(2) 121 Ss 83/12 (21/12)

Leitsatz: Die erfolgreiche Geltendmachung der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG in der Fassung vom 9. Dezember 2004 setzt über die bloße Bezeichnung eines Investitionsvorhabens den Willen voraus, die Planung tatsächlich umzusetzen.(Rn.28) 1. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Berlin vom 24. Januar 2012 mit den zugrunde liegenden Feststellungen aufgehoben, soweit die Angeklagte freigesprochen wurde. 2. Die Sache wird insoweit zu neuer Verhandlung und Entscheidung - auch über die Kosten der Revision - an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. A. Das Amtsgericht Tiergarten in Berlin verurteilte die Angeklagte wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen und wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtgeldstrafe von 300 Tagessätzen zu je 50 Euro (Einzelstrafen von 70, 260 und 20 Tagessätzen zu Fall 1, 2 und 4 der Anklage) und sprach sie im Übrigen (Fall 3 der Anklage) frei. Auf die Berufung der Angeklagten und der Staatsanwaltschaft hat das Landgericht Berlin das angefochtene Urteil aufgehoben und die Angeklagte ebenfalls wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen sowie wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 100 Tagessätzen zu je 35 Euro (Einzelstrafen von 70, 30 und 20 Tagessätzen zu Fall 1,3 und 4 der Anklage) verurteilt und im Übrigen (Fall 2 der Anklage) freigesprochen. Gleichzeitig stellte es fest, dass wegen eingetretener rechtsstaatswidriger Verfahrensverzögerung 40 (vierzig) Tagessätze der erkannten Gesamtgeldstrafe als vollstreckt zu behandeln seien. B. Die auf die Sachrüge gestützte Revision der Staatsanwaltschaft ist begründet. Die Sachverhaltsfeststellungen und die rechtlichen Erwägungen des Landgerichts tragen den Freispruch nicht. I. Nach den Feststellungen des Landgerichts hatte die Angeklagte gemeinsam mit der gesondert verfolgten B. am 1. August 2002 die F. GmbH und die K. GmbH gegründet. Gesellschaftszweck und Geschäftsgegenstand beider Gesellschaften war die Einrichtung und Betrieb des Gastronomiebereichs ...der U. Holding. Weiterer Geschäftszweck der K. war die Einrichtung und der Betrieb eines Musiklabels. Ende 2003 kam es zwischen der U. und der F. GmbH wegen erheblicher Umsatzeinbußen zu Auseinandersetzungen. Die Geschäftsbeziehungen der F. GmbH und der K. F. GmbH mit der U. endeten im Mai 2004 mit einem Vergleich. Die Gesellschaften verließen unter Zurücklassung der gesamten Betriebsausstattung das Gebäude der U.. Zum Ausgleich des Wertes der gastronomischen Einrichtungen, die per 31. Dezember 2003 in der Bilanz mit 267.652 Euro beziffert worden waren, zahlte die U. der K. GmbH eine Entschädigung, die in der Bilanz der Gesellschaft per 31. Dezember 2004 in entsprechender Höhe als ordentlicher Ertrag verbucht worden war. Nach dem Ende der Geschäftsbeziehungen zur U. im Mai 2004, suchten die Angeklagte und die gesondert verfolgte B. nach einem neuen Betätigungsfeld. Im Herbst 2005 erfuhren sie von den mit ihnen befreundeten Zeugen E. und N., dass diese ein Konzept zur Sanierung des Strandbades X. einschließlich des Aufbaus eines Gastronomiebereichs bis zum 100-jährigen Jubiläum des Strandbades im Mai 2007 entwickeln wollten. Zur Verwirklichung des Konzeptes hatten sie bereits die „c. agentur“ gegründet und im November 2005 ein erstes schriftliches Exposé erstellt. Das Konzept sollte zunächst der Stiftung Denkmalschutz vorgelegt werden, die seit längerer Zeit mit der spendenfinanzierten Sanierung von Teilen des im Eigentum der Berliner Bäderbetriebe stehenden Strandbades X. befasst war. Die Angeklagte und die gesondert