II R 20/08

Zurück BFH 23. September 2009 II R 20/08 GrEStG §§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuer auf im Kaufpreis enthaltene Kosten für Erschließung und Naturschutz-Ausgleichsmaßnahmen Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 335MittBayNot 4/2010 Rechtsprechung Steuerrecht Anmerkung: Der Notar hat für die elektronische Beglaubigung von zum Handelsregister einzureichenden Unterlagen je eine Gebühr nach § 55 Abs. 1 Satz 1 und 2 KostO in Höhe der Mindest­ gebühr von 10 € erhoben. Der Senat meint, § 55Abs. 1 KostO sei auf papiergebundene Beglaubigungen beschränkt. Er irrt. 1. Der Wortlaut lässt diese Beschränkung nicht erkennen: Eine Ablichtung ist jede Vervielfältigung des Originals. Auf das Verfahren und die Art der Herstellung kommt es nicht an. Deshalb ist es egal, ob manuelle, fotografische oder laser­ gestützte Methoden zum Einsatz kommen. Auch muss das Produkt – die Ablichtung – nicht auf Papier verkörpert sein, insbesondere ist kein Nachdruck – anders als beim „Ausdruck“ i. S. v. § 55 Abs. 1 KostO – erforderlich. Vielmehr ist jede Form der Repräsentation zulässig, insbesondere die elektronische, deren Visualisierung nicht durch Tinte auf einem körperlichen Träger (Papier, Folie, Glas usw.), sondern durch die Anzeige auf einem Bildschirm erfolgt.1 2. Anlass für eine teleologische Reduktion von § 55 KostO besteht nicht. Was eine Beglaubigung ist, wird im Beurkundungsgesetz festgelegt. Im vorliegenden Fall war nach § 12 Abs. 2 Satz 2 Hs. 2 HGB ein einfaches elektronisches Zeugnis zwingend. Auf diese Weise wird Sinn und Zweck der Beglaubigung, nämlich die inhaltliche Übereinstimmung einer ­Abschrift mit dem Original rechtsverbindlich zu bestätigen, ebenso erreicht ( §§ 39 a Satz 1, 39 BeurkG ) wie in anderen Fällen durch die Beglaubigung der beispielsweise handschriftlichen Übertragung mittels Kugelschreiber. 3. Es ist nicht erkennbar, dass kostenrechtlich nur ein ­Ausschnitt der Beglaubigungstätigkeit des Notars relevant sein soll. Beurkundungsrechtlich wird mit der Beglaubigung einer Abschrift i. S. v. § 42 Abs. 1 BeurkG hinsichtlich der „Abschrift“ auf § 39 BeurkG Bezug genommen. Gemeint sind „Abschriften, Abdrucke, Ablichtungen und dergleichen“. Der Begriff ist weit und umfasst elektronische Dokumente. Deshalb kann sich § 39 a Satz 1 BeurkG für die elektronische ­Beglaubigung auf die Aussage beschränken, dass Beglaubigungen ebenso elektronisch errichtet werden können wie nichtelektronische nach § 39 BeurkG . Der Notar fertigt entweder ein einfaches elektronisches Zeugnis oder ein ein­faches Zeugnis. Hier wie dort handelt es sich um die Beglaubigung einer „Abschrift“ nach § 42 BeurkG . Der Senat missversteht insoweit auch die Gesetzeshistorie: Im Zuge des Justizkommunikationsgesetzes wurde das Wort „Abschriften“ in § 55 und anderen Stellen der KostO durch die Wörter „Ablichtungen und Ausdrucke“ ersetzt.2 Die wörtliche Übereinstimmung von Beurkundungs- und Kostengesetz wurde dadurch zwar aufgehoben. Damit sollte begrifflich klargestellt werden, dass der Ausdruck aus einer elektronischen Akte nicht kostenfrei erfolgt.3 Die Änderung lag in der expliziten Erwähnung des Ausdrucks, während die Ablichtung als allgemeinerer Begriff der früheren Abschrift nachfolgte. Die Beglaubigung einer Abschrift ist sowohl beurkundungsrechtlich methodenoffen ( §§ 39 und 39a BeurkG ), als auch kostenrechtlich einheitlich zu behandeln. Die Schlussfolgerung des Senats, elektronische Beglaubigungen seien bei dieser Gelegenheit nicht aufgenommen worden, geht daran vorbei, dass insoweit kein Regelungsbedarf und keine Regelungsabsicht bestand. Die (beglaubigte) „Abschrift“ bereits hätte die elektronische Beglaubigung um1  Zum Einscannen als Ablichtung etwa OLG Bamberg, NJW 2006, 3504 f. 2  BGBl I 2005, S. 837, 854. 3  Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 15/4067, S. 57. fasst, die „Ablichtung“ erfasst diese erst recht. Auch die handschriftliche Fertigung einer Abschrift wäre kostenrechtlich als Beglaubigung einer Ablichtung anzusehen. 