986, 463; BGH, Beschluss vom 6. Oktober 1989 - 3 StR 80/89, BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGH, Beschluss vom 7. November 2006 - 5 StR 164/06, wistra 2007, 112; BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218, 225 Rn. 42). Mittäter ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung umfasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (BGH, Urteile vom 30. Juni 2005 - 5 StR 12/05, NStZ 2006, 44; vom 15. Januar 1991 - 5 StR 492/90, BGHSt 37, 289, 291; vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12, BGHSt 58, 218, 226 Rn. 43 jeweils m.w.N.). Jedem der Mittäter kommt eine bestimmte, zur Tatherrschaft führende Funktion bei der Erreichung des tatbestandlichen Ziels zu, weswegen auch von der erforderlichen „funktionalen Tatherrschaft“ des Mittäters gesprochen wird. Das Verhältnis zwischen den Mittätern muss also so beschaffen sein, dass eigene Tatbeiträge geleistet werden und so in die Tat einfügt werden, dass sie als Teile der Handlung eines anderen Beteiligten und umgekehrt dessen Handeln als Ergänzung des eigenen Tatanteils erscheint. Diese Maßstäbe auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung zugrunde gelegt hat die Kammer keine Zweifel, dass der Angeklagte in allen drei anklagegegenständlichen Veranlagungsjahren als Mittäter handelte, da ihm die notwendige Tatherrschaft zukam. Der Angeklagte leistete zunächst unabdingbare eigene Tatbeiträge, ohne die ein Gelingen der Aktien- und Futuretrades nicht möglich gewesen wäre. Er war es, der mit dem verstorbenen ehemaligen Beschuldigten E. einen potenziellen Privatinvestor ausfindig machte, um die zunächst nur von institutionellen Marktteilnehmern umgesetzte Cum/Ex-Struktur erstmalig auch für vermögende Privatkunden zu öffnen. Es war den Bemühungen des Angeklagten geschuldet, dass sich E. bereit erklärte, mit der- später unter seiner Ägide gegründeten E-GmbH als Investmentvehikel an einer Cum/Ex-Struktur teilzunehmen. Es oblag auch dem Angeklagten, die E-GmbH als Investmentgesellschaft mit Sitz in S5 – dem Wohnsitz des ebenfalls vom Angeklagten vermittelten weiteren Geschäftsführers E2 – im Handelsregister eintragen zu lassen. Der Angeklagte A. suchte sodann – nachdem E. sein grundsätzliches Einverständnis erklärt hatte – eine passende Bank, um die Struktur umzusetzen und landete – nachdem das Bankhaus Q. ablehnte und E. eine deutsche Großbank bevorzugte – bei der G-Bank. Infolge des Treffens zwischen dem Angeklagten und dem gesondert verfolgten C. am 24.02.2006 in London war dem Angeklagten zudem bewusst, dass er mit der G-Bank eine Bank gefunden hatte, die sich bereits im Eigenhandel an Cum/Ex-Strukturen beteiligt hatte und in der Lage wäre, die Geschäfte mit E. durchzuführen. Gleichzeitig war dem Angeklagten spätestens nach diesem Treffen bewusst, dass E. beziehungsweise die E-GmbH nicht auf Verkäuferseite, sondern lediglich auf Käuferseite agieren und mithin den „Gewinn“ der anderen Handelspartner vorfinanzieren musste. E. benötigte damit eine Anbindung an die G-Bank über eine Privatkundenabteilung, die der Angeklagte eigeninitiativ über den Zeugen G4 beim Family Office in München unter (Team)-Leitung des gesondert verfolgten Y. herstellte. Der Angeklagte nahm in der Folge an mehreren Vorbereitungstreffen teil und erläuterte den Mitarbeitern der G-Bank München – Y. und X. – sowie E. das Geschäftsmodell. Nach dem Treffen am 31.03.2006 stand der Angeklagte bei weiteren Fragestellungen den Mitarbeitern der G-Bank München zur Verfügung – etwa bei der Ausformulierung der Vollmacht („Power of Attorney“) oder der Abgabe des Memorandums vom 12.04.2006, so dass er die reibungslose Durchführung bei der G-Bank München durch seine Memoranden ermöglichte. Nach Durchführung der Geschäfte erstellte er am 30.06.2006 ein Gutachten für E. zur vermeintlichen rechtlichen Absicherung der Geschäfte und reichte schlussendlich die von der Kanzlei R. vorbereitete Steuererklärung am 24.04.2007 beim Finanzamt Wiesbaden I ein. Bei der Beschaffung der fehlenden sieben Steuerbescheinigung schaltete sich der Angeklagte ebenfalls ein und übte (vergeblich) Druck auf die D-Bank aus. Hinsichtlich der örtlichen Zuständigkeit des Finanzamtes wegen Fragen zum Ort der Geschäftsleitung agierte der Angeklagte als zentraler Ansprechpartner und konnte die Bedenken der Veranlagungsbeamtinnen hinsichtlich des Ortes der Geschäftsleitung erfolgreich zerstreuen. Zugleich arbeitete der Angeklagte bereits intensiv an der Umsetzung der Cum/Ex-Struktur für den Veranlagungszeitraum 2007. Insoweit galt es, die Auswirkungen des JStG 2007 zu erkennen und eine entsprechende Veränderung der Struktur zur Vermeidung der unerwünschten Besteuerung der Dividendenkompensationszahlung zu erreichen. Der Angeklagte leistete auch insoweit unabdingbare eigene Tatbeiträge, ohne die eine abermalige Umsetzung der Geschäfte nicht möglich gewesen wäre. Er beriet sich mit dem gesondert verfolgten C., wie die Auswirkungen des JStG 2007 umgangen werden könnten, erstellte am 12.01.2007 ein Kurzgutachten, welches er dem gesondert verfolgten Y. übermittelte, um den Kreditgenehmigungsprozess nicht zu gefährden und unterzeichnete am 17.01.2007 ein Memorandum mit einer Haftungsfreistellung zugunsten der G-Bank. Am 23.01.2007 überzeugte der Angeklagte in einem persönlichen Gespräch E., die Geschäfte erneut durchzuführen und erstellte am 20.03.2007 ein ausführliches Gutachten adressiert an die E-GmbH, in der er erneut auf die Auswirkungen des JStG 2007 einging. Die Steuererklärung der E-GmbH für das Jahr 2007 reichte erneut der Angeklagte über seine Kanzlei beim Finanzamt Wiesbaden I ein. Im Rahmen der Vorbereitung der Geschäfte für das Jahr 2008 fertigte der Angeklagte am 16.01.2008 zusammen mit dem gesondert Verfolgten K2 ein ausführliches Gutachten und erneut ein Memorandum mit einer Haftungsfreistellung zugunsten der G-Bank an und sendete dieses an die G-Bank in München, welches wie in den Jahren 2006 und 2007 Teil des Kreditantrags wurde und somit die Kreditlinie ermöglichte. Er war auch bei einem der Vorbereitungstreffen am 23.01.2008 anwesend. Im Übrigen musste der Angeklagte – anders als in den Jahren 2006 und 2007 – im Rahmen der Vor- und Nachbereitung nicht mehr weiter eingreifen. Der Angeklagte hatte zudem ein hohes Eigeninteresse an der erfolgreichen Umsetzung der Cum-Ex-Trades in den Jahren 2006 bis 2008. Er partizipierte mittelbar über eine vorab mit E. vereinbarte Gewinnpartizipation an dem Geschäft i.H.v. insgesamt mehr als 2 Millionen € und vereinnahmte selbst neben der regulären Abrechnung des Anwaltshonorars letztlich einen ihm unmittelbar zurechenbaren Betrag in Höhe von 1.084.500,- €. Im Ergebnis hatte der Angeklagte daher neben seinem Willen zur Tatherrschaft, der sich aus dem dargestellten Tatanteilen in nahezu allen Ausführungsschritten ergibt, ein hohes Eigeninteresse am Taterfolg und trug als Initiator und zentraler Ansprechpartner für E. und die G-Bank zum Taterfolg bei. Seine Rolle war in keiner Form austauschbar, sondern vielmehr zentral. Der Angeklagte war – wie die Feststellungen zeigen – nicht nur steuerlicher Berater der E-GmbH, sondern auch – faktisch – Berater der G-Bank, der bei Problemen unmittelbar von diesen kontaktiert und um seine Einschätzung gebeten wurde. Dieser Rolle war sich der Angeklagte auch stets bewusst. Er handelte insoweit mit dem notwendigen Täterwillen. Berufsneutrale Handlungen Die Handlungen waren auch nicht als sog. berufsneutrale bzw. berufstypische Handlungen anzusehen. Diese Grundsätze dienen im Wesentlichen der Begrenzung von strafbarem Beihilfeunrecht bei Verhaltensweisen, die der Ausführende jedem anderen in der Lage des Täters gegenüber vorgenommen hätte, weil er mit der Handlung – im Vorhinein (auch) – tat- und täterunabhängige eigene, rechtlich als solche nicht missbilligte Zwecke verfolgt. Es geht hierbei darum, innerhalb eines Rahmens äußerlich sozialadäquaten Verhaltens den Bereich strafbarer Tatförderung zu bestimmen (Fischer, StGB, § 27 Rn. 17 m.w.N.). Hierbei erfolgt die Abgrenzung im Wesentlichen im Bereich des subjektiven Tatbestandes. Vorliegend sind die Grundsätze schon deshalb nicht anwendbar, weil der Angeklagte nicht als Gehilfe, sondern als (Mit)täter handelte. Eine berufsneutrale Handlung scheidet bei einem Täter – anders als bei einem Teilnehmer – von vornherein aus. Im Übrigen ist nach der ständigen Rechtsprechung des BGH (vgl. BGH, NStZ 2018, 328) in Fällen, in denen der Hilfeleistende weiß, dass das Handeln des Haupttäters ausschließlich auf die Begehung einer strafbaren Handlung gerichtet ist, davon auszugehen, dass sein Tun stets den „Alltags-charakter“ verliert und vielmehr als „Solidarisierung“ mit dem Täter zu deuten und dann auch nicht mehr als sozialadäquat anzusehen ist. Eine weitere Privilegierung wegen anwaltlicher Beratung (ein sog. Beraterprivileg) existiert nicht. Die o.g., für Beihilfehandlungen aufgestellten, Grundsätze gelten nach der Rechtsprechung (vgl. BGH NStZ 2018, 328) gerade auch für Rechtsanwälte und Steuerberater. Konkurrenzen Die jeweils verwirklichten Tatbestände des § 370 AO standen für den Angeklagten zueinander im Verhältnis der Tatmehrheit