3 K 266/20

Leitsatz: 1. Eine Buchhaltungsgesellschaft, welche Lohnsteueranmeldungen nach § 6 Nr. 4 StBerG durchführt, ist nicht berechtigt einen Antrag auf Erlass eines Verspätungszuschlags zur Lohnsteueranmeldung zu stellen. Dies ist den steuerberatenden Berufen vorbehalten.(Rn.38) (Rn.40) 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 22/21). Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig (unter I.), ein Folgenbeseitigungsanspruch besteht nicht (unter II.). I. Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht gem. § 80 Abs. 7 der Abgabenordnung (AO) bezüglich der Stellung eines Antrags auf Erlass eines Verspätungszuschlages zurückgewiesen. 1. Soweit ein Bevollmächtigter geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leistet, ohne dazu befugt zu sein, ist er mit Wirkung für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren des Vollmachtgebers im Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörde zurückzuweisen. Die Zurückweisung ist dem Vollmachtgeber und dem Bevollmächtigten bekannt zu geben, § 80 Abs. 7 Sätze 1 und 2 AO. Ob jemand zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, richtet sich nach dem StBerG. Danach darf die Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 2 Satz 1 StBerG geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. Andere als die in den §§ 3, 3a und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen dürfen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, insbesondere nicht geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilen. Nach § 6 Nr. 3 StBerG gilt das Verbot des § 5 StBerG nicht für die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind; hierzu gehören nicht das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen. Gemäß § 6 Nr. 4 StBerG gilt das Verbot des § 5 StBerG ferner nicht für das Buchen laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteueranmeldungen, soweit diese Tätigkeiten verantwortlich durch Personen erbracht werden, die nach Bestehen der Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf oder nach Erwerb einer gleichwertigen Vorbildung mindestens drei Jahre auf dem Gebiet des Buchhaltungswesens in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden praktisch tätig gewesen sind (sog. ,,Buchführungsprivileg"). Diese Tätigkeiten sind der Klägerin unstreitig erlaubt. 2. Im Streitfall hat die Klägerin jedoch auch einen Antrag auf Erlass des Verspätungszuschlags zur Lohnsteueranmeldung gestellt. Aus § 6 Abs. 4 StBerG lässt sich diese Befugnis jedoch nicht ableiten. a. Der Senat hält es für offenkundig, dass die Klägerin mit der "Bitte", den Verspätungszuschlag zu erlassen, einen förmlichen, im Übrigen sehr wohl handschriftlich unterzeichneten Antrag auf Erlass gem. § 227 AO gestellt hat. Jede Erklärung ist ihrem wirklichen Willen (§ 133 BGB) entsprechend auszulegen. Maßgebend ist nicht der innere, sondern der erklärte Wille, wie ihn der Empfänger bei objektiver Würdigung verstehen konnte. Auszugehen ist von dem Standpunkt dessen, für den die Erklärung bestimmt ist. Aus dem Schriftsatz der Klägerin vom 11.12.2019 ergibt sich eindeutig und ohne Auslegung zweifelsfrei, dass für die GmbH ein Antrag auf Erlass des Verspätungszuschlages zur Lohnsteuer September 2019 gestellt wurde. Das als "Bitte" formulierte Schreiben zielt auf die Herbeiführung einer konkreten Rechtsfolge ab und stellt sich damit als ein sachlicher Antrag dar, den die Klägerin unter Hinweis auf die Einmaligkeit des Versehens auch begründet hat. Soweit die Klägerin vorträgt, es könne nicht sein, dass sie nicht berechtigt sein soll, "einen Antrag auf Erlass eines Verspätungszuschlag für eine Lohnsteueranmeldung - hier die Lohnsteueranmeldung 03/2019" - stellen zu dürfen", spricht sie - zutreffender Weise - selbst von einem Erlassantrag. b. Ein Erlassantrag stellt auf sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe ab, die die Klägerin im Rahmen ihrer Buchführungstätigkeiten für die GmbH nicht ohne weiteres abschätzen kann. Dies soll