4. Aus der in § 89 Abs. 1 Satz 2 KostO geregelten Dokumentenpauschale folgt ebenso wenig ein anderes Ergebnis wie aus § 136 Abs. 3 KostO . Für die Überlassung oder Übermittlung von Dateien wurden Sondervorschriften geschaffen. Regelungsbedarf in § 55 KostO bestand insoweit nicht, weil sich der Tatbestand der Beglaubigung – anders als bei der Dokumentenpauschale – aus deren beurkundungsrechtlichen Definition ableitet. Notarassessor Dr. Thomas Diehn, LL. M. (Harvard), Berlin Steuerrecht 14. GrEStG §§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 (Grunderwerbsteuer auf im Kaufpreis enthaltene Kosten für Erschließung und ­Naturschutz-Ausgleichsmaßnahmen) Kauft ein Erwerber von einer Gemeinde ein Grundstück, das im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits er­ schlossen ist, und enthält der vereinbarte Kaufpreis Kosten für die Erschließung sowie für durchgeführte Aus­ gleichsmaßnahmen nach § 135 a Abs. 2 BauGB für den Naturschutz, gehört auch der auf die Erschließung und die Ausgleichsmaßnahmen entfallende Teil des Kaufprei­ ses zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. BFH, Urteil vom 23.9.2009, II R 20/08 Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 16.4.2004 erwarb der Kläger zusammen mit B von der Ortsgemeinde S ein 888 m2 großes Grundstück, das bereits erschlossen war. Der Kaufpreis betrug – unter Zugrundelegung von 43,50 € je m2 Grundstücksfläche – 38.628 €. In dem Kaufpreis von 43,50 € je m2 waren Erschließungsbeiträge i. H. v. 13,2629475 € je m2 Grundstücksfläche, Ausbaubeiträge für die Abwasserbeseitigung und ein Baukostenzuschuss für den Anschluss an die Wasserversorgung i. H. v. 12,531904 € je m2 Grundstücksfläche sowie Kosten­ erstattungsbeträge nach den §§ 135 a bis 135 c BauGB für ­Ausgleichsmaßnahmen für den Naturschutz i. H. v. 0,1935352 € je m2 Grundstücksfläche enthalten. Weitere Erschließungsbeiträge sowie der Kostenersatz für Haus- und Grundstücksanschlüsse gingen im Innenverhältnis zulasten der Käufer. Der Beklagte (das FA) setzte mit Bescheid vom 12.7.2004 gegenüber dem Kläger Grunderwerbsteuer i. H. v. 675 € fest. Dabei wurde die Bemessungsgrundlage ausgehend von einem hälftigen Anteil des Klägers am Kaufpreis mit 19.314 € ermittelt. Aus den Gründen: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des FG gehört auch der Teil des Kaufpreises, der auf die Erschließung und die Ausgleichsmaßnahmen nach § 135 a Abs. 2 BauGB für den Naturschutz entfällt, zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. 1. Bei einem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Grundstückskaufvertrag bemisst sich die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Als Gegenleistung gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG u. a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. a) Der Kaufpreis ist in Übereinstimmung mit dem bürger­ lichen Recht ( § 433 Abs. 2 BGB ) das Entgelt für den Kaufge Rechtsprechung Steuerrecht genstand „Grundstück“ (Sack in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 9 Rdnr. 206; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl. 2005, § 9 Rdnr. 73). Zum Kaufpreis gehört alles, was der Käufer vereinbarungsgemäß an den Verkäufer leisten muss, um den Kaufgegenstand zu erhalten (vgl. BFHE 154, 158 = BStBl II 1988, S. 900). Für den Umfang der Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne ist entscheidend darauf ab­ zustellen, in welchem Zustand die Vertragsbeteiligten das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbs gemacht haben (vgl. BFHE 194, 452 = BStBl II 2002, S. 93 m. w. N.; BFHE 215, 301 = BStBl II 2007, S. 614). b) Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags bereits tatsächlich erschlossen, kann Gegenstand eines solchen Vertrages nur das erschlossene Grundstück sein. In diesem Fall gehören die im Kaufvertrag ausgewiesenen Kosten für die Erschließung grundsätzlich zur Gegenleistung. Das gilt auch, wenn der Erwerber ein erschlossenes Grundstück von einer Gemeinde kauft, der Kaufpreis Kosten für die Erschließung enthält und insoweit eine öffentlichrechtliche Beitragspflicht nach der Rechtsprechung des BVerwG ( DVBl 1984, 188 ) erst dann entsteht, wenn sich das Grundstück nicht mehr im Eigentum der zur Beitragserhebung berechtigten Gemeinde befindet. Dementsprechend sind Kostenerstattungsbeträge, die wegen durchgeführter Ausgleichsmaßnahmen für den Naturschutz als Berechnungsfaktor bei der Festlegung des Kaufpreises für ein gemeindeeigenes Grundstück berücksichtigt werden, ebenfalls als Teil des Kaufpreises in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. 