gemäß § 53 StGB. Nach ständiger Rechtsprechung des BGH ist die Frage der Handlungseinheit oder -mehrheit nach dem individuellen Tatbeitrag eines jeden Beteiligten zu beurteilen. Der Angeklagte leistete als Initiator der Geschäfte in jedem der drei Veranlagungsjahre der E-GmbH wie dargelegt individuelle, für die jeweiligen Veranlagungsjahre 2006, 2007 und 2008 abgrenzbare Tatbeiträge. Dabei verkennt die Kammer nicht, dass sich die Ausführungshandlungen für die Jahre 2006 und 2007 sowie 2007 und 2008 teilweise zeitlich überschneiden, da die Steuererklärungen für die Jahre 2006 und 2007 jeweils erst im Folgejahr vom Angeklagten bearbeitet wurden. Dies allein vermag im vorliegenden Fall jedoch nach Auffassung der Kammer noch keine Tateinheit zu begründen. Entscheidend ist, dass die Struktur stets nur für ein Jahr aufgesetzt und geplant wurde und folglich von allen Beteiligten für jedes einzelne Jahr ein neuer Entschluss für die Durchführung der Geschäfte gefasst werden musste. Die Struktur wurde dann in einem zeitlich begrenzten Rahmen (der Dividendensaison) durchgeführt, wobei lediglich aufgrund steuerrechtlicher Gegebenheiten zwangsläufig erst im nächsten Jahr die Steuererklärung und –erstattung anstand. Eine Überschneidung hat damit nie zwischen den einzelnen Abschnitten der Tatausführung stattgefunden (d.h. z.B. zwischen den Aktiengeschäften der einzelnen Jahre). Allein der Umstand, dass das Steuerverfahren bezüglich des Vorjahres zeitgleich zu neuen Aktiengeschäften stattfand, vermag aufgrund der Verschiedenheit dieser Abschnitte aus Sicht der Kammer nicht zu einer tateinheitlichen Betrachtungsweise führen. Die Aktiengeschäfte standen zum Steuerverfahren des Vorjahres in keinerlei Zusammenhang. Sie liefen zwar nebeneinander, aber ohne Bezug zueinander ab. Verjährung Die Ahndung der Taten ist nicht infolge einer Verfolgungsverjährung nach § 78 Abs. 1 S. 1 StGB ausgeschlossen. Die nach § 376 Abs. 1 AO in der seit dem 29.12.2020 geltenden Fassung in sämtlichen drei Fällen 15 Jahre betragende Verjährungsfrist begann jeweils am 28.08.2007 (Fall 1), 11.06.2008 (Fall 2) und 09.06.2009 (Fall 3). Grundsätzlich beginnt der Lauf der Verjährungsfrist mit der Beendigung der Tat, § 78a StGB. Auf den Zeitpunkt der Vollendung kommt es nicht an, sondern darauf, dass das tatbestandsmäßige Verhalten sowie ein zu ihm gehörender Taterfolg vollständig abgeschlossen und alle sonstige Voraussetzungen der Strafbarkeit erfüllt sind. Bei der Mittäterschaft kommt es auf die letzte Handlung eines Mittäters an. Für den Angeklagten bedeutet dies, dass der Beginn der Verjährung einheitlich mit dem jeweiligen Datum der Körperschaftssteuerbescheide des Finanzamtes Wiesbaden für die E-GmbH am 28.08.2007 (für das Jahr 2006), 11.06.2008 (für das Jahr 2007) und 09.06.2009 (für das Jahr 2008) zusammenfällt. Denn erst zu diesem Zeitpunkt ist der tatbestandsmäßige Erfolg – die ungerechtfertigte Anrechnung nicht erhobener Kapitalertragssteuer – eingetreten und die Tat beendet. Gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB belief sich die Verjährungsfrist – zunächst – auf fünf Jahre, da die Tat nach § 370 Abs. 1 AO im Höchstmaß mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren sanktioniert ist. Nach § 78 Abs. 4 StGB bleiben besonders schwere Fälle, etwa nach § 370 Abs. 3 AO, bei der Berechnung der Verjährungsfrist grundsätzlich außer Betracht. Durch die Einfügung des § 376 AO durch Gesetz vom 19.12.2008 (BGBl. I, S. 2794, 2828) erhöhte sich die Verjährungsfrist indes auf 10 Jahre und zwar für sämtliche Taten des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 bis 5 AO, die bei Inkrafttreten der Norm noch nicht verjährt waren, Art. 97 § 23 EGAO. Für die Frage der Verjährung kommt es daher nicht darauf an, ob der Täter bei Tatbegehung ein Regelbeispiel verwirklicht hat, sondern ob die Tat bei Inkrafttreten des geänderten § 376 AO bereits verjährt war. Ist dies nicht der Fall, greift die verlängerte Verjährungsfrist ein, wenn die Tat einem der zu diesem Zeitpunkt geltenden Regelbeispiele entspricht, denn auf diese verweist nun die Verjährungsnorm. Damit kommt eine zehnjährige Verfolgungsverjährung auch in Fällen in Betracht, die bei Tatbegehung noch keinem Regelbeispiel entsprochen haben. Für Fall 1 kam es mithin nicht darauf an, dass das Regelbeispiel der Steuerverkürzung großen Ausmaßes (§ 370 Absatz 1 S. 2 Nr. 1 AO) zum Zeitpunkt der Tatbeendigung (§ 8 StGB) durch das einschränkende Merkmal des Handels aus grobem Eigennutz noch enger gefasst war (BGH, Beschluss vom 28.07.2015– 1 StR 602/14). Entscheidend dafür, ob ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vorliegt, ist alleine, ob die in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 bis 5 AO gegebenen objektiven Voraussetzungen vorliegen, nicht aber, ob erst nach einer Gesamtwürdigung ein besonders schwerer Fall bejaht wird (BGH, Beschluss vom 05.03.2013 - 1 StR 73/13 Rn. 167 ff.). Durch die neue gesetzliche Fassung des § 376 Abs. 1 AO mit Geltung ab 29.12.2020 wurde die Verjährungsfrist sodann nochmals auf 15 Jahre ausgedehnt. In allen 3 Fällen lag jeweils eine Steuerverkürzung großen Ausmaßes im Sinne des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO vor, da die Wertgrenze von 50.000,- € (vgl. BGH, Urteil vom 02.12.2008 - 1 StR 416/08) in allen Fällen bei weitem überschritten wurde. Der Ablauf der 15-jährigen Verjährungsfrist wurde im Verlauf des Ermittlungsverfahrens mehrfach gemäß § 78c StGB unterbrochen, insbesondere am 10.08.2012 durch die Anordnung der (ersten) Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlüsse (§ 78c Abs. 1 S. 1 Nr. 4 StGB), sowie durch die Anklageerhebung am 27.09.2017. Verjährung war damit zum Zeitpunkt des Urteilserlasses nicht eingetreten. Kein Verfahrenshindernis wegen Spezialitätsvorbehalt Einer Verurteilung des Angeklagten stand kein Verfahrenshindernis entgegen. Soweit sich der Angeklagte auf den auslieferungsrechtlichen Spezialitätsgrundsatz des Art. 14 Abs. 3 EUAIÜbk beruft, dringt er damit nicht durch. Nach Art. 2 Abs. 1 S. 1 EUAlÜbk, Art. 35 Abs. 1 lit. a und b des Schweizer Bundesgesetzes über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (CH-IRSG) ist die Auslieferung zulässig, wenn nach den Unterlagen des Ersuchens die Tat sowohl nach dem Recht der Schweiz als auch des ersuchenden Staates – der Bundesrepublik – mit einer freiheitsbeschränkenden Sanktion im Höchstmaß von mindestens einem Jahr oder mit einer schwereren Sanktion bedroht ist und nicht der schweizerischen Gerichtsbarkeit unterliegt. Aufgrund des sog. Fiskalvorbehalts in Art. 3 Abs. 3 S. 1 CH-IRSG wird einem Ersuchen nicht entsprochen, wenn Gegenstand des Verfahrens eine Tat ist, die auf eine Verkürzung fiskalischer Abgaben gerichtet erscheint. So besteht nach dem EUAlÜbk, dem Zweiten Zusatzprotokoll zu diesem Abkommen und dem bilateralen Zusatzvertrag mit der Bundesrepublik keine Verpflichtung zur Auslieferung von Personen aufgrund von Fiskalstrafsachen. In Abgaben-, Steuer-, Zoll- und Devisenstrafsachen wird nach Art. 5 EUAlÜbk die Auslieferung unter den Bedingungen des EUAlÜbk nur gewährt, wenn dies zwischen den Vertragsparteien für einzelne oder Gruppen von strafbaren Handlungen dieser Art vereinbart wurde. Eine solche Vereinbarung hat die Schweiz jedoch nicht abgeschlossen. Abgesichert werden der Fiskalvorbehalt bzw. allgemein das Erfordernis der beiderseitigen Strafbarkeit durch den Grundsatz der Spezialität. Dieser bewirkt, dass eine Person, die ausgeliefert wurde, nur wegen der Handlungen verurteilt werden kann, die auch Gegenstand des Auslieferungsersuchens waren – es sei denn, es liegt eine der in Art. 14 EUAlÜbk genannten Ausnahmen vor. Wird die dem Ausgelieferten zur Last gelegte Handlung etwa während des Verfahrens rechtlich anders gewürdigt, so darf er nach Art. 14 Abs. 3 EUAlÜbk nur insoweit verfolgt oder abgeurteilt werden, als die Tatbestandsmerkmale der rechtlich neu gewürdigten strafbaren Handlung die Auslieferung gestatten. Dies wäre zB dann zu verneinen, wenn die für die beiderseitige Strafbarkeit erforderliche Strafdrohung von im Höchstmaß mindestens einem Jahr nicht mehr erfüllt werden würde. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Spezialität stellt ein (noch im Revisionsverfahren theoretisch behebbares) Verfahrenshindernis dar. Ebenso wie bei dem Erfordernis der beiderseitigen Strafbarkeit kommt es bei der Frage, ob aus Schweizer Perspektive eine rechtshilfefähige Straftat oder ein nicht rechtshilfefähiges Fiskaldelikt gegeben sind, allein darauf an, wie die im Rechtshilfegesuch angeführten Handlungen nach Schweizer Recht zu beurteilen sind. Die rechtliche Einschätzung des ersuchenden Gerichts ist dagegen nicht maßgeblich (dazu mit weiteren Nachweisen Sunde, NStZ 2022, 527). Dem Auslieferungsentscheid des Schweizer Bundesamts für Justiz vom 20.08.2021 und der Entscheidung des Bundesstrafgerichts lag folgender Sachverhalt zugrunde: „Anfangs 2006 sollen sich der zwischenzeitlich verstorbene E., der Verfolgte sowie weitere Angeklagte, welche Mitarbeiter der G-Bank gewesen seien, zusammengeschlossen und gemeinschaftlich den Tatentschluss gefasst haben, über mehrere Jahre Leerverkäufe mit deutschen DAX-Aktien um den Dividendenstichtag (sogenannte CumEx-Geschäfte) zu tätigen, um dadurch Kapitalertragsteuerbescheinigungen zu generieren und letztlich die bescheinigte Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag vom Finanzamt anrechnen und auszahlen zu lassen, obwohl bei der Durchführung der von ihnen geplanten Geschäfte kein Steuereinbehalt stattfinden sollte. Durch die bewusste Umgehung der steuerrechtlichen Kontrolle bei der Abwicklung von Aktientransaktionen mit Auslandsbezug - unter Kombination im Einzelnen zulässiger Finanzinstrumente - hätten die Angeklagten somit Steuerbescheinigungen über scheinbar einbehaltene und damit vermeintlich gezahlte Steuern für das gleiche Aktienpaket durch Erzeugung eines Spiegels des Kerngeschäfts erschlichen und in der Folge unter Vorlage dieser Bescheinigungen die Finanzbehörden irrtumsbedingt zur Auszahlung der inhaltlich unrichtig bescheinigten Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag zum Nachteil des deutschen Steuerzahlers veranlasst. Dass hierauf tatsächlich kein Anspruch bestand, weil die Inhaber der jeweiligen Aktien bereits deren (rechtmässigen) Anspruch geltend gemacht haben sollen und eine mehrfache Anrechnung nur einmal abgeführter Kapitalertragsteuer unrechtmässig gewesen sei, soll den Angeklagten bewusst gewesen sein. Zur Durchführung dieses Geschäftsmodells soll E. - unter Mithilfe des Verfolgten - die E-GmbH gegründet haben. Der Verfolgte, ein früherer Finanzbeamter, welcher im Tatzeitraum als Rechtsanwalt und Steuerberater tätig gewesen sei, habe dieses Modell, welches auch in anderen europäischen Ländern etabliert werden sollte, namentlich für reiche Privatkunden entwickelt. Aufgrund seiner langjährigen beruflichen Tätigkeit habe der Verfolgte zudem ganz genau gewusst, dass die Leerverkaufsstruktur der E-GmbH auf Anrechnung und Auszahlung von nicht einbehaltener Kapitalertragsteuer abgezielt habe und bei Vorlage der aus dem künstlichen Spiegelgeschäft erzeugten - insoweit falschen – Steuerbescheinigungen im Rahmen der Körperschaftsteuerklärung für das Finanzamt gerade wegen des formalisierten Verfahrens mit Formularzwang nicht erkennbar gewesen sei. Ihm sei darüber hinaus insbesondere die rechtliche und steuerliche Beratung der anderen Angeklagten hinsichtlich des gemeinsam umgesetzten Handelsmusters oblegen. Zudem soll er die Geschäfte nach aussen als rechtlich unbedenklich dargestellt haben. Zu diesem Zweck soll er für die E-GmbH mehrere Gutachten erstellt haben, welche einzig dazu dienen sollten, dem Geschäft nach aussen hin einen vermeintlich legalen Anstrich zu geben. An der Tatbeute soll er persönlich über zwei von E. veranlasste Zahlungen in Höhe von ca. EUR 2.3 Millionen profitiert haben. Diese Gelder habe er sich mittels Scheinrechnungen und unter Einschaltung einer eigens zur Verschleierung geschaffenen Trust-Struktur in die Schweiz überweisen lassen. Im Einzelnen sollen nach diesem Geschäftsmodell folgende ungerechtfertigte Steuererstattungen durch das zuständige deutsche Finanzamt veranlasst worden sein: Körperschaftsteuererklärung 2006 Im Jahre 2006 sollen die Angeklagten für die E-GmbH als Leerkäuferin Aktiengeschäfte mit 16 Aktiengattungen um den jeweiligen Dividendenstichtag getätigt und für diese Geschäfte die Ausstellung unrichtiger Kapitalertragsteuerbescheinigungen erwirkt haben. E.soll als Geschäftsführer der E-GmbH am 26. April 2007 über den Verfolgten beim Finanzamt Wiesbaden die von ihm Unterzeichnete Körperschaftsteuererklärung dieser Firma eingereicht haben. Gleichzeitig soll er neben den betreffenden Bescheinigungen eine Anlage beigefügt haben, in weicherer EUR 22'972'800 als anzurechnende Kapitalertragsteuer und EUR 1'263'504 als anzurechnenden Solidaritätszuschlag erklärte. Am 28. August 2007 soll das Finanzamt Wiesbaden für die E-GmbH den Bescheid über die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für den Veranlagungszeitraum 2006 erlassen und die im Steuerbescheid festgesetzte Körperschaftsteuer entsprechend den oben erwähnten Beträgen gemindert haben. In der Folge soll die E-GmbH am 7. September 2007 nach Verrechnung eine Steuererstattung in Höhe von insgesamt EUR 22‘815'413.09 bei der G-Bank gutgeschrieben erhalten haben. Körperschaftsteuererklärung 2007 Im Jahre 2007 sollen die Angeklagten für die E-GmbH als Leerkäuferin Aktiengeschäfte mit 22 Aktiengattungen um den jeweiligen Dividendenstichtag getätigt und für diese Geschäfte die Ausstellung unrichtiger Kapitalertragsteuerbescheinigungen erwirkt haben. E. soll als Geschäftsführer der E-GmbH am 17. April 2008 über den Verfolgten beim Finanzamt Wiesbaden die von ihm unterzeichnete Körperschaftsteuererklärung dieser Firma eingereicht haben. Gleichzeitig soll er neben den betreffenden Bescheinigungen eine Anlage beigefügt haben, in welcher er EUR 37'956’440 als anzurechnende Kapitalertragsteuer und EUR 2'087'604.20 als anzurechnenden Solidaritätszuschlag erklärte. Am 11. Juni 2008 soll das Finanzamt Wiesbaden für die E-GmbH den Bescheid über die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für den Veranlagungszeitraum 2007 erlassen und die im Steuerbescheid festgesetzte Körperschaftsteuer entsprechend den oben erwähnten Beträgen gemindert haben. In der Folge soll die E-GmbH am 17. Juni 2008 nach Verrechnung eine Steuererstattung in Höhe von insgesamt EUR 37'192'138.59 bei der G-Bank gutgeschrieben erhalten haben. Körperschaftsteuererklärung 2008 Im Jahre 2008 sollen die Angeklagten für die E-GmbH als Leerkäuferin Aktiengeschäfte mit 23 Aktiengattungen um den jeweiligen Dividendenstichtag getätigt und für diese Geschäfte die Ausstellung unrichtiger Kapitalertragsteuerbescheinigungen erwirkt haben. E. soll als Geschäftsführer der E-GmbH am 23. März 2009 beim Finanzamt Wiesbaden die von ihm unterzeichnete Körperschaftsteuererklärung dieser Firma eingereicht haben. Gleichzeitig soll er neben den betreffenden Bescheinigungen eine Anlage beigefügt haben, in welcher er EUR 46'470’140 als anzurechnende Kapitalertragsteuer und EUR 2'555'857,67 als anzurechnenden Solidaritätszuschlag erklärte. Am 9. Juni 2009 soll das Finanzamt Wiesbaden für die E-GmbH den Bescheid über die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für den Veranlagungszeitraum 2008 erlassen und die im Steuerbescheid festgesetzte Körperschaftsteuer entsprechend den oben erwähnten Beträgen gemindert haben. In der Folge soll die E-GmbH am 16. Juni 2008 nach Verrechnung eine Steuererstattung in Höhe von insgesamt EUR 46'363'050.99 bei der G-Bank gutgeschrieben erhalten haben. Zusammenfassend sollen die Angeklagten somit in den Jahren 2006 bis 2008 ungerechtfertigte Steuererstattungen in Höhe von insgesamt EUR 113'306'345.87 erlangt haben.“ Rechtlich ist u.a. Folgendes ausgeführt: „Es ist nicht erforderlich, dass die im Ersuchen geschilderten Handlungen in den Gesetzgebungen der beiden Staaten die gleiche rechtliche Qualifikation erfahren, dass sie denselben Strafbarkeitsvoraussetzungen unterliegen oder mit gleichwertigen Strafen bedroht sind. Es genügt, dass die Handlungen in beiden Staaten Straftaten darstellen, die üblicherweise zu internationaler Zusammenarbeit Anlass geben. Bei der beidseitigen Strafbarkeit beschränkt sich der Rechtshilferichter nach feststehender Rechtsprechung auf eine Prüfung prima facie. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts wäre ausschliesslich nach dem schweizerischen Fiskalstrafrecht (Abgabebetrug) zu beurteilen, wer die Steuerbehörden aufgrund von falschen, gefälschten oder Inhaltlich unwahren Urkunden über die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen täuscht, um auf diese Weise eine für ihn günstige Steuereinschätzung zu erreichen. Wer sich hingegen aus eigener Initiative entschliesst, sich oder Dritte durch Irreführung der Behörden unrechtmässig zu bereichern, indem er auf raffinierte Weise fiktive fiskalische Rückerstattungsansprüche existierender oder erfundener Personen geltend macht und - mittels unechter oder unwahrer Urkunden oder durch anderes arglistiges Verhalten - die Auszahlung der Rückerstattungsansprüche erwirkt, unterliegt grundsätzlich der Strafdrohung des gemeinrechtlichen Betrugs. Es rechtfertigt sich nicht, einen solchen Fall von vorsätzlicher und arglistiger Vermögensschädigung des Staates (mit "deliktischer Ausnützung” eines ausländischen fiskalischen Rückerstattungssystems) zu privilegieren und von der Strafdrohung für gemeinrechtlichen Betrug auszunehmen (BGE 110 tV 24 E. 2e sowie Urteil des Bundesgerichts 1A.194/2005 vom 18. August 2005 E 3.1; vgl. z.B. auch Urteile des Bundesgerichts 1A.189/2001 vom 22. Februar 2002,1A.233/2004 vom 8. November 2004 und 1A.297/2005 vom 13. Januar 2006). Im vorliegenden Fall wird dem Verfolgten nicht vorgeworfen, er habe von ihm selbst geschuldete Steuern durch unrichtige Angaben (Steuerhinterziehung) oder arglistige Machenschaften (Steuerbetrug) im Veranlagungsverfahren verkürzt. Stattdessen wird ihm zur Last gelegt, dass er aus eigenem Antrieb gemäss vorgefasster Bereicherungsabsicht ein raffiniertes System aufgebaut habe, um mit der Einreichung von fingierten Kapitalertragsteuerbescheinigungen ungerechtfertigte Rückerstattungen durch den deutschen Staat in Millionenhöhe zu erschleichen und somit das fiskalische Rückerstattungssystem der deutschen Kapitalertragsteuer planmässig auszunützen. Durch diese Vorgehensweise hätten sich der Verfolgte und seine Mittäter unrechtmässig bereichert. Dieses Verhalten kann entgegen den Behauptungen des Verfolgten gemäss feststehender Rechtsprechung unter den Tatbestand des gemeinrechtlichen Betrugs im Sinne von Art. 146 StGB subsumiert werden.