im Interesse der Allgemeinheit und der Steuerpflichtigen anderen Personen als einem ausgebildeten steuerlichen Berater nicht überlassen werden (vgl. zu Umsatzsteuervoranmeldungen: BFH vom 07.06.2017, II R 22/15, BStBI II 2017, 973; BGH-Urteil vom 22.04.1999 IX ZR 112/98, DB 1999, 1262). c. Während sich die Lohnsteueranmeldung regelmäßig in einem Zusammentragen der Buchführungsunterlagen und Übertragung der Werte in die Steuererklärungsformulare erschöpft, zielt ein Antrag auf Erlass auf eine durch den Beklagten vorzunehmende Ermessensausübung, § 5 AO. Hierin sind sachliche und persönliche Erlassgründe aufzuführen. Dies ist - so auch im Streitfall - in der Regel rechtlich einfach, zumal der Verspätungszuschlag nur 180 Euro betrug und die Angelegenheit damit bei wirtschaftlicher Betrachtung kaum von Belang war. Die Klägerin musste lediglich auf die bisher einmalige Säumnis hinweisen und keine komplexen Erwägungen anstellen. d. Das Steuerberatungsrecht differenziert jedoch nicht zwischen im konkreten Einzelfall einfachen oder schwierig zu erfüllenden Befugnissen. Vielmehr geht es abstrakt davon aus, dass Lohnsteueranmeldungen, auch wenn diese im Einzelfall durchaus kompliziert zu berechnen sein können und gleichwohl erlaubt sind, und sonstigen, hier auf die Ausübung des Ermessens durch den Beklagten gerichteten Tätigkeiten, die zumindest abstrakt betrachtet schwierig sein können. Auch eine analoge Anwendung des § 6 Nr. 4 StBerG auf einfach gelagerte Tätigkeiten, die gelegentlich im Zusammenhang mit Lohnsteueranmeldungen einhergehen, hält der Senat nicht für geboten, es fehlt insoweit an einer planwidrigen Regelungslücke (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30.10.2019, 4 K 1715/18, StB 2020, 104, juris). Der Senat folgt daher nicht der Auffassung der Klägerin, dass Tätigkeiten, die im inhaltlichen und zeitlichen Zusammenhang mit einer Lohnsteueranmeldung gelegentlich anfallen können, wie die Stellung eines Erlassantrages, kraft Sachzusammenhangs als bloße Nebentätigkeit ebenfalls über § 6 Ziff. 4 StBerG erlaubt sind. Zwar mag dies in der täglichen Verwaltungspraxis oftmals aus pragmatischen Gründen, insbesondere bei einfach gelagerten Sachverhalten und - wie im Streitfall geringen wirtschaftlichen Auswirkungen - sinnvollerweise unbürokratisch hingenommen werden, rechtlich geboten ist dies jedoch nicht. Eine derartige Antragstellung ist daher den steuerberatenden Berufen vorbehalten. Die Klägerin hat durch die Stellung des Erlassantrags für die GmbH geschäftsmäßig eine unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen geleistet. Das Finanzamt hat die Klägerin demgemäß zu Recht gemäß § 80 Abs. 7 AO in Bezug auf den streitgegenständlichen Erlassantrag als Bevollmächtigte der GmbH zurückgewiesen. II. Soweit die Klägerin einen Folgenbeseitigungsanspruch geltend macht, der darauf abzielt, dass der Beklagte der Mandantin der Klägerin erklären möge, dass die Klägerin Lohnsteueranmeldungen abgeben darf, so ist dies bereits durch die mittlerweile vielfache, beanstandungslose Entgegennahme und tatsächliche Bearbeitung der Lohnsteueranmeldungen erfolgt. 1. Zwar waren die Ausführungen des Beklagten an die Mandantin im Schreiben vom 19.11.2019 wenigstens missverständlich, denn er hat ausgeführt, dass "alles" was "Firma K schriftlich oder mündlich im Rahmen der Erledigung Ihrer steuerlichen Angelegenheiten bei den Finanzbehörden vorbringt, ohne steuerrechtliche Wirkung" bleibe. Die Einschränkung, dass sich dies nur auf den gestellten Antrag auf Erlass eines Verspätungszuschlages bezieht, konnte dem Schreiben nur unter zusätzlicher Berücksichtigung des beigefügten Merkblattes durch aufwendige Auslegung ermittelt werden, so dass bei der Mandantin mit gutem Grund zunächst der Eindruck entstanden sein mag, dass sich dieses Verbot auf jegliche Tätigkeit in steuerlichen Dingen bezog. 