2. Danach ist im Streitfall der vereinbarte Kaufpreis in hälftiger Höhe als Gegenleistung anzusetzen. a) Bei Abschluss des Kaufvertrags war das Grundstück – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – bereits erschlossen. Gegenstand der Übereignungsverpflichtung der Gemeinde konnte daher nur das erschlossene Grundstück sein. Bei den im Kaufvertrag als Teil des Kaufpreises bezeichneten Beträgen für die Erschließung, den Ausbau der Abwasser­ beseitigung, den Baukostenzuschuss für den Anschluss an die Wasserversorgung und die Kostenerstattung für Ausgleichsmaßnahmen handelte es sich nicht um anteilige eigennützige Leistungen des Klägers, die für einen noch herzustellenden künftigen Grundstückszustand zu erbringen waren. Vielmehr waren diese Kaufpreisteile, soweit sie auf den Kläger entfallen, kraft kaufvertraglicher Verpflichtung allein für die Übertragung des Miteigentumsanteils an einem Grundstück zu entrichten, für das die Erschließungsanlagen hergestellt und Ausgleichsmaßnahmen für den Naturschutz durchgeführt waren. b) Der Kaufvertrag enthält auch keine Vereinbarungen über eine Ablösung künftig entstehender Erschließungskosten und der Kostenerstattungsbeträge für Ausgleichsmaßnahmen (vgl. hierzu BVerwGE 84, 183 ). Denn im notariell beurkundeten Kaufvertrag wurde lediglich bestimmt, dass die Erschließungsbeiträge und einmaligen Anliegerbeiträge im Kaufpreis enthalten sein sollten. Die im Einzelnen genannten Beiträge und Kosten waren danach Bestandteil des privatrechtlich vereinbarten Kaufpreises. Die spätere Bescheinigung der Gemeinde S vom 8.10.2004, dass in dem Kaufpreis Ablöse­ beträge enthalten seien, kann die im Kaufvertrag fehlende Vereinbarung zu einer Ablösung nicht ersetzen. Aus dem BFH-Urteil vom 11.2.2004 ( BFHE 204, 489 = BStBl II 2004, S. 521) können keine anderen Schlussfolgerungen gezogen werden. Denn diese Entscheidung ist zu einem nicht vergleichbaren Sachverhalt ergangen. Sie betrifft MittBayNot 4/2010 den Erwerb eines noch nicht erschlossenen Grundstücks unter Übernahme des vom Veräußerer wirksam abgeschlossenen Ablösevertrags. 3. Das BFH-Urteil vom 30.1.1985 ( BFHE 143, 161 = BStBl II 1985, S. 373), das zu Vorauszahlungen auf den Erschließungsbeitrag ergangen ist, ist im Streitfall ebenfalls nicht einschlägig. Denn derartige Vorausleistungen wurden im nota­ riell beurkundeten Vertrag vom 16.4.2004 nicht vereinbart. 4. Der Senat kann offen lassen, ob die Einbeziehung von Erschließungskosten in die Gegenleistung ausgeschlossen ist, wenn beim Erwerb eines gemeindeeigenen erschlossenen Grundstücks die Gemeinde die Erschließungsbeiträge gegenüber dem Erwerber abgabenrechtlich geltend macht (vgl. z.B. Erlasse des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 25.7.2002, 3-S 4521/13, Tz. 1, DStR 2002, 1532 ; der Ober­ finanzdirektion Hannover vom 10.8.2004, S 4521-2-StH 232, S 4521-4-StO 241, Tz. 1; Baumann, UVR 2004, 64 , 66). 5. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war abzuweisen. Der vom FA erlassene Grunderwerbsteuerbescheid, in dem als Bemessungsgrundlage der auf den Kläger entfallende hälftige Anteil am Kaufpreis berücksichtigt wurde, und die Einspruchsentscheidung verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Anmerkung: – zugleich auch Anmerkung zu BFH, MittBayNot 2010, 339 (in diesem Heft) – I. egelbemessungsgrundlage: Wert der Gegen­ R leistung (§ 8 Abs. 1 i. V. m. § 9 GrEStG ) Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung.1 Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt. Es ist folglich eine kausale Verknüpfung zwischen Grundstückserwerb und Gegenleistung erforderlich; nicht nötig ist dagegen, dass die Gegenleistung zwischen Erwerber und Veräußerer ausgetauscht wird.2 Der Wert der Gegenleistung ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG selbst dann Bemessungsgrundlage, wenn er außergewöhnlich niedrig ist, insbesondere hinter dem Verkehrswert des Grundstücks zurückbleibt. Erforderlich ist allerdings, dass diese geringe Gegenleistung ernsthaft gewollt ist und sich überhaupt in eine Relation zum Wert des übertragenen Grundstückes bringen lässt. Liegt dagegen lediglich eine „symbolische Gegenleistung“ vor, so ist die tatsächliche Gegenleistung nach anderweitig vom Erwerber übernommenen sonstigen Leistungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG bzw. ggf. gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG zu ermitteln.3 Eine grunderwerbsteuerliche Gegenleistung liegt nur vor, wenn der Erwerber einem anderen gegenüber eine Leistung erbringt. Hieran fehlt es bei den sog. eigennützigen Erwerberleistungen, da hier der Erwerber Leistungen nur für sich selbst bewirkt. Ist etwa Gegenstand eines Erwerbsvorgangs nur das 1  Ausführlich zum Ganzen Gottwald, Grunderwerbsteuer, 3. Aufl. 2009, Rdnr. 613 ff. 2  BFH, BStBl II 1989, S. 466. 