“ In der Entscheidung des Bundesstrafgerichts heißt es ferner unter 8.6.: „Hätte der Beschwerdeführer vorsätzlich in der Schweiz gewerbsmässig ein Geschäftsmodell betrieben, aufgrund dessen er in verdeckter Zusammenarbeit mit den verschiedenen Transaktionsbeteiligten systematisch darauf hingewirkt hätte, dass die Steuerbehörden eine ihnen lediglich einmal abgelieferte Verrechnungssteuer zweimal «zurückerstattet» hätten, bestehen keine Zweifel, dass in diesem Umfang das Gemeinwesen zu Unrecht zu Schadengekommen wäre und die in seinem Plan eingeweihten Erstempfänger zusammen mit den Endempfängern ungerechtfertigterweise bereichert gewesen wären.“ Mit Urteil des Schweizer Bundesgerichts vom 16.02.2022 wurde in die hiergegen am 03.02.2022 eingelegte Beschwerde nicht eingetreten. Auf den vom Angeklagten eventualiter beantragten Ausspruch eines sog. Spezialitätsvorbehalts dergestalt, dass der ersuchende Staat ihn nicht wegen der Hinterziehung direkter Steuern verurteilen dürfe, hat das Schweizer Bundesgericht keine Entscheidung getroffen, sondern lediglich darauf hingewiesen, dass in Deutschland der nach Art. 14 EAIÜbk erwähnte Spezialitätsvorbehalt zu beachten sei. Demnach darf der Ausgelieferte wegen einer anderen, vor der Übergabe an deutsche Behörden begangenen Handlung nur verfolgt, abgeurteilt oder in Haft gehalten werden, wenn der Staat, der ihn ausgeliefert hat, zustimmt. Wird die dem Ausgelieferten zur Last gelegte Handlung während des Verfahrens rechtlich anders gewürdigt, so darf er nur insoweit verfolgt oder abgeurteilt werden, als die Tatbestandsmerkmale der rechtlich neu gewürdigten strafbaren Handlung die Auslieferung gestatten würden. Eines konkreten Ausspruchs dieses Vorbehaltes bedarf es – so das Bundesstrafgericht sowie das Schweizer Bundesgericht – nicht, da Deutschland sich vertraglich zur Einhaltung verpflichtet hat. Der unter II. festgestellte Sachverhalt erfüllt ebenfalls die Tatbestandsmerkmale des gemeinrechtlichen Betrugs gemäß Art. 146 Schweizer StGB. Der gemeinrechtliche Betrug nach Schweizer Recht ist nach den obigen Ausführungen der Schweizer Obergerichte dadurch gekennzeichnet, dass sich der Täter aus eigener Initiative dazu entschließt, sich durch Irreführung der Behörden unrechtmäßig zu bereichern, indem er auf raffinierte Weise systematisch fiktive Rückerstattungsansprüche geltend macht und durch Arglist die in Wirklichkeit gar nicht zu beanspruchende Auszahlung erwirkt. Arglist setzt nach Schweizer Recht besondere Machenschaften, Kniffe oder Lügengebäude voraus. Davon war – auf der Basis des Sachverhalts – auszugehen. Der Angeklagte hat aus eigenem Antrieb ein Modell einer Leerverkaufsstruktur um den Dividendenstichtag mit dem Ziel einer doppelten Kapitalertragssteuer initiiert, dieses seinem Mandanten angetragen und nach Umsetzung durch weitere Mittäter und Gehilfen bei der G-Bank gegenüber dem Finanzamt die aufgrund der Abwicklungsmechanismen generierten Steuerbescheinigungen vorgelegt. Die entscheidenden Elemente der Leerverkäufe und Absprachen wurden dabei nicht offengelegt, so dass der Angeklagte arglistig gehandelt hat. Dabei wird die Arglist auch nicht durch ein leichtfertiges Verhalten der deutschen Finanzbehörden ausgeschlossen. Den zuständigen Finanzbehörden war wie festgestellt im Tatzeitraum nicht bekannt, dass Steuerbescheinigungen deutscher Banken inhaltlich – abgesehen von Fälschungen – unrichtig sein konnten. Das Modell war weder den Finanzbeamten noch den Mitarbeitern des Bundesministeriums und Hessischen Ministeriums der Finanzen bekannt. Mithin vertrauten sie uneingeschränkt auf die Bescheinigungen, was der Angeklagte gezielt ausnutzte. Die Vorlage des Auftrags zur Ausführung von Wertpapiergeschäften – die nur für das Jahr 2006 beim Finanzamt durch Schreiben vom 20.07.2007 erfolgte – ändert hieran nichts, da hierin weder die Leerverkäufe noch Absprachen erwähnt werden. Aus diesem Auftrag konnte die Finanzverwaltung nichts im Hinblick auf Cum-Ex-Geschäfte herleiten und hat auch nicht leichtfertig gehandelt. Soweit nach deutschem Recht vereinzelte Stimmen in der Literatur die Auffassung vertreten, dass eine arglistige Täuschung einer Finanzbehörde aufgrund der Amtsermittlungspflicht des § 88 Abs. 1 AO per se nicht möglich sei (so aber Fölsing, BB 2022, 1559-1563), wird die Wechselwirkung zwischen § 88 AO und § 90 AO nicht hinreichend in Rechnung gestellt. Denn die Amtsermittlungspflicht wird dort reduziert, wo gesetzlich angeordnete Mitwirkungspflichten der Verfahrensbeteiligten gemäß § 90 AO beginnen, da die Finanzbehörde diejenigen Sachverhaltsumstände nicht aufklären muss, zu deren Offenlegung der Steuerpflichtige im Einzelfall verpflichtet ist. Voraussetzung für eine Beschränkung der Pflicht zur amtswegigen Sachverhaltsermittlung ist, dass der Finanzbehörde außer der Mitwirkung des Beteiligten keine anderen Ermittlungsinstrumente zur Verfügung stehen (BeckOK AO/Kobor, 25. Ed. 1.7.2023, AO § 90 Rn. 70). Eben diese Voraussetzungen lagen vor, da weder der Angeklagte selbst noch der frühere Beschuldigte E. die Leerverkaufsstruktur und die gezielten Absprachen zwischen den Beteiligten offenlegten. Allein die Vorlage der Steuerbescheinigungen und der Auftrag zur Ausführung von Wertpapierkäufen versetzte die Veranlagungsbeamtinnen nicht in die Lage, den Sachverhalt umfassend zu prüfen. Wie die Notwendigkeit von jahrelangen Ermittlungen der EG Duplo unter Zuhilfenahme zahlreicher Rechtshilfeersuchen sowie der Zurverfügungstellung umfangreicher interner Ermittlungsergebnisse der G-Bank gezeigt haben, war eine verhältnismäßige Aufklärung des Sachverhalts von den Finanzbehörden unter keinem erdenklichen Gesichtspunkt zu leisten (zur Verhältnismäßigkeit BeckOK, AO aaO Rn. 75). Keine Vorlagepflicht an den EuGH Die Kammer hat auch keinen Anlass gesehen, das Verfahren auszusetzen und rechtliche Fragen dem EuGH vorzulegen. Art. 5 der Finalitätsrichtlinie (Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Mai 1998 über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen) betrifft bereits nach seinem eindeutigen Wortlaut allein die Frage, ab welchem Zeitpunkt Vertragspartner an ihre jeweiligen Orders gebunden sind, diese also nicht mehr rückgängig gemacht werden können. Hiervon zu trennen ist die steuerrechtliche Behandlung von Vorgängen, die nach Unwiderruflichkeit der Orders, aber vor der tatsächlichen Aktienumbuchung, eintreten. Eine europarechtliche Vorgabe dergestalt, dass auch die steuerrechtlichen Wirkungen ab dem durch Art. 5 der Finalitätsrichtlinie markierten Zeitpunkt zwingend (auch) auf Seiten des Käufers eintreten müssen, existiert nicht. Sie ergibt sich auch nicht aus der Verordnung (EU) Nr. 909/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23.07.2014 zur Verbesserung der Wertpapierlieferungen und -abrechnungen in der Europäischen Union über Zentralverwahrer. Erwägung 43 der Verordnung stellt ausdrücklich klar, dass von ihr die Unwiderruflichkeit von Zahlungs- und Übertragungsaufträgen, also die Bindung der Vertragsparteien an ihre schuldrechtlichen Verpflichtungen betroffen ist. Hiervon zu trennen ist die Frage, wem steuerrechtliche Vorgänge und Wertsteigerungen bzw. -minderungen zuzurechnen sind, die zwischen Vertragsabschluss und tatsächlicher Lieferung der Aktien eintreten. Im Übrigen weist Erwägung 43 der Verordnung gerade darauf hin, dass maßgeblich für die Frage, ab welchem Zeitpunkt die Übertragung von Wertpapieren verbindlich ist, das nationale Recht ist. Darüber hinaus vermag die Verordnung angesichts ihres Inkrafttretens im Jahr 2014 für die verfahrensgegenständlichen Transaktionen ohnehin keine Bedeutung aufzuweisen (vgl. zum Ganzen LG Bonn, Urteil vom 18.03.2020, 62 KLs 213 Js 41/19 1/19, Rn. 1076, zit. nach beck-online). IV. Strafzumessung Die Strafzumessung für den Angeklagten beruht auf den folgenden Erwägungen: Strafrahmen – Vorliegen eines besonders schweren Falles In allen drei anklagegegenständlichen Fällen war der Strafrahmen § 370 Abs. 3 AO zu entnehmen, der jeweils eine Freiheitsstrafe von 6 Monaten bis zu 10 Jahren vorsieht. Sämtliche Taten des Angeklagten erweisen sich bei einer Gesamtwürdigung aller für und gegen ihn sprechenden Umstände als besonders schwer, wobei in allen Fällen bereits das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO (für den Fall 1 in der Fassung bis 31.12.2007, für die Fälle 2 und 3 in der Fassung ab 01.01.2008) erfüllt war. Gemäß § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO (i.d.F. bis zum 31.12.2007) war für die Annahme eines besonders schweren Falles Voraussetzung, dass der Täter aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Da seit dem 01.01.2008 