2. Indes hat der Beklagte nicht nur durch die beanstandungslose Entgegennahme und Bearbeitung der Lohnsteueranmeldungen deutlich gemacht, dass diese Erklärungen rechtswirksam durch die Klägerin abgegeben wurden, sondern insbesondere darüber hinaus im Schreiben vom 11.11.2020 gegenüber der Mandantin klargestellt, dass sich die Zurückweisung lediglich auf den Antrag vom 11.12.2019 auf Erlass des Verspätungszuschlages beziehe. Für einen Folgenbeseitigungsanspruch muss der rechtswidrige Zustand fortdauern. Andernfalls fehlt der Ansatzpunkt für die Wiederherstellung des früheren Zustands. Wenn sich der rechtswidrige Zustand erledigt hat, fällt der Folgenbeseitigungsanspruch weg. Es gibt also im Streitfall gar keine Folge (z.B. Entzug des Mandats oder Ablehnung der Bearbeitung von Lohnsteuererklärungen), die beseitigt werden müsste. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bestimmung des fortdauernden rechtswidrigen Zustands ist die letzte mündliche Verhandlung. Der Senat kann daher die Befürchtung der Klägerin nicht teilen, die Mandantin der Klägerin werde in dem Glauben gelassen, sie bediene sich mit der Klägerin eines Unternehmens, das gesetzwidrig unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen erbringe. Damit ist ein möglicher Anspruch jedenfalls bereits erfüllt. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 FGO. Der Senat hält es für sachgerecht, die Revision zuzulassen, um die in der Praxis immer wieder auftauchende Frage nach dem Umfang der Befugnisse eines Buchführungsbüros klären zu können. Strittig ist, ob der Beklagte die Klägerin zu Recht als Bevollmächtigte zurückgewiesen hat, da sie einen Antrag auf Erlass eines Verspätungszuschlages wegen verspäteter Lohnsteueranmeldung gestellt hat. Dies ist nach Ansicht des Beklagten Lohnbuchhaltungsbüros generell nicht gestattet. Zudem ist streitig, ob der Beklagte sein Schreiben an die Mandantin der Klägerin vom 19.12.2019 wegen eines Folgenbeseitigungsanspruchs richtig stellen muss. Die Klägerin ist ein selbstständiges Buchführungsbüro in der Rechtsform der Unternehmergesellschaft - UG - (haftungsbeschränkt), Geschäftsführer ist Herr A. Sie führt Arbeiten im Sinne des § 6 Ziffer 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) aus und ist damit seit ca. 20 Jahren als Lohnbuchhaltungsbüro für ihre Mandantin, die B-GmbH mit Sitz in A, tätig. Mit Schreiben vom 11.12.2019 wandte sich die Klägerin an den Beklagten wegen eines Verspätungszuschlages in Höhe von 180 Euro. Die Anmeldung habe sie urlaubsbedingt zu spät abgegeben. Sie führte wörtlich aus: "Da dies aber ein einmaliges Versehen war, bitten wir den Verspätungszuschlag zu erlassen". Der Beklagte meint, die Klägerin habe mit der Stellung eines Erlassantrags unbefugt geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen geleistet und erließ den streitigen Bescheid vom 19.12.2019. Darin führte er aus, die Klägerin leiste unerlaubte Hilfe in Steuersachen. Er wies die Klägerin als Bevollmächtigte der B-GmbH gemäß § 80 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) mit Wirkung für alle anhängigen und zukünftigen Verwaltungsverfahren im Zuständigkeitsbereich des Beklagten zurück und teilte der Klägerin mit, dass alle Verfahrenshandlungen, die sie trotz Zurückweisung künftig für die B-GmbH vornehme, ohne steuerliche Wirkung bleiben. Dies teilte der Beklagte am 19.12.2019 auch der B-GmbH mit. Er führte aus, dass diese nach seinen Feststellungen die Klägerin "mit der Erledigung Ihrer Steuersachen (Antrag auf Erlass eines Verspätungszuschlages) beauftragt" habe. "Alles was" die Klägerin "schriftlich oder mündlich im Rahmen der Erledigung Ihrer steuerlicher Angelegenheiten bei den Finanzbehörden" vorbringe, bleibe ohne steuerrechtliche Wirkung. Für den Fall gleichwohl abgegebener Erklärungen, Eingaben, Anträge, Schriftsätze mit steuerlichem Inhalt durch die Klägerin würden diese nicht mehr entgegengenommen bzw. zurückgesandt. Ferner wurde die B-GmbH darauf hingewiesen, dass sie mit der Einleitung eines Bußgeldverfahrens rechnen müsse, wenn sie sich weiterhin der unbefugten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen durch die Klägerin