3  Handelt es sich jedoch um eine Schenkung, so ist der Vorgang gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit; vgl. ferner zu symbolischen Kaufpreisen in der Grunderwerbsteuer Teiche, UVR 2005, 115 ff. eine Bebauung des erworbenen Bauplatzes, so gehören die Baukosten nicht zur Gegenleistung.4 Selbst wenn sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer (z. B. gegenüber der Gemeinde) zur Bebauung oder zur Gebäuderenovierung verpflichtet, handelt es sich um eine eigennützige Erwerberleis­ tung. Gleiches gilt für die im Bauträgervertrag vereinbarten Eigenleistungen des Käufers. Die Frage, ob für das Grundstück zu entrichtende öffentlichrechtliche Abgaben (z. B. Erschließungsbeiträge gemäß § 127 BauGB bzw. Kanal- und Straßenausbaubeiträge gemäß KAG) oder Aufwendungen zur Erfüllung sonstiger öffentlichrecht­ licher Verpflichtungen (z. B. Altlastensanierung oder bauordnungsrechtliches Gebot zur Beseitigung von Bauwerken) zur Gegenleistung zählen,5 entscheidet sich nach dem für die Besteuerung maßgebenden Grundstückszustand.6 Zu prüfen ist daher, welcher (Erschließungs-)Zustand sich aus den Vereinbarungen der Parteien bzw. dem gewollten wirtschaftlichen Ergebnis ergibt.7 Entscheidend ist somit, ob Gegenstand des Erwerbsvorgangs ein erschlossenes oder ein unerschlossenes Grundstück ist. Finden sich keine Hinweise auf die Maßgeblichkeit eines künftigen (Erschließungs-)Zustandes, so kann die Bemessungsgrundlage nur nach dem tatsächlichen (Erschließungs-)Zustand im Zeitpunkt der Veräußerung bestimmt werden. Man kann die bisherige Rechtsprechung der Finanzgerichte wie folgt zusammenfassen: – Unproblematisch fehlt es an einer Gegenleistung, wenn die entsprechende öffentlichrechtliche Verpflichtung erst nach dem Zeitpunkt des grunderwerbsteuerlichen Erwerbsvorganges entsteht. Hier erbringt der Erwerber die Leistung zu seinem eigenen Vorteil; es handelt sich um eine eigennützige Erwerberleistung. Dies gilt auch dann, wenn sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer vertraglich zur Übernahme noch nicht entstandener Beitragsleistungen verpflichtet hat.8 – Ebenfalls keine Gegenleistung ist eine vom Grundstücksveräußerer bereits gezahlte und vertraglich auf den Erwerber abgewälzte Vorausleistung auf den Erschließungsbeitrag gemäß § 133 Abs. 3 Satz 1 BauGB . Gleiches gilt für Vorausleistungen nach Landeskommunalabgabenrecht. – Sofern öffentlichrechtliche Abgaben oder Verpflichtungen bereits zeitlich vor dem Zeitpunkt des grunderwerbsteuerlichen Erwerbsvorgangs entstanden und gegen den Grundstücksveräußerer geltend gemacht worden sind, ist regelmäßig das Grundstück in erschlossenem Zustand verkauft. Die zur Abgeltung dieser Abgaben erbrachten Aufwendungen des Erwerbers zählen daher zur Gegenleistung,9 so dass sich die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer entsprechend erhöht. 4  Vgl. BFH, BStBl II 1993, S. 308 u. BFH, BStBl II 1994, S. 409; vgl. auch BFH, DStRE 2002, 1459. 5  Ausführlich Grziwotz/Gottwald, UVR 2005, 13 ff. 6  Vgl. den Erlass v. 25.7.2002, FinMin Baden-Württemberg, DStR 2002, 1532; vgl. ausführlich zum Verhältnis von Erschließungskosten und Grunderwerbsteuer Gottwald/Mehler, MittBayNot 2001, 438 ff.; Bruschke, UVR 2002, 281 ff. An der grunderwerbsteuerlichen Rechtslage hat sich auch durch die zivilrechtliche Neuregelung in § 436 BGB nichts geändert; vgl. Baumann, UVR 2004, 69 . 7  Vgl. Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg v. 26.6.2001, DStR 2001, 1216 . 8  Vgl. BFH, BStBl II 1971, S. 252 u. BFH, ZfIR 2001, 854 . 