Verfolgte B. erklärten sich im Namen ihrer beiden Gesellschaften bereit, die Planung des Gastronomiebereichs zu übernehmen. Die Berliner Bäderbetriebe hatten im Jahr 2005 bereits eine erste Ausschreibung für die Erstellung eines Baukonzeptes einschließlich des Gastronomiebereichs erfolglos durchgeführt. Im Jahr 2007 erfolgte eine erneute Ausschreibung. Im Rahmen dieser Ausschreibung stellte die Stiftung Denkmalschutz unter Einbindung von fünf weiteren Unternehmen, darunter der F. GmbH, das von den Zeugen E. und N. entwickelte Konzept anlässlich einer Präsentation mit den übrigen Bewerbern im November 2007 vor. Die Bewerbung blieb erfolglos. Die Mitarbeit der Angeklagten an dem Planungskonzept wirkte sich in der Bilanz und den Steuererklärungen der K. GmbH wie folgt aus: Auf Vorschlag des gesondert verfolgten Steuerberaters S. und auf Grundlage eines gemeinsam gefassten Tatentschlusses mit der gesondert verfolgten B. wurde in der am 25. April 2006 aufgestellten Bilanz der K. GmbH per 31. Dezember 2004 gemäß § 7g Abs. 3 und 7 EStG ( in der zwischen dem 16. Dezember 2004 und dem 31. Dezember 2006 geltenden Fassung; im folgenden § 7g EStG a.F.) ein Sonderposten mit Rücklagenanteil (Ansparabschreibung) in Höhe von 146.000 Euro eingestellt und die Bilanz nebst den von der gesondert verfolgten B. unterzeichneten Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen für 2004 dem zuständigen Finanzamt übersandt. Unter Berücksichtigung eines Verlustvortrags von 13.814 Euro aus dem Jahr 2003 war der Gewinn mit 12.858 Euro angesetzt worden. In einem begleitenden Schreiben wies der Steuerberater darauf hin, dass die Ansparabschreibung für die in der zweiten Jahreshälfte 2006 geplante Anschaffung eines Mischpultes SSL für 180.000 Euro, den Erwerb eines Recordsystems für 20.000 Euro, den Erwerb eines VIP-Transporters für 120.000 Euro und für den Erwerb eines Firmenwagens der Marke BMW für 50.000 Euro vorgesehen sei. Im Vertrauen auf die Richtigkeit des angegebenen Verlustvortrags aus 2003 und der Ansparrücklage in Höhe von 146.000 Euro setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 24. Mai 2006 den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Gewerbesteuer jeweils auf 0,00 Euro fest. Beide Bescheide stellte es unter den Vorbehalt der Nachprüfung. Ohne die geltend gemachte Ansparabschreibung hätte das Finanzamt die Körperschaftsteuer der Gesellschaft für 2004 auf 25.339 Euro, den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 auf 6.590 Euro und damit die Gewerbesteuer auf 27.019 Euro festgesetzt. Als das Finanzamt im ersten Quartal 2007 mit der angekündigten Nachprüfung dieser beiden Steuerklärungen begann, verfasste die Angeklagte am 5. Februar 2007 ein Schreiben, in dem sie behauptete, schon ab September 2004 an einem Betreiberkonzept für das Strandbad mitgearbeitet zu haben. Gleichzeitig legte sie dem Finanzamt mit diesem Schreiben ein auf den 18. Oktober 2004 datiertes Konzept, bezeichnet als „Kooperation der cope“ und der F. GmbH, für die Wiederbelebung des Strandbades X. vor, das die Zeugin E. jedoch erst im Herbst/Winter 2005 erstellt hatte (s.o.), sowie einen auf den 10. Oktober 2004 datierten Kostenüberschlag für das im Strandbad zu betreibende Restaurant, aus dem sich eine Ansparabschreibung für Investitionsgegenstände im Bereich Ausstattung und Haustechnik in Höhe von 146.000 Euro ergab. Die Ansparrücklage wurde mit der am 3. November 2008 beim Finanzamt eingegangenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung der K. GmBH für 2006 ertragserhöhend aufgelöst. Die Zinsen wurden ebenfalls gemäß § 7g Abs. 5 EstG (a.F.) ertragserhöhend