das Merkmal des groben Eigennutzes entfällt, die Steuererklärung für das Jahr 2006 jedoch vor diesem Stichtag vorbereitet und abgegeben wurde, kam es für den Veranlagungszeitraum 2006 noch auf die alte Rechtslage an. Denn die Handlungen des Angeklagten waren bezüglich des Jahrs 2006 bereits im Jahr 2007 beendet, vgl. § 2 Abs. 2 StGB. Die Steuererklärung für das Jahr 2007 (Fall 2) wurde sodann unter Mitwirkung des Angeklagten erst im Jahr 2008 vorbereitet und abgegeben, so dass diesbezüglich - wie auch für den Veranlagungszeitraum 2008 (Fall 3) die Neuregelung zur Geltung kam. Der Begehungszeitpunkt der Tat bestimmt sich gemäß §§ 2 Abs. 1, 2, 8 StGB nach dem Zeitpunkt der Handlung als solcher. Auf den Taterfolg kommt es insoweit nach dem eindeutigen Wortlaut des § 8 StGB nicht an (BGH, aaO.). Nach der Rechtsprechung des BGH ist zudem nicht auf das Handeln anderer Mittäter abzustellen, deren Tatbegehungen für das Jahr 2007 bereits vor Jahresabschluss beendet waren, sondern auf das Handeln des Angeklagten selbst, dessen Handlung erst mit der Steuererklärung im Jahr 2008 beendet war (vgl. BGH, Urteil vom 06.09.2016 – 1 StR 575/15). Eine Steuerverkürzung großen Ausmaßes liegt regelmäßig ab einem Betrag von 50.000,- € vor (vgl. unter anderem BGH, Urteil vom 02.12.2008 - 1 StR 416/08) und war offensichtlich in allen Fällen gegeben. Eine Steuerverkürzung aus grobem Eigennutz im Fall 1 setzt aber weiter voraus, dass der Täter sich bei seinem Verhalten von dem Streben nach eigenem Vorteil in besonders anstößiger Weise leiten lässt und dass sein Gewinnstreben das bei jedem Steuerstraftäter vorhandene Gewinnstreben deutlich übersteigt (BGH, Beschluss vom 13.06.2013 – 1 StR 226/13). Es handelt sich um ein subjektives Merkmal. Erforderlich ist eine Gesamtbetrachtung, in die die Art der von dem Täter gezogenen Vorteile, Inhalt, Häufigkeit und Intensität der Begehung sowie die Verwendung der erlangten Vermögensvorteile einzubeziehen sind. Beim Angeklagten lag grober Eigennutz für Fall 1 vor, denn er ließ sich über die Honorare der Kanzlei hinaus ein Erfolgshonorar in Millionenhöhe versprechen. Wie festgestellt, erlangte der Angeklagte über die O.-Gruppe im Jahr 2007 für die Steuererstattung des Jahres 2006 1.225.000,-€, die neben den Kanzleihonoraren über die Bank Q. in Rechnung gestellt wurden. Dies zeigt, dass der Angeklagte nicht nur im Sinne seiner Mandanten bestrebt war, steuerberatend und -gestaltend tätig zu sein, sondern sich hierfür über übliche Vergütungen hinaus persönliche Vorteile in erheblicher Höhe versprechen ließ. Daran ändert auch nichts, dass er diesen Vorteil mit dem Einziehungsbeteiligten hälftig teilte. Unabhängig davon würde in Fall 1 im Ergebnis auch ein unbenannter besonders schwerer Fall vorliegen, wenn man dieser Einschätzung nicht folgt. Dieser ist gegeben, wenn der Fall sich bei einer im Rahmen einer Gesamtwürdigung vorgenommenen Abwägung aller Zumessungstatsachen nach dem Gewicht von Unrecht und Schuld vom Durchschnitt der erfahrungsgemäß vorkommenden Fälle so weit abhebt, dass die Anwendung des Ausnahmestrafrahmens geboten ist (MüKoStGB/Maier, 4. Aufl. 2020, StGB § 46 Rn. 122). Bei der Zumessung einer Strafe wegen Steuerhinterziehung hat das von § 46 Abs. 2 S. 2 StGB vorgegebene Kriterium der „verschuldeten Auswirkungen der Tat” besonderes Gewicht. „Auswirkungen der Tat” sind insbesondere die Folgen für das durch die Strafnorm geschützte Rechtsgut. Das durch § 370 AO geschützte Rechtsgut ist die Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, das heißt des rechtzeitigen und vollständigen Steueraufkommens. Deshalb ist die Höhe der verkürzten Steuern ein bestimmender Strafzumessungsumstand im Sinne des § 267 Abs. 3 S. 1 StPO (BGH, Urteil vom 02.12.2008 – 1 StR 416/08). Bei sehr hohen Hinterziehungsbeträgen liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ein besonders schwerer Fall jedenfalls nicht fern, auch wenn ein Regelbeispiel nach der zur Tatzeit geltenden Fassung des § 370 AO nicht gegeben ist (BGH, Beschluss vom 22.09.2008 – 1 StR 323/08, BGH, Urteil vom 21.08. 2012 - 1 StR 257/12). Davon ist auch im vorliegenden Fall auszugehen. Der exorbitant hohe Steuerschaden zu Lasten des Fiskus in Höhe eines zweistelligen Millionenbetrages in jedem Einzeljahr verdrängt bei der Bestimmung des Strafrahmens in der Gesamtabwägung die zu seinen Gunsten sprechenden Umstände im Ergebnis vollständig. Der im Veranlagungsjahr 2006 entstandene Steuerschaden überstieg die Schwelle des großen Ausmaßes mehrere hundertmal (2006 484fach). Zudem nahm der Angeklagte als Initiator und steuerlicher Berater der E-GmbH bzw. von E. während der Tatvorbereitung und –ausführung eine bedeutende Rolle ein, indem er als Organisator die notwendigen Prozesse begleitete, regelmäßig über Probleme und Fortkommen unterrichtet wurde und auf Entscheidungsträger bei der G-Bank einwirkte um die reibungslose Umsetzung zu erreichen. Er entwickelte insoweit eine erhebliche kriminelle Energie, um den Steuerschaden für seinen Kunden zu realisieren, so dass im Ergebnis bereits von einer systematischen und gewerbsmäßigen Begehungsform auszugehen war. Für die Fälle 2 und 3 liegt ein besonders schwerer Fall nach der Fassung ab 01.01.2008 bereits wegen des hohen Ausmaßes des Steuerschadens, welcher vorliegend deutlich überschritten ist, vor. Im Ergebnis war daher bei einer zusammenfassenden Betrachtung aller Umstände in allen drei Fällen der Strafrahmen dem § 370 Abs. 3 AO zu entnehmen und beträgt je zwischen 6 Monaten und 10 Jahren Freiheitsstrafe. Strafzumessung im Einzelnen Im Rahmen der konkreten Strafzumessung hat die Kammer die genannten Gesichtspunkte noch einmal berücksichtigt. Dabei hat sie insbesondere zugunsten des Angeklagten sein straffreies Vor- und Nachleben sowie den lange (15-17 Jahre) zurückliegenden Tatzeitraum in den Blick genommen. Abgesehen von dem Abstand zwischen Tat und Urteil waren auch die Belastungen durch die Gesamtdauer des Verfahrens, das dem Angeklagten 2012 anlässlich der Durchsuchung bekannt geworden ist, gesondert zu würdigen (vgl. Fischer, StGB § 46 Rn. 61b). Konkret ist davon auszugehen, dass der Angeklagte aufgrund der Vorwürfe seit Ende des Jahres 2012 erheblich in seiner Reputation beeinträchtigt war und keine neuen Mandanten und lukrative Mandate betreuen konnte, sodass er im Wesentlichen von seinem Ersparten lebte. Außerdem ist strafmildernd zu werten, dass die Steuerschuld vollständig zurückgezahlt wurde, so dass letztlich insoweit kein Schaden mehr besteht. Soweit der Angeklagte angegeben hat, er habe sich zwar nicht an den Zahlungen an den Fiskus beteiligt, jedoch einen Haftungsverzicht gegenüber der G-Bank erklärt, begründet dies aus Sicht der Kammer allerdings keinen eigenen Beitrag zur Rückzahlung. Der Angeklagte hatte die G-Bank in den jährlichen Memoranden von der Haftung freigestellt. Wie er einen Haftungsverzicht später als Entgegenkommen und Beteiligung an der Rückzahlung interpretieren kann, ist vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar, zumal auch der Verzicht nochmals durch E. entlohnt wurde. Zu seinen Gunsten war zu berücksichtigen, dass dem Angeklagten aufgrund der Verurteilung berufliche Nachteile, insbesondere die Ausschließung aus der Rechtsanwaltschaft und der Steuerberatungstätigkeit (§ 114 Abs. 1 Nr. 5 BRAO bzw. § 90 Abs. 1 Nr. 5 StBerG) drohen, da er hierdurch seine berufliche und wirtschaftliche Basis verliert. Denn es ist davon auszugehen, dass der Angeklagte trotz seines Alters noch weiterhin als Rechtsanwalt und Steuerberater tätig wäre, wenn er sich nicht in Haft befinden oder ihm die Berufsausübung durch Dritte untersagt würde. Die Kammer geht allerdings auch einschränkend davon aus, dass der Angeklagte trotz der Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung jedenfalls faktisch über hinreichendes Vermögen verfügt, um – über die Pension i.H.v. 917,-€ hinaus – für seinen Lebensunterhalt zu sorgen. Insoweit ist zwar zu seinen Gunsten zu berücksichtigen, dass ihm auch ein Verlust dieser, aus seiner Zeit als Finanzbeamten stammender Versorgung droht. Der Angeklagte hat allerdings angegeben, die wesentlichen Bestandteile seines Vermögens bereits auf Familienangehörige übertragen zu haben, u.a. die Immobilie in der Schweiz, die seiner Ehefrau gehört. Eine wirtschaftliche Notlage des Angeklagten oder seiner Familie aufgrund der Verurteilung erscheinen daher fernliegend. Weiterhin sind auch das Alter des Angeklagten und gesundheitliche Einschränkungen, welche mit einer erhöhten Haftempfindlichkeit einhergehen, zu seinen Gunsten zu werten. Diese gehen zwar über übliche altersbedingte Einschränkungen (Bluthochdruck, Knie-Operation) kaum hinaus und lebensverkürzende Erkrankungen sind nicht ersichtlich. Sein gesundheitlicher Zustand war während der gesamten Hauptverhandlung gut und an seiner Verhandlungsfähigkeit bestand zu keinem Zeitpunkt ein Zweifel. Dennoch wurde das Alter und seine statistisch gesehen nur noch begrenzte Lebenserwartung strafmildernd berücksichtigt. Zu seinen Gunsten ist auch die teilweise der Anklage entsprechende Einlassung zu tatsächlichen Aspekten zu bewerten, so zu den Gesprächen mit E. oder zu