9  Vgl. BFH, BStBl II 1968, S. 690. Steuerrecht – Demgegenüber soll nach einem Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 30.10.2002, welches im Einvernehmen mit den obersten Finanz­ behörden der anderen Länder erging, die vom Verkäufer aufgrund einer Ablösungsvereinbarung bereits geleistete Zahlung nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzuberechnen sein.10 – Verkauft ein Erschließungsunternehmer ein Baugrundstück an einen Käufer, so soll nach einem Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 30.12.2002 danach differenziert werden, ob es sich bei der vom Verkäufer übernommenen Verpflichtung, das Grundstück zu erschließen, um eine rechtlich selbständige Vereinbarung handelt oder nicht. Hat demnach der Verkäufer die Verpflichtung übernommen, das Grundstück im erschlossenen Zustand zu verschaffen, wird das Grundstück in diesem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs mit der Folge, dass der auf die Erschließung entfallende Teil des Kaufpreises Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks ist. Hat sich dagegen der Verkäufer durch eine weitere, rechtlich selbständige Ver­ einbarung (Werkvertrag, Geschäftsbesorgungsvertrag) neben der Grundstücksübertragung auch selbst zur Durchführung der Erschließung verpflichtet, so ist das Entgelt hierfür nicht als Gegenleistung für die Grundstücksübertragung zu behandeln, selbst wenn beide Verpflichtungen zusammen beurkundet werden.11 Soweit der private Erschließungsunternehmer und der verkaufende Grundstückseigentümer nicht identisch sind, zählen die Erschließungskosten selbst dann nicht zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage, wenn der Kaufvertrag und die Vereinbarungen zur Grundstücks­ erschließung eine rechtliche oder tatsächliche Einheit bilden.12 – Bei einem Grundstückserwerb von einer Gemeinde ist die Besonderheit zu beachten, dass nach der früheren Rechtsprechung zu den bundesrechtlich geregelten Erschließungsbeiträgen diese für ihr eigenes Grundstück nicht erschließungsbeitragspflichtig ist.13 Die Beitragspflicht kann hier erst nach Übereignung des Grundstücks auf den Erwerber entstehen. Deshalb wurde nach bislang überwiegender Auffassung ein vom Erwerber noch zu entrichtender Erschließungsbeitrag nicht zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage gezählt. Dieser Auffassung ist allerdings der BFH mit der oben wiedergegebenen Entscheidung vom 23.9.2009 teilweise entgegengetreten: Kauft ein Erwerber von einer Gemeinde ein Grundstück, das im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits erschlossen ist, und enthält der vereinbarte Kaufpreis Kosten für die Erschließung sowie für bereits durchgeführte Ausgleichsmaßnahmen nach § 135 a Abs. 2 BauGB für den Naturschutz, so gehört nach Auffassung des Gerichts auch der auf die Erschließung und die Ausgleichsmaßnahmen entfallende Teil des Kauf10  Vgl. Schreiben des Bay. StMinFin v. 30.10.2002, GZ 36 – S 4521– 006 – 46222/02. Es ist auf alle offenen Fälle anzuwenden und tritt an die Stelle der Bezugsschreiben FMS v. 4.9.1989 – 37 – S 4521 – 6/24 –53903 – und FMS v. 15.1.1990 –37 – S 4521 – 6/34 – 76120; a. A. Ziffer 2. a Abs. 2 des Erlasses des Niedersächsischen Finanzministeriums v. 16.12.2002, S 4521–7342. Siehe dazu auch BFHE 215, 301 = BStBl II 2007, S. 614 = DStRE 2007, 912 = ZfIR 2008, 339. 11  Vgl. Schreiben des Bay. StMinFin v. 30.10.2002, GZ 36 – S 4521– 006 – 46222/02. 12  Vgl. BFH, DStR 2001, 1247 . 13  Vgl. BVerwG, DVBl 1984, 188 u. BVerwG, NVwZ 1985, 912 . Rechtsprechung MittBayNot 4/2010 Steuerrecht preises zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. Sofern im Kaufvertrag die entsprechenden E ­ rschließungsbeiträge als Teil des Kaufpreises ausgewiesen werden, handele es sich nicht um eigennützige E ­ rwerberleistungen; vielmehr seien diese Kaufpreisteile kraft kaufvertrag­icher Verpflichtung allein für die Überl tragung des Grundstücks im erschlossenen Zustand zu entrichten. Kann die Gemeinde landesrechtlich selbst Beitragsschuldner sein,14 sind bereits bisher die der G ­ emeinde erstatteten Beiträge Teil der Gegenleistung.15 II. Erschließung und Beitragspflicht Erschließungs- und sonstige Anliegerbeiträge sowie Kosten­ erstattungspflichten für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen haben nur bedingt etwas mit dem Zustand des Kaufgrundstücks zu tun. Auch der baurechtliche Begriff des „Erschlossenseins“ (§§ 30 Abs. 1 und 2, 34 Abs. 1, 35 Abs. 1 und 2, 131 Abs. 1 BauGB) ist nicht identisch mit dem erschließungsbeitragsrechtlichen