eingestellt. Die sich daraus ergebenden Steuerforderungen gegen die K. GmBH konnte infolge Insolvenz der Gesellschaft nicht beglichen werden. Das Landgericht geht davon aus, dass die im Februar und März 2007 vorgetragene Rechtfertigung der Ansparabschreibung unzutreffend war, weil nach den übereinstimmenden Angaben der Zeugen E. und N. am 18. Oktober 2004 kein Konzept der vorlag und eine darauf fußende Kostenberechnung nicht erstellt worden sein konnte. Der Steuerberater habe gegenüber dem Finanzamt für Körperschaften für die K. GmbH und somit für die Angeklagte, ersichtlich falsche Angaben gemacht. II. Diese Feststellungen rechtfertigen den Freispruch nicht. Die Strafkammer geht rechtsfehlerhaft davon aus, dass die Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG a.F. unabhängig davon in Anspruch genommen werden kann, ob Investitionen beabsichtigt sind oder nicht. Zwar sei die hinreichende Konkretisierung einer voraussichtlichen Investition erforderlich, um die Ansparrücklage geltend zu machen. Es komme hingegen nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige die Investition auch durchführen wolle. Die falschen Angaben in den Steuererklärungen seien deshalb aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen unbeachtlich, weshalb auch der Austausch der Investitionsgüter (hier: Musikanlage, Transporter und PKW gegen Restaurantausstattung) unerheblich sei. Zutreffend führt das Landgericht zwar aus, dass eine Investitionsabsicht kein geschriebenes subjektives Tatbestandsmerkmal nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. sei und nicht glaubhaft gemacht werden muss. Doch ist die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung gleichwohl an bestimmt geplante Voraussetzungen gebunden. So bedarf es der Konkretisierung der Investition. Dies beinhaltet zwingend auch eine subjektive Komponente. Es steht nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, irgendwelche Investitionsvorhaben zu benennen und später zwischen den Investitionsgütern zu wechseln. Die erforderliche Konkretisierung führt vielmehr zu einer Bindungswirkung hinsichtlich der konkret bezeichneten Investitionsgüter. Im Einzelnen: 1. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO macht sich der Steuerpflichtige der Steuerhinterziehung schuldig, wenn er den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben macht oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen im Unklaren lässt und dadurch die Steuern verkürzt. Angaben sind steuerlich erheblich, wenn sie eine steuerrechtliche Subsumtion beeinflussen und für die Entstehung, die Höhe oder die Fälligkeit von Steueransprüchen von Bedeutung sind (vgl. BGH wistra 2003, 20; Schmitz/Wulf im Müko, StGB 2010, § 370 AO Rdn. 230). Dies trifft für die Angaben, mit denen eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG a. F. geltend gemacht wird, zu. Die im Zusammenhang mit der Ansparrücklage abgegebenen Erklärungen des Steuerpflichtigen sind erhebliche Tatsachen i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, von denen es abhängt, ob eine gewinnmindernde Rücklage geltend gemacht werden darf oder nicht. Die Ansparabschreibung hat Einfluss auf die Höhe des Steueranspruchs in dem betreffenden Jahr. Ein Steuerschaden liegt deshalb bereits dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger Ansparrücklagen in dem Bewusstsein geltend macht, dass die Voraussetzungen dafür nicht vorliegen. Er erreicht damit einen ihm zu diesem Zeitpunkt nicht zustehenden Steuervorteil. 