4 K 72/18

Leitsatz: 1. Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters.(Rn.27) Der Begriff Einziehung i. S. des § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG erfasst nicht nur die Zwangseinziehung des Gesellschaftsanteils nach § 34 Abs. 2 GmbHG, sondern auch die Einziehung mit Zustimmung des ausscheidenden Gesellschafters.(Rn.27) (Rn.29) 2. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. II R 21/20 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 12.08.2020 Az. II B 86/19, nicht dokumentiert). Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Schenkungsteuerbescheid vom 07.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012, diese i. d. F. des Bescheides vom 16.08.2019 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat das beklagte Finanzamt gegenüber dem Kläger aufgrund der Einziehung des Geschäftsanteils des E aufgrund des notariellen Vertrages vom 22. Mai 2007 eine Schenkungsteuer in Höhe von 7.106,00 € festgesetzt (§ 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG). Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Erwerber und somit Steuerschuldner gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind in diesem Fall die verbleibenden Gesellschafter. Unter dem Begriff Einziehung i. S. d. § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG fallen hierbei alle Regelungstatbestände des § 34 GmbHG (Urteil des BFH vom 04.03.2015 II R 51/13, Bundessteuerblatt II 2015, 672). Die Mitgliedschaft endet für einen Gesellschafter einer GmbH, wenn sein Anteil gemäß § 34 GmbHG eingezogen wird (Urteil des BFH vom 22.07.2008 IX R 15/08, Bundessteuerblatt II 2008, 927). Die Einziehung wird mit der Mitteilung des Beschlusses an den betroffenen Gesellschafter wirksam (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24.01.2012 II ZR 109/11, BGHZ 192, 236). Sie vernichtet den Geschäftsanteil des betroffenen Gesellschafters und lässt sämtliche mit dem Geschäftsanteil verbundenen Mitgliedschaftsrechte als auch den Geschäftsanteil, untergehen (Urteil des BFH vom 20.01.2000 16 II R 40/14, BFH/NV 2016, 48 (Anmerkung der Dokumentation: richtig: Urteil des BFH vom 20.01.2016 II R 40/14, BFH/NV 2016, 848); Urteil des BFH vom 22.10.2008 IX R 15/08, Bundessteuerblatt II 2008, 927 (Anmerkung der Dokumentation: richtiges Datum: 22.07.2008)). Da in § 7 Abs. 7 Satz 2 des ErbStG die Merkmale des objektiven schenkungssteuerlichen Zuwendungstatbestandes fingiert werden, kommt es für die Tatbestandsverwirklichung nicht auf subjektive Merkmale an. Das subjektive Element des Bewusstseins der Unentgeltlichkeit gehört nicht zum gesetzlichen Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG. Die fiktive Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter stellt sich nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG als Folge des Übergangs des eingezogenen Geschäftsanteils dar (Urteil des BFH vom 01.07.1992 II R 12/90 Bundessteuerblatt II 1992, 925; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, § 7 Rn. 400; Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Kommentar zum ErbStG, 4. Auflage § 7 Rn. 243; gleichlautende Ländererlasse vom 20.04.2018, Bundessteuerblatt I 2018, 632 Rn. 2.5). Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze hat der Beklagte den Kläger mit dem strittigen Schenkungsteuerbescheid zu Recht zur Schenkungsteuer in Höhe von 7.106,00 € herangezogen. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG liegen hier vor. Mit Einverständnis des Gesellschafters E wurde dessen Geschäftsanteil mit Verweis auf § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages vom 20.10.1994 auf Grund des notariell beurkundeten Gesellschafterbeschlusses vom 22.05.2007 eingezogen. Im Beschluss wird ausdrücklich auf § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages der GmbH vom 20.10.1994 hingewiesen, wonach die Einziehung von Geschäftsanteilen mit Zustimmung des betroffenen Gesellschafters jederzeit zulässig ist. Da dieser Einziehungsbeschluss dem E auch bekannt gegeben wurde, ist die Einziehung des Geschäftsanteils gemäß § 34 GmbHG wirksam geworden (Urteil des BGH vom 24.01.2012 II ZR 109/11, BGHZ 192, 236). Durch die wirksame Einziehung des Geschäftsanteils des E mit Wirkung zum 31.12.2007 wurde dessen Geschäftsanteil vernichtet und seine Mitgliedschaftsrechte als Gesellschafter gingen unter (Urteil des BFH vom 22.07.2008 IX R 15/08, Bundessteuerblatt II 2008, 927). Auch übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens (31.12.2007) den Abfindungsanspruch. Mit Feststellungsbescheid vom 23.11.2016 über die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf den 31.12.2007 (Besteuerungszeitpunkt) hat das Finanzamt I für die GmbH einen Wert des Anteils von 253 vom 100 je 100,00 € Nennkapital festgestellt. Damit beträgt der Anteil des eingezogenen Gesellschaftsanteils des Gesellschafters E ausweislich des Feststellungsbescheides vom 26.11.2016 (Bl. 216 ff. Gerichtsakte) 204.930,00 € (§ 12 Abs. 2, § 11 ErbStG, § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG, § 11 Abs. 2 BewG). Als Vergütung für den eingezogenen Geschäftsanteil wurden 75.000,00 € vereinbart (II.2. des notariellen Vertrages vom 22.05.2007). Der Betrag war nach obiger Vertragsregelung in Raten zu zahlen, sodass er auf 63.720,00 € abzuzinsen war (vgl. Bescheid vom 07.12.2011). Dies wird von der Klägerseite auch nicht bestritten. Damit beträgt die Differenz zwischen dem mit Bescheid vom 23.11.2016 festgestellten Wert des Geschäftsanteils in Höhe von 204.930,00 € und dem vereinbarten (abgezinsten) Betrag i.H.v. 63.720,00 € 141.210,00 €. Dieser Wert ist auf die drei verbleibenden Gesellschafter aufzuteilen, sodass jedem 47.070,00 € als schenkungssteuerlichen Erwerb zuzurechnen ist (vgl. Bescheid vom 16.08.2019). Der Wegfall des eingezogenen Anteils führt automatisch zum Zuwachs der Beteiligungsquote der verbleibenden Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligungen (Urteil des BGH vom 02.12.2014 II ZR 322/13, GmbH-Rundschau 2012, 416). Das Vorbringen der Klägerbevollmächtigten, dass vorliegend keine Einziehung gemäß § 34 GmbHG, sondern eine einvernehmliche rechtsgeschäftliche Anteilsübertragung vorliege, überzeugt nicht. Schon der Wortlaut der notariellen Urkunde vom 22.07.2007 spricht eindeutig hiergegen. Unter II.1. dieses Vertrages wird ausdrücklich von einer Einziehung gesprochen und auf § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages vom 20.10.1994 verwiesen, wonach die Einziehung von Geschäftsanteilen mit Zustimmung des betroffenen Gesellschafters jederzeit zulässig. In § 10 Abs. 5 dieses Gesellschaftsvertrages ist ausdrücklich vorgesehen, dass statt der Einziehung des Gesellschaftsanteils auch eine Übertragung durch Rechtsgeschäft möglich ist. Diese Variante wurde vorliegend gerade nicht gewählt. Der Vortrag, dass unter Einziehung immer nur die "Zwangseinziehung" nach § 34 Abs. 2 GmbHG gemeint sei, entspricht nicht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und ist auch im Übrigen nicht nachvollziehbar. In seinen Entscheidungen zur Einziehung verweist der BFH immer generell auf alle Möglichkeiten der Einziehung nach § 34 GmbHG und differenziert nicht nach freiwilliger und "Zwangs" Einziehung (vgl. Urteil des BFH vom 22.07.2008 IX R 15/08, Bundessteuerblatt 2 2008, 927; Urteil des BFH vom 04.03.2015 II R 51/13, BStBl. II 2015, 652; Urteil des BFH vom 20.01.2016 II R 40/14, BFH/NV 2016, 848; Urteil des BGH vom 02.12.2014 II ZR 322/13, GmbHR 2015, 416). Es ist auch sonst kein überzeugender Grund ersichtlich, hier eine rechtsgeschäftliche Übertragung anzunehmen. Somit ist der Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG erfüllt. Subjektive Voraussetzungen sind in diesem Fiktionstatbestand nicht enthalten (Urteil des BFH vom 01.07.1992 II R 12/90, Bundessteuerblatt II 1992, 925; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk § 7 Rn. 40), sodass die Schenkungsteuer gegenüber dem Kläger zu Recht festgesetzt wurde. Deshalb war die Klage abzuweisen. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO. I. Strittig ist das Vorliegen eines schenkungssteuerlichen Tatbestandes. Der Kläger ist Gesellschafter der A GmbH (im Folgenden GmbH). Diese ist im Handelsregister B unter der Nummer HRB C eingetragen. Das Stammkapital betrug im Jahr 2007 324.000,00 €. Gesellschafter waren in diesem Jahr D, E, F und G. Diese waren jeweils mit 81.000,00 € am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 22. Mai 2007 beschlossen alle erschienenen Gesellschafter folgendes: „…Die Gesellschafter beschließen einstimmig: II. Einziehung des Geschäftsanteils E 1. Der Geschäftsanteil des E wird mit dessen Zustimmung und mit Wirkung zum 31.12.2007 eingezogen, § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages. 2. Es wird unwiderruflich eine Einziehungsvergütung nach § 9 des Gesellschaftsvertrages von 75.000,00 € (fünfundsiebzigtausend Euro) bestimmt, die von der Gesellschaft an den ausscheidenden Gesellschafter auszuzahlen ist. Die Beteiligten versichern hierzu, dass eine Auszahlung der Vergütung möglich ist, ohne dass Stammkapital der Gesellschaft anzugreifen. Entsprechende freie Rücklagen sind vorhanden. Diese Einziehungsvergütung stellt die Abfindung für alle Gesellschafterrechte dar, auch für das Gewinnbezugsrecht 2006 und 2007. Ein ausschüttungsfähiger Gewinn ist wegen des umfangreichen Verlustvortrags der Gesellschaft nicht zu erwarten. Die Einziehungsvergütung ist E in 75 gleichen Monatsraten zu je 1.000,00 € auszuzahlen. Die Raten sind jeweils am 30. bzw. letzten Tag eines jeden Monates fällig, erstmals am 30.01.2008: Bis zur jeweiligen Fälligkeit sind die Raten nicht zu verzinsen. Sonderzahlungen sind jederzeit möglich und sollen abhängig von der Gewinnsituation erfolgen. …“ § 10 des GmbH-Gesellschaftsvertrages vom 20.10.1994 lautet folgendermaßen: „…Einziehung von Geschäftsanteilen 1. Einziehung von Geschäftsanteilen ist mit Zustimmung des betroffenen Gesellschafters jederzeit zulässig. 2. Die Einziehung des Geschäftsanteils eines Gesellschafters ohne dessen Zustimmung ist zulässig, wenn a) der Geschäftsanteil von einem Gläubiger des Gesellschafters gepfändet oder sonst wie in diesen vollstreckt wird und diese Vollstreckungsmaßnahme nicht innerhalb von zwei Monaten, spätestens bis zur Verwertung des Geschäftsanteils aufgehoben wird … 5. Statt der Einziehung können die Gesellschafter beschließen, dass der betroffene Gesellschafter den Geschäftsanteil ganz oder zum Teil auf die Gesellschaft oder auf eine im Beschluss zu benennende Person zu übertragen hat…“ Der Notar leitete den Vertrag vom 22.05.2007 dem Finanzamt H zu (§ 54 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -). Das beklagte Finanzamt forderte den Kläger daraufhin für die Zuwendung des E zur Abgabe einer Schenkungssteuererklärung auf. Dem kam der Kläger nicht nach. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG auf den 31.12.2007 (Besteuerungszeitpunkt) für Zwecke der Schenkungsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG setzte das Finanzamt I für die A GmbH den Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft auf 280 vom 100 pro 100,00 € Nennkapital fest. Mit Schenkungsteuerbescheid vom 07.12.2011 setzte das Finanzamt H aus der Zuwendung des E aus dem notariellen Vertrag vom 22.05.2007 eine Schenkungsteuer in Höhe von 8.347,00 € fest. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012 zurück. Zur Begründung führte es u. a. Folgendes aus: „…Das Finanzamt hat den angefochtenen Bescheid anhand der Akten in vollem Umfang erneut überprüft. Dabei haben sich keine Anhaltspunkte ergeben, die eine Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes rechtfertigen könnten. Fehler in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht wurden nicht festgestellt. § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG greift auch bei einer Anteilseinziehung mit Zustimmung. …“ II. Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Im Hinblick auf die Einziehung des GmbH-Anteils des ehemaligen Gesellschafters E sei kein schenkungssteuerlicher Tatbestand erfüllt. Es liege weder ein Anwendungsfall des § 7 Abs. 2 Satz 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes - (ErbStG -) noch des § 7 Abs. 1 ErbStG vor. Zudem seien die verbliebenen Gesellschafter durch die Einziehung des Gesellschaftsanteils des E nicht bereichert, da die an diesen gezahlte Abfindung für die Einziehung dem wirtschaftlichen Wert dieses Gesellschaftsanteils entsprochen habe. Weiter fehle hier der Wille zur Bereicherung der übrigen Gesellschafter. Darüber hinaus liege auch nicht der Fall des § 7 Abs. 2 Satz 2 ErbStG vor. Unter dieser Vorschrift fielen nur Zwangseinziehungen, die ohne Zustimmung des Gesellschafters erfolgten. Für den Fall der einvernehmlichen Einziehung des Gesellschaftsanteils, wie es vorliegend geschehen sei, hätte der Gesetzgeber keinen schenkungssteuerlichen Fiktionstatbestand schaffen müssen. Dies hätte mit § 7 Abs. 1 ErbStG geregelt werden können. § 7 Abs. 2 Satz 2 ErbStG würde im Hinblick auf § 7 Abs. 1 ErbStG zu einer ungewollten Tatbestandskonkurrenz führen, die zu Gunsten des § 7 Abs. 1 ErbStG zu lösen sei. Im Ergebnis könne der Wortlaut des § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG nur als Regelung gemäß § 34 Abs. 2 GmbHG (Zwangseinziehung) gemeint sein. Eine Einziehung mit Zustimmung des Gesellschafters falle nicht unter den Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG. So lasse sich auch nicht die separat vereinbarte Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen einzelnen Mitgesellschafter unter § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG subsumieren. Auch habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 20.01.2016 (II R 40/14) klargestellt, dass § 7 Abs. 7 ErbStG auf die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter Lebenden nicht anwendbar sei. Da die Einziehung vorliegend einvernehmlich erfolgt sei, sei letztlich von einer rechtsgeschäftlichen Anteilsübertragung auszugehen. Demnach lägen hier die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 ErbStG nicht vor. Die Schenkungssteuer sei zu Unrecht festgesetzt worden. Der Kläger beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 07.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012, diese i. d. F. des Bescheides vom 16.08.2019 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und führt vertiefend aus: Bei Einziehung eines Anteils nach § 34 GmbHG gehe dieser unter. Der Gesellschafter scheide aufgrund der Einziehung des Anteiles aus der Gesellschaft aus. Erfolge die Einziehung gegen eine den gemeinen Wert des Anteils nicht deckende Abfindung, liege eine Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG vor. Diese Vorschrift sei vorliegend einschlägig. Der Geschäftsanteil des E sei mit dessen Zustimmung und Verweis auf § 10 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages eingezogen worden. Der zu diesem Zeitpunkt gültige Gesellschaftsvertrag habe entsprechend § 10 Abs. 1 die Einziehung zugelassen. Als Einziehungsvergütung sei ein Betrag von 75.000,00 € vereinbart worden. Der gemeine Wert des eingezogenen Anteils sei durch den geänderten Feststellungsbescheid des Finanzamtes I vom 23.11.2016 auf 253 % je 100,00 € Nennkapital festgestellt worden. Für den Anteil von 81.000,00 € Nennwert des E ergebe sich ein gemeiner Wert von 204.930,00 €. Die Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 7 Satz 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes sei folglich in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und der abgezinsten Einziehungsvergütung gegeben. Eine rechtsgeschäftliche Übertragung des Gesellschaftsanteils könne der Beklagte vorliegend nicht erkennen. Entsprechend der Willenserklärungen der vertragschließenden Gesellschafter vom 22.05.2007 sei kein direkter Erwerb der Anteile des E durch einen oder mehrere Gesellschafter erfolgt. Vielmehr sei ausdrücklich die Einziehung des Geschäftsanteils gegen Abfindung vereinbart worden. Der ausscheidende Gesellschafter habe diesem Vorgehen zugestimmt. Die einvernehmlichen Willenserklärungen bezögen sich ausweislich der Vereinbarung vom 22.05.2007 ausschließlich auf die Einziehung des Geschäftsanteils und nicht auf eine rechtsgeschäftliche Übertragung.