den OAK-Gesellschaften und Familienstiftungen. Eine Vorverurteilung durch die Presse wirkt sich nur in geringem Umfang zugunsten des Angeklagten aus und zwar insoweit, als die Presse den Angeklagten verbreitet als „Erfinder“ der Cum-Ex-Struktur dargestellt hat, was er angesichts der Praktizierung im Interbankenhandel nicht war. Allein eine möglicherweise aggressive und vorverurteilende Berichterstattung hat für die Strafbemessung im Übrigen keine wesentliche Bedeutung (vgl. BGH, 3 StR 324/99, 4 StR 42/11). Anders kann dies zu beurteilen sein, wenn der Angeklagte unter der Berichterstattung in besonderer Weise gelitten hat (vgl. etwa BGH, Urteil vom 23. Oktober 2007 - 5 StR 270/07, StV 2019, 441) oder der Druck der medialen Berichterstattung weit über das hinausging, was jeder Straftäter über sich ergehen lassen muss, dessen Fall in das Licht der Öffentlichkeit gerät (vgl. BGH, Urteil vom 07.11.2007 – 1 StR 164/07, NStZ-RR 2008, 343, 344). Zwar war das mediale Interesse zeitweise hoch, entsprach jedoch anderen Fällen von überregionaler Bedeutung und ist daher vom Angeklagten hinzunehmen. Gleiches gilt für die vom Angeklagten vorgebrachten Äußerungen von Politikern zum hiesigen oder anderen anhängigen Cum-Ex-Strafverfahren. Diese bewirken weder einen – gerichtlich zu verantwortenden – Verstoß gegen die Unschuldsvermutung noch einen bestimmenden Strafzumessungsgrund. In den Fällen 2 und 3 war zu seinen Gunsten davon auszugehen, dass die Hemmschwelle für die Fortsetzung der Geschäfte über die Jahre stetig abgenommen haben dürfte. Zu Lasten des Angeklagten wirkt sich aus, dass der Schaden – absolut betrachtet – jeweils sehr hoch war und die Schwelle des großen Ausmaßes mehrere hundertmal (2006 484fach, 2007 ca. 800fach und 2008 ca. 980fach) überstieg. Weiterhin war die arbeitsteilige und bandenmäßige Begehungsweise, welche durch den Angeklagten veranlasst und organisiert wurde und aufgrund der detaillierten Planung und Überwachung eine hohe kriminelle Energie aufweist, zu seinen Lasten zu würdigen. Beim Unrechtsgehalt war allerdings auch zu seinen Gunsten in Rechnung zu stellen, dass er nur mit bedingtem Vorsatz handelte. Strafschärfend war das Verhalten nach der Tat zu berücksichtigen, da der Angeklagte versuchte, systematisch die Ermittler einzuschüchtern, indem er Strafanzeigen stellte und diese bis hin zu Klageerzwingungsverfahren beim Oberlandesgericht weiterverfolgte. In dem aktiven Betreiben von Strafverfahren gegen Finanz- und Ermittlungsbeamte liegt nach Auffassung der Kammer ein Umstand, der zulässiges Verteidigungsverhalten überschreitet, da sich hierin eine rechtsfeindliche Einstellung offenbart (vgl. dazu BGH, NStZ-RR 1999, 328, 2010, 692). Dementsprechend hält die Kammer die folgenden Einzelstrafen für tat- und schuldangemessen, wobei sich die unterschiedliche Höhe der jeweiligen Freiheitsstrafen aufgrund der weitgehend identischen Strafzumessungserwägungen an dem jeweiligen Steuerschaden orientierte (vgl. BGH, Beschluss vom 18.03.1998 – 5 StR 693/97): In Fall 1 (Veranlagungszeitraum 2006) mit einem Schaden von ca. 24 Millionen € und einer Erfolgsbeteiligung in Höhe von insgesamt 1,225 Millionen €, die in die O.-Struktur floss, hält die Kammer eine Freiheitsstrafe von 5 Jahren und 3 Monaten als tat- und schuldangemessen. In Fall 2 (Veranlagungszeitraum 2007) erscheint bei einem Steuerschaden von ca. 40 Millionen € und einer Erfolgsbeteiligung in Höhe von 1,166 Millionen € sowie unter Berücksichtigung einer hohen kriminellen Energie aufgrund der Umgestaltung des Modells und Anpassung an das Jahressteuergesetz 2007 eine Freiheitsstrafe von 6 Jahren und 6 Monaten tat- und schuldangemessen. In Fall 3 (Veranlagungszeitraum 2008) liegt der Steuerschaden mit ca. 49 Millionen € zwar nochmals höher. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass in diesem Jahr die Steuererklärung nicht durch den Angeklagten abgegeben wurde, keine Profitbeteiligung erfolgte und keine Neustrukturierung erforderlich war, die Tatbeiträge somit wesentlich geringer als in den Vorjahren waren und das Modell bereits „erfolgreich“ lief, hält die Kammer insoweit eine Freiheitsstrafe von 4 Jahren für tat- und schuldangemessen. Gesamtstrafe Nach nochmaliger Würdigung aller für und gegen den Angeklagten sprechender Umstände erachtet die Kammer durch Erhöhung der Einsatzfreiheitsstrafe von 6 Jahren und 6 Monaten gemäß §§ 53 Abs. 1, 54 StGB eine Gesamtfreiheitsstrafe von 8 Jahren und 3 Monaten für tat- und schuldangemessen. Im Rahmen der Gesamtstrafenbildung spricht zugunsten des Angeklagten, dass die Taten gleichgelagert sind, insbesondere in einem situativen und motivatorischen Zusammenhang stehen, und die Hemmschwelle von Jahr zu Jahr gesunken sein dürfte. Selbst für den Fall einer tateinheitlichen Betrachtungsweise aufgrund der sich rein zeitlich überschneidenden Tatbeiträge wäre diese Strafe angesichts des Gesamtschadens von ca. 113 Mio. € und der übrigen Strafzumessungserwägungen als tat- und schuldangemessen anzusehen. Anrechnung Auslieferungshaft Die in der Schweiz vom 07.07.2021 bis zum 24.02.2022 vollzogene Auslieferungshaft wird gem. § 51 Abs. 1, Abs. 4 Satz 2 StGB auf vorgenannte Strafe mit dem Maßstab 1:1 angerechnet. Anhaltspunkte für einen anderen Anrechnungsmaßstab für die in der Schweiz erlittene Auslieferungshaft sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. (vgl. BGH Beschl. v. 19.7.2022 – 5 StR 102/22, BeckRS 2022, 19172, Rn. 9). Da der Haftbefehl der Kammer seit der Auslieferung tatsächlich vollstreckt wurde, hat eine Anrechnung auf die hiesige Strafe zu erfolgen. Keine Kompensation wegen überlanger Verfahrensdauer Neben der Berücksichtigung der langen Verfahrensdauer als strafmildernden Umstand lagen im Übrigen keine konventionsrechtswidrigen Verfahrensverzögerungen nach Art. 6 EMRK vor, die eine weitere Kompensation im Wege der Vollstreckungslösung durch Erlasses eines Teiles der Freiheitsstrafe erforderlich gemacht hätte (BGH, Beschluss vom 17.01.2008 – GSSt 1/07; Fischer, Strafgesetzbuch, 69. Auflage, 2022, § 46 Rn. 121 m.w.N.). Obgleich das am 03.07.2012 gegen den Angeklagten eingeleitete und Ende 2012 bekanntgegebene Ermittlungsverfahren der Generalstaatsanwaltschaft mehr als 5 Jahre später mit Anklageerhebung vom 27.09.2017 seinen Abschluss fand, vermag die Kammer darin keine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung erkennen. Soweit bekannt handelte es sich um das erste Cum/Ex-Ermittlungsverfahren deutschlandweit, so dass die ermittelnden Beamten ohne Vorerfahrung in diesem Bereich einen hochkomplexen Sachverhalt mit Auslandsbezug ermitteln mussten. Insoweit verdeutlichte insbesondere die Aussage des Zeugen F4, wie intensiv und langwierig die Beschaffung von Unterlagen, die Auswertung der einzelnen Trades und das Verständnis der dahinterstehenden kapitalmarkt- und steuerrechtlichen Mechanismen waren. Konkret führten die Ermittlungen der EG-Duplo zu einem Zwischenbericht vom 08.04.2014, bei dem u.a. die E-Mails, die Transaktionspläne des Zeugen D. und die anlässlich der Durchsuchung Ende 2012 sichergestellten umfangreichen Unterlagen ausgewertet wurden. Am 10.07.2015 legte die EG Duplo ihren Bericht über die objektiven Erkenntnisse zu den Cum-Ex-Transaktionen der E-GmbH vor. Darin wurden die zwischenzeitlich eingegangenen Auskünfte von Clearstream Banking Luxemburg zu einem Konto der NY-Bank sowie zu Konten der MI Bank und J. Bank sowie Auskünfte der D-Bank zum KV-Konto 7527 einschließlich Auszügen aus der Datenbank dbTrader und der C-Bank eingearbeitet und in Beziehung zu den Handelsempfehlungen des Equity Finance Desks gesetzt. Ergebnis davon war die detaillierte Auswertung der Aktien- und Zahlungsströme für die Einzelgeschäfte. Zu berücksichtigen ist dabei, dass bis dahin noch keine geständige Einlassung eines Beteiligten zur Frage des Leerverkaufs vorlag. Ergänzungen zu den Berichten wurden noch bis 01.08.2017 vorgenommen, nachdem jeweils weitere Einzelauskünfte, die die EG-Duplo angefordert hatte, vorlagen. Neben diesen Berichten zu den objektiven Erkenntnissen wurde durch die EG-Duplo für jeden der ursprünglich 8 Beschuldigten jeweils ein Vermerk zu den subjektiven Erkenntnissen zusammengestellt, dem jeweils Sonderbände mit individuell relevanten Aspekten beigefügt waren. Dieser Auswertungsvermerk stammt hinsichtlich des Angeklagten vom 06.06.2017. Eine rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung war auch nicht nach Anklageerhebung auf Seiten der Kammer festzustellen. Die 948 Seiten starke Anklage wurde nach Eingang beim Landgericht am 29.09.2017 für die Mitangeklagten C., D. und B. in die englische Sprache übersetzt, sämtlichen Angeklagten mit Verfügung vom 20.04.2018 übermittelt und eine Stellungnahmefrist bis zum 30.08.2018 gesetzt, die später für den Angeklagten bis zum 31.12.2018 verlängert wurde. Infolge einer teilweisen Neubesetzung der Kammer im Januar und Juli 2019 und der notwendigen Einarbeitung in die bis dahin knapp 200 Bände starke Hauptakte nebst zahlreichen Sonderbänden und Beiakten erging der Eröffnungsbeschluss erst am 10.12.2019. Eine Verfahrensverzögerung war damit indes nicht verbunden, da es sich bei dem