Begriff ( § 133 Abs. 1 BauGB ). Erschlossen ist ein Grundstück, wenn eine Anlage oder Maßnahme eine bauliche Nutzung des Grundstücks ermöglicht.16 Das erschließungsbeitragsrechtliche Erschlossensein wird wesentlich von dem bebauungsrechtlichen bestimmt.17 Es ist wesentliche Voraussetzung für die Einordnung einer Fläche als Bauland und damit auch für das erschließungsbeitragsrechtliche Erschlossensein. Für die Wertermittlung, die Grundlage der grunderwerbsteuerlichen Bemessung der Gegenleistung ist, muss jedoch zwischen der Erschließung als Zustandsmerkmal und dem beitragsrechtlichen Zustand u ­ nterschieden werden, denn eine durchgeführte, aber nicht abgerechnete Maßnahme wird im gewöhnlichen Geschäftsverkehr weiterhin als Kostenfaktor in Rechnung gestellt.18 Dieser beitragsrechtlich verstandene „Erschließungsvorteil“19 wäre auch der richtige Anknüpfungspunkt für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. Die Erstattung bereits entrichteter Zahlungen und die Übernahme schon entstandener Zahlungspflichten hinsichtlich der Beiträge und naturschutzrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen sind danach grunderwerbsteuerrechtlich relevant. Dies würde dann ebenso für eine Ablösung der Zahlungspflicht gelten. Beim öffentlichrechtlichen (!) Erschließungsvertrag erbringt der Unternehmer die Bauleistungen gegenüber der Gemeinde; der Private zahlt an ihn dafür, dass bei ordnungsgemäßer Durchführung keine oder nur begrenzte Beitragspflichten entstehen. Da im Normalfall ein erschlossenes Grundstück verkauft wird, sind diese Zahlungen Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Bei Vorausleistungen ist Gegenstand des Kaufs ein teilweise beitragsrechtlich abgerechnetes Grund14  Vgl. BayVGH, BayVBl 1986, 84 u. BayVGH, KStZ 1988, 144 ; vgl. auch das Schreiben des Bay. StMinFin, DB 1990, 1699 . 15  Differenzierend aber noch BFH, ZfIR 2001, 853 ; vgl. nunmehr auch FinMin Baden-Württemberg, Erlass vom 16.12.2009, DB 2010, 140: Da infolge einer Gesetzesänderung zum 1.10.2005 das Erschließungsbeitragsrecht in Landesrecht übernommen wurde (BGBl I 2005, S. 206), könne nach Auffassung des FinMin Baden-Württemberg bei gemeindeeigenen Grundstücken an der grunderwerbsteuer­ichen Differenzierung zwischen Erschließungsl beiträgen nach BauGB und Beiträgen nach KAG nicht mehr festgehalten werden. 16  Siehe nur OVG Koblenz, NVwZ-RR 2006, 722 . 17  BeckOK/Spannowsky/Uechtritz/Eiding, BauGB, § 131 Rdnr. 12.1. 18  § 5 Abs. 3 WertV; vgl. Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/ Krautzberger, BauGB, Stand: Januar 2010, § 5 WertV Rdnr. 76. 19  BGH, DNotZ 1994, 52 . MittBayNot 4/2010 stück, so dass nach der hier vertretenen Ansicht auch diese Zahlungen in die Grunderwerbsteuer einzubeziehen wären. Dass sich baurechtliches und beitragsrechtliches Erschlossensein unterscheiden, zeigen nicht zuletzt auch die gemeindeeigenen Grundstücke. Sie unterliegen, landesrechtlich unterschiedlich, teilweise erst der Beitragspflicht, sobald das Eigentum übertragen oder ein Erbbaurecht bestellt wird.20 Vermischt man nicht wie der BFH den baurechtlichen mit dem beitragsrechtlichen Erschließungsbegriff, muss nicht auf den wegen § 311 b Abs. 1 BGB höchst bedenklichen „Taschenspielertrick“ der Verweisung auf spätere Abgabenbescheide ausgewichen werden. Entsteht die Beitragspflicht erst beim Erwerber, ist Gegenstand der Veräußerung ein nicht abgerechnetes Grundstück, so dass per Bescheid oder aufgrund Vereinbarung „abgerechnete“ Beträge keine Gegen­ leistung darstellen. Dass dadurch die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer auch vom Landesrecht bestimmt wird, stellt keinen „Systembruch“ dar, da es nur um die landesrechtlichen Voraussetzungen geht, nicht um das Anknüpfungsmerkmal für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung. Landesrechtlich geregelte öffentliche Lasten erhöhen bei einem Erwerb in der Zwangsversteigerung, falls sie ins geringste Gebot fallen, ebenso die Bemessungsgrundlage. III. Abgabenrechtlicher „Taschenspielertrick“? Ausdrücklich offen gelassen wurde vom BFH allerdings, ob die Einbeziehung der entsprechenden Erschließungskosten in die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung jedenfalls dann ausgeschlossen ist, wenn beim Erwerb eines gemeindeeigenen erschlossenen Grundstücks die