2. Die Voraussetzungen der steuermindernden Abschreibung sind in § 7g Abs. 1, 3 und 6 EStG a.F. geregelt. Danach können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich oder durch Überschussrechnung ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden; die Ansparabschreibung darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird. Der Bildung einer gewinnmindernden Rücklage steht nicht entgegen, dass dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 S. 4 EStG a.F.). Spätestens am Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres ist eine Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen. Soweit die Auflösung erfolgt, weil die Investition nicht vorgenommen wurde, ist der Gewinn nach Maßgabe des Gesetzes zu erhöhen (§ 7g Abs. 5 EStG a.F.). Mit dieser im Vorgriff auf künftige Investitionen durch die Ansparrücklage erreichten Steuerstundung, mit der praktisch eine Abschreibungsmöglichkeit vorverlagert wird, sollte es insbesondere mittleren Unternehmen erleichtert werden, zur Finanzierung von Investitionen eigene Mittel anzusparen. Gleichzeitig sollte durch den Zuschlag von 6 % für den Fall, dass es zu keiner Investition gekommen ist, ein Steuerstundungseffekt, der durch eine erhöhte Rücklage erreicht wird, ausgeglichen und damit ein „sich selbst steuernder Regelkreis“ geschaffen werden (vgl. Zeitler, BB 1993, 1704; BFH, Urteil vom 12. Dezember 2001 - XI R 13/00 - BFHE 197, 448 a.a.O.). Die in der Literatur vertretene Ansicht, dass angesichts der Regelungen zur Auflösung und Verzinsung ein Steuerschaden nicht eintreten könne, mithin auch keine Investitionsabsicht erforderlich sei (vgl. Taplan in DStR 2004, 41), überzeugt nicht. Diese Ansicht lässt unberücksichtigt, dass die unberechtigte Inanspruchnahme durchaus zu einem Steuerschaden führen kann. Dies ist etwa dann der Fall, wenn ein Unternehmen zwar zum Zeitpunkt der Bildung der Ansparrücklage - noch - solvent war, im Zeitpunkt der Auflösung der Ansparrücklage aber - wie hier - insolvent ist. Zudem wollte der Gesetzgeber nicht bei allgemeiner Unwilligkeit, Steuern zu zahlen, sondern - wie ausgeführt - nur zur Erleichterung zukünftiger Investitionen eine gewinnmindernde Ansparabschreibung zulassen. 3. Während in der derzeit gültigen Fassung des § 7g Abs. 1 EStG der Investitionszuschlag nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den folgenden Wirtschaftsjahren anzuschaffen (§ 7g Abs. 1, 2. lit. a), fehlte in § 7g EStG a. F. zwar die ausdrückliche Normierung einer „Absicht“ der voraussichtlichen Anschaffung. Das hatte jedoch nicht zur Folge, dass gänzlich unabhängig von Investitionsplänen Unternehmen antragsgemäß der Vorteil einer Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. zu Gute kommen sollte. Welche Anforderungen an die voraussichtlichen Investitionen, die zu diesen Abschreibungen berechtigten, zu stellen sind, ist durch die Rechtsprechung des BFH näher definiert worden. Danach entsprach und entspricht es der gefestigten Rechtsprechung des BFH, dass ein Investitionsvorhaben zwar nicht glaubhaft gemacht werden muss, die voraussichtlichen Investitionen aber zu konkretisieren und so genau zu bezeichnen sind, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2001 in BFHE 197, 448; BFH, Beschluss vom 8. November 2011 - X B 237/10 - in Juris mit weit. Nachw.). Dass der Steuerpflichtige Investitionsvorhaben nicht „beabsichtigen“ und „glaubhaft“ machen muss, heißt deshalb nicht, dass er keine diesbezüglichen Pläne haben muss und ein voluntatives Element und ein Finanzierungszusammenhang zwischen voraussichtlicher Investition und Inanspruchnahme der Ansparabschreibung nach § 7g EStG überflüssig wäre. Anderenfalls wäre die vom BFH geforderte genaue Bezeichnung der voraussichtlichen Investition von vornherein nicht erforderlich. So führt denn auch der Gesetzgeber zur Neufassung des § 7g EStG in der BT-Drucks. 