vorliegenden Verfahren um ein außergewöhnlich umfangreiches und komplexes Steuerstrafverfahren mit grenzüberschreitendem Bezug handelte. Infolge der massiven Auswirkungen der SarsCov2-Pandemie ab März 2020 konnte zunächst nicht wie beabsichtigt im Frühjahr/ Sommer 2020 mit der Hauptverhandlung begonnen werden. Zunächst wurde ein Ausweichstandort für die Hauptverhandlung in Form einer Leichtbauhalle geschaffen. Dennoch musste die Terminierung der Hauptverhandlung mit Blick auf das Infektionsgeschehen zweimal vom geplanten Beginn im Oktober 2020 auf Januar 2021 und nochmals auf den 25.03.2021 verschoben werden. Auch insoweit ist keine dem Gericht zuzurechnende Verzögerung des Verfahrens erkennbar. Sodann erschien der Angeklagte nicht und es musste ein Auslieferungsverfahren angestrengt werden, was ebenfalls keine dem Gericht zuzurechnende Verzögerung darstellt. Der Angeklagte selbst wurde am 07.07.2021 in der Schweiz festgenommen sodann am 24.02.2022 nach Deutschland ausgeliefert. Die Dauer der Hauptverhandlung wurde schließlich durch die parallele Verhandlung gegen den Angeklagten in Bonn und Wiesbaden mitverursacht. Soweit rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerungen festzustellen wären, würden diese hier vorliegend jedenfalls keine Kompensation gebieten. Nicht jede rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung zieht notwendigerweise eine konkrete Kompensationsentscheidung nach sich. Es kann bereits genügen, die rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung festzustellen. Nähme man eine rechtsstaatswidrige Verzögerung an, wäre jedenfalls ein solcher Fall angesichts der hohen Komplexität und Novität des zugrundeliegenden Sachverhaltes und seiner rechtlichen Würdigung vorliegend gegeben. V. Einziehungsentscheidung Einziehungsentscheidung gegenüber dem Angeklagten Die Einziehungsentscheidung gegen den Angeklagten in Höhe von 1.084.500,- € beruht auf §§ 73 Abs. 1, 73c StGB. Etwas erlangt „für“ die Tat im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB Der Angeklagte erlangte für seine Tatbeteiligung in den Jahren 2006 bis 2008 einem ihm zurechenbaren Geldbetrag in Höhe von 1.084.500,- €. Dabei handelt es sich um die Hälfte der 2.301.000,- €, die der frühere Beschuldigte E. in zwei Überweisungen über die Wertpapierhandelsbank QW. und die Bank Q. an die O. überwies, abzüglich der Berücksichtigung von Aufwendungen gemäß § 73d Abs. 1 S. 1 StGB in Höhe von 66.000,- €. Diesen Betrag hat der Angeklagte über den vermögensrechtlich dem Angeklagten zuzuordnenden des W-Trust unmittelbar erlangt im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB. Unmittelbar im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB „erlangt“ hat der Tatbeteiligte das „Etwas“, wenn es in sein Vermögen einfließt. Der Beteiligte hat etwas erlangt, wenn er selbst zumindest die faktische Verfügungsgewalt über eine Sache oder ein Recht erreicht hat. Mitverfügungsgewalt reicht aus (MüKoStGB/Joecks/Meißner, 4. Aufl. 2020, StGB § 73 Rn. 30). Während sich § 73 Abs. 1 StGB auf die Einziehung von Taterträgen bei an der Straftat beteiligten Tätern oder Teilnehmern bezieht, die sie „durch“ oder „für“ die Tat erlangt haben, erfasst § 73 Abs. 1 StGB nicht die Einziehung bei Dritten, die allein § 73 b StGB vorbehalten ist. Das hat zur Folge, dass die Vermögensmassen des Täters oder Teilnehmers und eines von ihnen verschiedenen Rechtssubjekts im Rahmen des § 73 Abs. 1 StGB sorgfältig zu trennen sind. Nur auf diese Weise kann die Beteiligteneinziehung nach § 73 Abs. 1 StGB von der Dritteinziehung nach § 73 b Abs. 1 StGB sachgerecht abgegrenzt werden: Ist das Erlangte an den Beteiligten selbst geflossen, ist § 73 Abs. 1 StGB anwendbar; andernfalls müssen die besonderen Voraussetzungen des § 73 b StGB erfüllt sein (vgl. Bekritsky, NStZ 2022, 207f.). In den Fällen, in denen eine vom Täter zu trennende Gesellschaft in den Erwerbsvorgang zwischengeschaltet ist, ist § 73 Abs. 1 StGB nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nur ausnahmsweise anwendbar. Dafür genügt es insbesondere nicht, dass dieser eine – legale – Zugriffsmöglichkeit auf das Vermögen hat (BGH Urt. v. 30.5.2008 – 1 StR 166/07, BGHSt 52, 227, 256, BGH, NStZ 2017, 151f.). Anders ist es lediglich in solchen Konstellationen zu sehen, in denen erwiesen ist, dass der Gesellschafter nicht nur faktisch über das Vermögen der Gesellschaft verfügen kann, sondern darüber hinaus auch selbst etwas erlangt hat, was zu einer Änderung seiner Vermögensbilanz geführt hat. Umstände, die eine solche Feststellung rechtfertigen, können zum einen darin gesehen werden, dass der Täter die Gesellschaft lediglich als einen formalen Mantel nutzt und eine Trennung zwischen seiner eigenen Vermögenssphäre und derjenigen der Gesellschaft tatsächlich nicht vornimmt sowie, wenn jeder aus der Tat folgende Vermögenszufluss an die Gesellschaft sogleich an den Täter weitergeleitet wird (BGH Urt. v. 30.5.2008 – 1 StR 166/07, BGHSt 52, 227, 256 u. v. 29.6.2010 – 1 StR 245/09, NStZ 2011, 83, 86; BVerfG Beschl. v. 14.6.2004 – 2 BvR 1136/03, wistra 2004, 378, 382) BGH, NStZ 2017, 151). Kommt also der Vorteil wirtschaftlich und faktisch dem Täter und nicht mehr der Gesellschaft zugute, so soll er – und nicht die Gesellschaft – Adressat der Einziehung sein. So liegt der Fall hier. Vereinnahmung durch die O.. Vorliegend hat der Angeklagte ursprünglich selbst nichts direkt erlangt. Vielmehr wurden die Honorare über die Bank Q. (im Jahr 2007 über zwei verschiedene Einheiten) an die O. überwiesen. Damit liegt zunächst ein Fall des § 73b Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a StGB vor, da der O. der Betrag unentgeltlich durch die Bank Q. übertragen wurde. Dabei ist es nicht Voraussetzung, dass der Dritte das Einziehungsobjekt direkt von einem Tatbeteiligten zugewandt bekommen hat. Ausreichend ist vielmehr auch ein Erlangen im Rahmen einer Bereicherungskette (MüKoStGB/Joecks/Meißner, 4. Aufl. 2020, StGB § 73b Rn. 15). Die Wertpapierhandelsbank QM. bzw. die Bank Q wurden insoweit als Abrechnungsgesellschaften eingebunden, ohne selbst – über diese Dienstleistung hinaus – eine Leistung erbracht zu haben. Die Wertpapierhandelsbank QM. bzw. die Bank Q. traten erstmals im Zeitpunkt der Abrechnung in Erscheinung und hatte die Leistungen weder angeboten noch ausgeführt (vgl. zur steuerrechtlichen Einordnung sog. Abrechnungsgesellschaften FG Stuttgart, Urteil vom 30.01.2012 – 10 K 5492/18, FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30.01.2012 – 10 K 5492/08, FG München, Beschluss vom 28.09.2009 – 1 V 1824/09). Denn es handelte sich bei den Rechnungen der Wertpapierhandelsbank QM. und der Bank Q. an die E-GmbH sowie die Rechnungen der O. an die Bank Q. in den Jahren 2007 und 2008 um bloße Scheinrechnungen, die lediglich der Verschleierung der Provisionszahlungen des verstorbenen früheren Beschuldigten E. an den Angeklagten dienten und nicht leistungshinterlegt waren. Zurechnung der Hälfte der vereinnahmten Beträge Obgleich damit grundsätzlich zunächst nur die O. etwas für die Tat erlangte, liegt nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ein anerkannter Ausnahmefall vor, da der Angeklagte die Struktur aus verschiedenen Gesellschaften nur als formalen Mantel nutzte, um die Einkünfte zu verschleiern. Denn im Ergebnis beherrschte der Angeklagte den W-Trust und ließ sich die von der O. an den W- Trust ausgeschütteten Gelder nahezu vollständig auszahlen, ohne dass nennenswerte eigene Geschäftstätigkeiten der O. und des W-Trustes ersichtlich waren. Die Beweisaufnahme hat keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die O. in einem Umfang wirtschaftlich tätig gewesen wäre, die einen derartig hohen auszuschüttenden Gewinn nach sich gezogen hätte. Entsprechende Bekundungen des Angeklagten bezogen sich – soweit sie konkret waren – auf die O., die vorliegend nicht in den Zahlungsfluss eingebunden war. Einen anderen Zweck als die möglichst steuerlich günstige Weiterleitung der Gelder in einen der Trusts hatte die Konstruktion nicht. Ebenso erfolgte die Anpassung des Konstrukts ab dem 14.09.2007 aus rein formalen Gesichtspunkten, da durch die Gewährung von Genussrechten in Höhe von 100 % der „Gewinn“ der O. bereits vollständig abfließen konnte, bevor überhaupt Ausschüttungen an den O.