Gemeinde die Erschließungsbeiträge gegenüber dem Erwerber abgabenrechtlich geltend macht21. Dies setzt allerdings zunächst voraus, dass die Gemeinde abgabenrechtlich nicht selbst Beitragsschuldner ist. Dies ist in Bayern, nachdem auch die Erschließungsbeiträge Landesrecht sind,22 auch hinsichtlich dieser nicht mehr sicher. Es ist nämlich dogmatisch kaum begründbar, wieso eine Gemeinde bei KAG-Beiträgen selbst Beitragsschuldner sein kann, während dies bei den nunmehr landesrechtlich geregelten Erschließungsbeiträgen nicht der Fall sein soll.23 Insofern ist bereits fraglich, ob der vom BFH offen gelassene Ausweg in Bayern möglich ist. Zudem kann eine abgabenrechtliche Geltendmachung nach wohl noch herrschender Meinung nicht bedeuten, dass die Beiträge vertraglich „abgabenrechtlich“ geltend gemacht werden können.24 Nur wenn man der Gemeinde mit der Mindermeinung25 dieses Rechtsformwahlrecht zugesteht, wäre der „Ausweg“ gangbar. Will die Gemeinde nicht das Risiko eingehen, dass sie die Beiträge nach dem nunmehr geltenden Landesrecht abgabenrechtlich nicht mehr geltend machen kann, muss sie diese allerdings vorsorglich im Kaufvertrag vereinbaren. Macht die Gemeinde für den Erwerber erkennbar die Eigentumsumschreibung von der Entrichtung der Erschließungs20  Siehe nur Dirnberger in Jäde/Dirnberger/Weiß, BauGB, 6. Aufl. 2010, § 133 Rdnr. 3. 21  Nach einem Schreiben des Bay. StMinFin vom 30.10.2002 sind abgabenrechtlich geltend gemachte Erschließungsbeiträge nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen; vgl. Bay. StMinFin vom 30.10.2002, GZ 36-S4521-006-46222/02. 22  BayVGH, MittBayNot 2003, 240 = BayVBl 2003, 21 . 23  Vgl. dazu bereits Grziwotz, MittBayNot 2003, 200 , 203. 24  Driehaus, Erschließungs- und Ausbaubeiträge, 8. Aufl. 2007, § 6 Rdnr. 9; Quaas, BauR 1999, 1113 u. Birk, BauR 1990, 205 , 208. 25  Vgl. dazu ausführlich Krautzberger in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, § 11 Rdnr. 160 u. Grziwotz in Ernst/­ Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, BauGB, § 124 Rdnr. 14. der Abgaben problematisch. An dieser Stelle zeigt sich nochmals deutlich der Widerspruch in den Entscheidungsgründen, die einmal auf den tatsächlichen Grundstückszustand und dann wiederum auf die abgabenrechtliche Geltendmachung abstellen. Für die Vertragsgestaltung empfiehlt sich bei Grundstückskäufen von Gemeinden: Sind die sachlichen Beitragspflichten noch nicht entstanden, kann, wenn die entsprechenden rechtlichen Voraussetzungen gegeben sind (Bestimmungen über die Ablösung bzw. Regelung in der Satzung), eine Ablösung erfolgen. Allerdings ist im Hinblick auf die Abgabengleichheit eine Ausnahme dann zu machen, wenn die im Eigentum von Privaten stehenden Grundstücke bereits bescheidsmäßig abweichend von der Ablösung abgerechnet wurden. Generell sollte die Gegenleistung hinsichtlich des reinen Grundstückspreises und der einzelnen Erschließungs- und Anliegerbeiträge aufgeschlüsselt werden. Ist das Grundstück noch nicht erschlossen, weil zwar der Bebauungsplan in Kraft getreten ist, aber mit der Sicherung der Erschließung erst bis zum Bezug zu rechnen ist, sollte dies im Kaufvertrag klargestellt werden. Veräußert die Gemeinde einen Bauplatz mit Baupflicht, wird sie ohnehin in eine „Erschließungspflicht hineinrutschen“. Hier kann ausdrücklich geregelt werden, bis zu welchem Zeitpunkt die Sicherung der Erschließung vorliegen muss. Sind die Erschließungsanlagen in Natur bereits vorhanden, sollte die Gemeinde im Hinblick auf den Umstand, dass sie in Bayern hinsichtlich der KAG-Beiträge selbst Beitragsschuldner ist und dies hinsichtlich der nunmehr landesrechtlich geregelten Erschließungsbeiträge bisher nicht entschieden wurde, kein Risiko eingehen. Deshalb ist eine die Grunderwerbsteuer möglicherweise ausschließende Regelung im Wege der abgabenrechtlichen Geltendmachung der Beiträge nicht empfehlenswert. Insofern ist der Praxistipp, auch beim Kauf eines bereits erschlossenen Grundstücks von der Gemeinde als Erschließungsträger keine kaufvertragliche Übernahme der Erschließungskosten zu vereinbaren, jedenfalls in Bayern höchst gefährlich, da die Gemeinde abgabenrechtlich sich den Beitragsschuldner nicht frei aussuchen kann.26 Notar Prof. Dr. Dr. Herbert Grziwotz, Regen, und Notar Dr. Stefan Gottwald, Bayreuth 26  So Ihle, notar 2010, 117 , 118. 