16/4841 S. 51f aus, dass die Geltendmachung eines Abzugsbetrages „wie bisher die Absicht des Steuerpflichtigen“ voraussetze, das begünstigte Wirtschaftsgut … anzuschaffen oder herzustellen. 4. Für ein solches voluntatives Element spricht zudem der Be-griff „voraussichtlich“ in § 7g Abs. 3 S. 2 EStG a.F. Dieses Tatbestandsmerkmal erfordert eine Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen und zwar sowohl aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages als auch zum Zeitpunkt der Errichtung, Feststellung und Abgabe des Jahresabschlusses (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 2004 -X R 41/03 - und FG München, Urteil vom 28. Mai 2008 - 10 K 1426/07 - beide in juris). Ob es sich um eine solche, die Ansparrücklage rechtfertigende Investition handelt, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH, Urteil vom 19. September 2002 - X R 51/00 - in BFHE 200, 343 und BStBl. II 2004, 184). Die voraussichtliche Investition muss so genau bezeichnet und hinreichend bestimmt werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2001 in BFHE 197, 448; BFH, Beschluss vom 8. November 2011 - X B 237/10 - in Juris mit weit. Nachw.). Die Investitionspläne müssen deshalb durch objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten, an welche die Prognose anknüpfen kann, gedeckt sein. Anderenfalls liegt keine voraussichtliche Investition vor (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2001 a.a.O.). Eine Investition „ins Blaue“ ist durch § 7g Abs. 3 EStG nicht gedeckt (so auch BFH, Urteil vom 19. September 2002 a.a.O.). 5. Unter Berücksichtigung all dessen konnte der Freispruch keinen Bestand haben. Nach den getroffenen Feststellungen fehlte die erforderliche Investitionsplanung im Jahr 2004. Eine solche Planung war der Angeklagten im Jahr 2004 auch von vornherein nicht möglich, da sie und ihre Geschäftspartnerin ausweislich des angefochtenen Urteils erst im Herbst 2005 von dem Projekt Kenntnis erlangten. Der Freispruch beruht auf diesen sachlich-rechtlichen Fehlern. Der Senat hebt deshalb das angefochtene Urteil im beschriebenen Umfang auf und verweist die Sache nach § 354 Abs. 2 StPO zu neuer Verhandlung und Entscheidung - auch über die Kosten der Revision - an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurück. Eine Aufhebung des durch das Landgericht vorgenommenen Vollstreckungsabschlags war nicht angezeigt. Zwar dürfte ein Abschlag von 40 % der erkannten Strafe angesichts der festgestellten Verfahrensverzögerung deutlich übersetzt sein. Doch war die Revision der Staatsanwaltschaft auf den freisprechenden Teil des Urteils beschränkt und umfasste daher nicht den gewährten Vollstreckungsabschlag. III. Vorsorglich weist der Senat für die erneute Entscheidung darauf hin, dass eine Investition, für die eine Rücklage gebildet worden ist, entgegen der Auffassung des Landgerichts auch nicht durch eine andere Investition ersetzt werden darf. Denn bei einem Austausch kann die Identität des Wirtschaftsgutes, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde, mit demjenigen, das tatsächlich erworben worden ist, nicht mit der erforderlichen Sicherheit festgestellt werden. Dies ist aber für die Bildung der Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. erforderlich. (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober 2007 - X R 1/06 - in BFHE 219, 151; BFH, BFH, Urteil vom 19. September 2002 a.a.O; BFH, Urteil vom 12. Dezember 2001 in BFHE 197, 448 und BFH, Beschluss vom 8. November 2011 - X B 237/10 - in Juris).