-Trust und das Internationale Komitee des Roten Kreuzes erfolgen konnte. Tatsächlich ergab die Beweisaufnahme auch keine Anhaltspunkte für einen Gewinnzufluss beim Internationale Komitee vom Roten Kreuz oder der S-AG. Schließlich ist es auch tatsächlich zu einer Weiterleitung des ganz überwiegenden Teils der Beträge gekommen, ohne dass eine der zwischengeschalteten Gesellschaften mit dem erhaltenen Geld einen Geschäftsbetrieb entfaltet hätte. Die Auszahlung der Gewinne über den W-Trust war formal zwar an einen sog. „letter of request“ gebunden und stand damit im freien Ermessen des jeweiligen Trustee (vgl. § 1 Ziffer 2 des verlesenen Vertrags). Tatsächlich hatte der Verwalter – im Tatzeitraum die „V Trustees AG“ – aber lediglich eine formale Position inne und konnte zu keinem Zeitpunkt frei über die Auszahlung der Genussanteile an den Angeklagten entscheiden. Auch insoweit wurde lediglich eine Papierlage geschaffen, die nicht gelebt wurde. Auf die Frage, ob die vom Angeklagten und dem Einziehungsbeteiligten geschaffene Struktur an sich legal war und steuerrechtlich ordnungsgemäß erklärt wurde, ist für die Zurechnung nach § 73ff. StGB hingegen ohne Belang. Es kommt allein darauf an, ob dem Angeklagten (und dem Einziehungsbeteiligten) die Beträge nach den einschlägigen strafrechtlichen Normen wirtschaftlich zuzurechnen sind. Berücksichtigung von Aufwendungen gemäß § 73d Abs. 1 S. 1 StGB Die genaue Höhe der Verwaltungskosten der O. konnten nicht ermittelt werden. Das Gericht schätzte diese – zugunsten des Angeklagten und des Einziehungsbeteiligten – anteilig für die hier durchgeschleusten Gelder auf 5.000,-€ pro Monat, d.h. 60.000,-€ pro Jahr (insgesamt für 2 Jahre 120.000,-€). Kein Ausschluss gemäß § 73e StGB Die Einziehung ist auch nicht nach § 73e StGB ausgeschlossen. Zwar wurden die ursprünglichen Steueranrechnungsbeträge durch die G-Bank sowie die E-GmbH vollständig zurückgezahlt. Allerdings handelt es sich insoweit – soweit der Anteil des Angeklagten betroffen ist – lediglich um eine Zahlung Dritter zur Schadenswiedergutmachung, die die Einziehung von Wertersatz bezüglich des Angeklagten nicht berührt. Der Bundesgerichtshof hat in seinem Urteil vom 06.04.2022 (Az. 1 StR 466/21) ausgeführt, dass das Landgericht Bonn in seinem Urteil vom 01.06.2021 (Az. 62 KLs 1/20) zwar rechts-fehlerhaft davon ausgegangen sei, dass die „unter Vorbehalt der Rückforderung“ geleisteten Steuernachzahlungen der Bank bzw. Gruppe nicht zum Erlöschen der Steuerschuld nach § 47 AO geführt haben, weil die zugrunde liegenden Änderungsbescheide von Seiten der Bank bzw. Gruppe angefochten worden seien; deswegen sei der dem „durch die Tat“ verletzten Steuerfiskus nach § 71 AO gegen den Angeklagten zustehende Anspruch nicht erloschen und die Einziehung nicht nach § 73e Abs. 1 S. 1 StGB ausgeschlossen. Das Urteil beruhe aber nicht auf diesem Rechtsfehler, weil die Vorschrift des § 73e Abs. 1 Satz 1 StGB aus einem anderen Grund nicht anzuwenden sei. Das Landgericht Bonn habe den Wert des vom Angeklagten als Gegenleistung für sein rechtswidriges Handeln erlangten Etwas zutreffend nach § 73 Abs. 1 Alt. 2, § 73c S. 1 StGB („für die Tat“) eingezogen. Diese Einziehungsentscheidung bleibe durch die Steuernachzahlungen unberührt. Denn § 73e Abs. 1 S. 1 StGB betreffe allein das Rückabwicklungsverhältnis des Fiskus zur Bank bzw. Gruppe („soweit der Anspruch, der dem Verletzten aus der Tat“). Gegen den Angeklagten habe der Fiskus zu keinem Zeitpunkt einen „quasi-bereicherungsrechtlichen“ Anspruch (vgl. BT-Drucks. 18/11640, S. 86) auf Rückgewähr des Erlangten oder auf Ersatz des Wertes des Erlangten in Bezug auf den von der Bank bzw. Gruppe geleisteten Tatlohn in Höhe von 100.000 Euro (vgl. BT-Drucks. 18/9525 S. 50 f.) gehabt. Die Zahlungen der Bank bzw. Gruppe hätten den Steueranspruch gemäß § 47 AO erfüllt, aber nicht den auf die Abschöpfung des vom Angeklagten erlangten Tatlohns gerichteten Einziehungsanspruch des Staates aus § 73 Abs. 1 Alt. 2, § 73c S. 1 StGB zum Erlöschen gebracht. Dieser stehe als strafrechtlicher Anspruch des Staates neben dem Anspruch auf Rückzahlung der erschlichenen Steuergelder und sei überdies genauso wenig ein Anspruch im Sinne des § 73e Abs. 1 S. 1 StGB, der allein dem Fiskus aus der Tat erwachsen sei, wie der Haftungsanspruch aus § 71 AO (vgl. dazu BGH, Urteil vom 14. Oktober 2020 - 1 StR 213/19 Rn. 31). Der Entscheidung des Bundesgerichtshofs lag ein vergleichbarer Sachverhalt wie im hiesigen Fall zugrunde. Der Angeklagte des Ausgangsverfahrens beim LG Bonn erhielt nach den Ausführungen des Bundesgerichtshofs einen Betrag von 100.000,- € für seine Tatbeiträge. Die Rückzahlung der zu Unrecht erlangten Steuererstattungsbeträge durch die Bank bzw. Gruppe führte allerdings nicht zu einem Erlöschen des Anspruchs aus §§ 73, 73c StGB gegen den Angeklagten auf Einziehung von Wertersatz in Höhe von 100.000,- EUR, da dem Fiskus zu keiner Zeit ein „quasi-bereicherungsrechtlicher“ Anspruch gegen den Angeklagten zustand, der in der Folge hätte erlöschen können. Ebenso wie im zitierten Urteil des Bundesgerichtshofs vom 06.04.2022 erhielt der Angeklagte im hiesigen Verfahrenskomplex (verschleierte) zurechenbare Zahlungen in Höhe von insgesamt 1.150.500,- € für seine Tatbeiträge im Zusammenhang mit den zu Unrecht an die E-GmbH ausgezahlten Steuererstattungsbeträgen. Ebenso haben die G-Bank und die E-GmbH sämtliche Steuerschulden inklusive Zinsen und Säumniszuschlägen an den Fiskus zurückgezahlt. Dieser Umstand hat aber nach der nun mehr aktuellsten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs keine Auswirkungen auf den Einziehungsanspruch des Staates gegen den Angeklagten aus §§ 73 ff. StGB. Nichts anderes folgt aus der Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 22.01.2020 (2 StR 582/18). Der dort entschiedene Sachverhalt ist mit dem hiesigen Sachverhalt nämlich nicht vergleichbar: In der zitierten Entscheidung vom 22.01.2020 erhielten die Angeklagten und ein Zeuge unter Vorlage einer gefälschten Gehaltsbescheinigung ein Verbraucherdarlehen in Höhe von 25.000 €, das die Bank im Vertrauen auf die Richtigkeit der Angaben gewährte und an den Zeugen auszahlte, der die Tatbeute sodann weiter unter den Angeklagten verteilte. In der Folge zog die Bank einen Teilbetrag der Tatbeute vom Konto des Zeugen ein, der im weiteren Verlauf aufgrund eines Vergleichs weitere 6.000,- € an die Bank zahlte. In Höhe dieser Rückzahlungen ging der Bundesgerichtshof in seiner Entscheidung vom 22.01.2020 von einem Erlöschen des Anspruchs der Bank gegen die Angeklagten gemäß § 73e StGB aus. Anders als in der zitierten Entscheidung vom 22.01.2020 hatte und hat der Fiskus im dem hiesigen – unter II. dargestellten Sachverhalt – gegen den Angeklagten zu keinem Zeitpunkt einen Erstattungsanspruch in Höhe der an ihn gezahlten 1.150.500,- € erlangt, der durch die Rückzahlung der ausgezahlten Steuererstattungsbeträge an die E-GmbH hätten erlöschen können. Eben dieser – entscheidende – Unterschied wird in der Entscheidung vom 06.04.2022 herausgestellt und als „quasi-bereicherungsrechtlicher Anspruch“ beschrieben. Die Mithaftung nach § 71 AO stellt gerade keinen solchen Anspruch dar. Berechnung des Einziehungsbetrags Ausgehend von einem Gesamtbetrag von 2.301.000,- € hat die Kammer insgesamt 120.000,- Verwaltungskosten geschätzt und zudem für jede Beteiligung und Jahr nochmals 3.000,- € abgezogen, die bei der O. verblieben sind (insgesamt weitere 12.000,- €). Der Restbetrag i.H.v. 2.169.000,- € war sodann hälftig dem Angeklagten und dem Einziehungsbeteiligten zuzurechnen und ergibt 1.084.500,- €. Einziehungsentscheidung gegen K1 Die Entscheidung bezüglich des Einziehungsbeteiligten folgt aus § 73b Abs. 1 Nr. 2 StGB. Der Einziehungsbeteiligte wird im Komplex des E. nicht als Beschuldigter geführt und ist weder Täter noch Teilnehmer der Tat. Hinsichtlich der Struktur der Beteiligung des Einziehungsbeteiligten an der Struktur bestehend aus den OGesellschaften, der Wo. (bezüglich des Einziehungsbeteiligten handelte es sich insoweit um die Ma. Trading) und den Trusts ergeben sich zum Angeklagten keine relevanten Unterschiede. Der Einziehungsbeteiligte war in gleicher Art und Weise wie der Angeklagte durch den F-Trust an den über die O. von der E-GmbH gezahlten Beträgen beteiligt. Die Weiterleitung erfolgte auch unentgeltlich i.S.d. § 73b Abs. 1 Nr. 2 a (1. Var.). Für die Zuwendung des hälftigen Betrages aus den Geschäften um E.musste der Einziehungsbeteiligte keine Gegenleistung erbringen. Der Einziehungsbeteiligte nutzte die Gesellschaftsstruktur ebenso wie der Angeklagte lediglich als formalen Mantel und vereinnahmte die von E. gezahlten Beträge persönlich. Dieses Verständnis legte der Einziehungsbeteiligte bereits in seinen zahlreichen Vernehmungen vor der Staatsanwaltschaft Köln offen. So führte der Zeuge KHK Z6 als Vernehmungsbeamter des Einziehungsbeteiligten im Rahmen seiner Aussage vor der Kammer aus, dass der Einziehungsbeteiligte K1 stets die Einnahmen sich und dem Angeklagten zurechnet habe. So habe der Einziehungsbeteiligte das Grundprinzip der Geschäftsvereinbarung dahingehend beschrieben, dass 50 % der Zuflüsse dem Angeklagten und 50 % „ihm“ – das heißt dem Einziehungsbeteiligten – zugestanden hätten. Die Vereinnahmung habe „über“ die jeweiligen Trusts erfolgen sollen, wobei der Einziehungsbeteiligte in seiner Vernehmung auch angab, dass er aufgrund seines geplanten Umzugs von London nach Deutschland ein hohes Interesse an regelmäßigen Zuflüssen gehabt habe. Er hat ferner angegeben, wirtschaftlicher Berechtigter des F-Trusts zu sein, der spiegelbildlich zum W-Trust errichtet und mit den hälftigen Einnahmen über die entsprechenden Genussrechte „versorgt“ wurde. Die Kammer hat keinen Zweifel daran, dass der Einziehungsbeteiligte die tatsächliche wirtschaftliche Situation zutreffend wiedergab. VI. Nebenentscheidungen Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 465, 472b StPO. Die Entscheidung beruht nicht auf einer Absprache im Sinne des § 257c StPO.