15. GrEStG §§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 (Grunderwerbsteuer für Kostenübernahme einer Naturschutz-Ausgleichsmaßnahme) Verpflichtet sich eine Stadt als Verkäuferin eines Grund­ stücks, auf dem die vom Erwerber beabsichtigte Nutzung einen naturschutzrechtlichen Eingriff erfordert, die noch ausstehende Ausgleichsmaßnahme an anderer Stelle ( § 135 a Abs. 2 BauGB ) durchzuführen, und verpflichtet sich der Erwerber zur Zahlung der dadurch entstehenden Kosten, sind diese auch dann Teil der Gegenleistung sowie der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer, wenn die Ausgleichsmaßnahme an anderer Stelle dem erwor­ Steuerrecht benen Grundstück i. S. v. § 9 Abs. 1 a Satz 2 BauGB zu­ geordnet worden ist. BFH, Urteil vom 28.10.2009, II R 18/08 Die Klägerin erwarb durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 18.12.2000 von der Stadt ein Grundstück. Um die beabsichtigte gewerbliche Nutzung zu ermöglichen, hatte die Stadt noch den Flächennutzungsplan zu ändern und einen Bebauungsplan aufzustellen. Außerdem waren aus Gründen des Naturschutzes auf einem anderen Grundstück Ausgleichsmaßnahmen („Waldumwandlung“) vorzunehmen. Die anteiligen Kosten dieser Ausgleichsmaßnahmen von 40.000 DM übernahm die Klägerin neben dem nach Quadrat­ metern berechneten Kaufpreis. Der Kaufvertrag wurde unter der aufschiebenden Bedingung des Wirksamwerdens des Bebauungsplans abgeschlossen. Die Bedingung trat mit Rechtskraft des Plans am 21.9.2002 ein. Der Beklagte (das FA) sah in der Kostentragung für die Ausgleichsmaßnahmen eine sonstige Leistung i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und setzte auf dieser Grundlage die Steuer mit Bescheid vom 24.10.2002 fest. Nach erfolglosem Einspruch führte das Klageverfahren zunächst in der mündlichen Verhandlung vom 15.10.2007 durch Erklärung des FA zu Protokoll des Gerichts bei einer Bemessungsgrundlage von 169.810 DM zu einer Herabsetzung der Steuer auf 3.038,61 € (5.943 DM). In dem verbliebenen Streitpunkt, ob die Übernahme der Kosten der Ausgleichsmaßnahmen zur Gegenleistung gehöre, folgte das FG der Klägerin, die das verneinte, und gab der Klage insoweit statt. Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung der §§ 8 Abs. 1 und 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Kosten für die erforderliche Ausgleichsmaßnahme sind Teil der Gegenleistung i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und damit der Bemessungsgrundlage (§ 8 Abs. 1 GrEStG). 1. Entgegen der Ansicht der Beteiligten und des FG konnte im Streitfall ein öffentlichrechtlicher Anspruch auf Erstattung der Kosten für die Ausgleichsmaßnahme der Waldumwandlung an anderer Stelle – wenn überhaupt – nur gemäß § 135 a BauGB und nicht etwa auf der Grundlage des NNatG ent­ stehen. a) Die naturschutzrechtlichen Eingriffsregelungen mit ihrem Grundprinzip von Eingriff, Ausgleich und Ersatz, wie sie bundesrechtlich nunmehr in den Rahmenvorschriften der §§ 18 und 19 BNatSchG und landesrechtlich in den §§ 7 bis 12 NNatG enthalten sind, sind gemäß der weiteren Rahmenregelung des § 21 BNatSchG nicht anwendbar, wenn aufgrund der Aufstellung, Änderung, Ergänzung oder Aufhebung von Bauleitplänen ( § 1 Abs. 2 BauGB ) Eingriffe in Natur und Landschaft zu erwarten sind und deshalb über die Vermeidung, den Ausgleich und den Ersatz nach den Vorschriften des BauGB zu entscheiden ist. Hintergrund der Regelung ist, dass die Belange des Naturschutzes und der Landschaftspflege nur einmal geprüft werden sollen. Flächennutzungspläne und Bebauungspläne erfüllen auch nicht etwa selbst die Voraussetzungen eines Eingriffs i. S. d. §§ 18 und 19 BNatSchG bzw. der §§ 7 ff. NNatG; sie bereiten derartige Eingriffe ggf. lediglich vor (so Lorz/Müller/Stöckel, Naturschutzrecht, 2. Aufl., § 21 Rdnr. 6). b) Nach § 135 a Abs. 2 Satz 1 BauGB ist eine Kostentragungspflicht des Vorhabenträgers oder Eigentümers davon abhängig, dass die Maßnahmen zum Ausgleich an anderer Stelle dem Eingriffsgrundstück nach § 9 Abs. 1 a BauGB zuRechtsprechung MittBayNot 4/2010 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 23.09.2009 Aktenzeichen: II R 20/08 Rechtsgebiete: Grunderwerbsteuer Erschienen in: MittBayNot 2010, 335 Normen in Titel: GrEStG §§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1