bediene. Der Beklagte bat die B-GmbH "in ihrem eigenen Interesse, ab sofort die Firma K (Klägerin) nicht mehr zu beauftragen". Beigefügt war ein Merkblatt über die Tätigkeiten im Bereich der selbstständigen Buchführungshilfe. Die Beklagte erklärte im Einspruchsverfahren mit Schreiben vom 04.02.2020, "dass die Zurückweisung vom 19.12.2019 insoweit aufzuheben" sei, als diese "sich nicht ausschließlich auf den Erlassantrag vom 11.12.2019 bezieht". Die Beklagte hielt den Zurückweisungsbescheid jedoch aufrecht, soweit er sich "auf das Stellen eines Erlassantrages" richte. Insoweit bat die Beklagte zukünftig um Beachtung des Verbotes der Hilfeleistung. Hiergegen wehrt sich die Klägerin und trägt vor, Mitarbeiter des Finanzamtes hätten in Telefonaten, geäußert, die Angelegenheit könne doch auf dem "kleinen Dienstweg" erledigt werden. Es ginge doch nur noch um die Befugnis, einen Erlassantrag zu stellen. Die Klägerin wolle sich jedoch nicht auf dieses Angebot einlassen und verlangte eine rechtsmittelfähige Entscheidung über den Einspruch. Mit der Einspruchsentscheidung vom 24.04.2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Am 11.11.2020 teilte der Beklagte der B-GmbH mit, dass die Zurückweisung sich lediglich auf den Erlassantrag beziehe, Lohnsteueranmeldungen würden selbstverständlich weiterhin bearbeitet, einer weiteren Beauftragung stehe insoweit nichts entgegen. 1. Die Klägerin meint, das Schreiben der Klägerin vom 11.12.2019 sei kein förmlicher Antrag, sondern lediglich eine Bitte, einen Verspätungszuschlag zu erlassen. Es sei lediglich als Hinweis auf ein einmaliges Versehen aus Urlaubsgründen zu verstehen. Die Klägerin habe ausdrücklich den Begriff der "Bitte" verwendet. Die Klägerin habe dem Beklagten lediglich erklärt, dass sie allein für das Versäumnis verantwortlich sei und aufgrund ihrer Haftung gegenüber ihrer Auftraggeberin um Erlass bitte. Das Schreiben vom 11.12.2019 sei nicht einmal unterzeichnet. Auch von daher könne nicht von einem Erlassantrag die Rede sein. Insbesondere aber stehe § 6 Nummer 4 Steuerberatungsgesetz der Einschätzung des Beklagten entgegen. Dem Buchhalter sei danach ausdrücklich erlaubt die laufende Lohnbuchhaltung und das Fertigen der Lohnsteueranmeldungen zu erbringen. Wenn aber das Gesetz diese Tätigkeiten von den dem Steuerberater vorbehaltenen Aufgaben ausnehme, so treffe dieses Privileg auch für den Verspätungszuschlag für eine verspätete Anmeldung zur Lohnsteueranmeldung zu. Die Lohnsteueranmeldung könne nicht von den Vorbehaltsaufgaben ausgenommen sein, der Antrag auf Erlass eines Verspätungszuschlages exakt für diese erlaubte Anmeldung dagegen nicht. Eine derart undifferenzierte und inkonsequente Auslegung erlaube das Gesetz nicht. Ein Erlassantrag gehöre zum Bereich, der den Buchhaltern gesetzlich erlaubt sei. Es sei eine Nebentätigkeit zum gestatteten Fertigen der Lohnsteueranmeldung und der laufenden Lohnbuchhaltung. Die gesetzliche Ausnahmeregelung stelle die Berechtigung des Buchhalters heraus, in diesen Bereichen umfassend tätig werden zu dürfen und hierzu berechtigt zu sein. Das Gesetz sei nicht sklavisch am Wortlaut auszulegen. So sei zum Beispiel nicht nur eine Lohnsteueranmeldung, sondern auch ihre Berichtigung, Rücknahme oder jede Veränderung von der gesetzlichen Ausnahme des § 6 Nr. 4 StBerG erfasst und dem Buchhalter erlaubt. Es sei systemwidrig, wenn der Buchhalter die laufende, d. h. monatliche Lohnabrechnung fertigen dürfte, jedoch zu ihrer Berichtigung nicht befugt wäre. Die Ausnahme des § 6 Nr. 4 StBerG erlaube dem Buchhalter auch, die Lohnsteueranmeldungen zu fertigen, sie zu berichtigen, zu ergänzen oder auch zurückzunehmen. Für ihre Berichtigung, Ergänzung oder gar Rücknahme müsste bei restriktiver Auslegung der Steuerberater beauftragt werden. Eine derartige Aufspaltung der dem Buchhalter erlaubten Tätigkeiten wolle das Gesetz gerade nicht. Hierfür sei nach der Intention und dem Willen des Gesetzgebers kein Raum. Der Gesetzgeber verfolge im Gegenteil das Ziel, im Hinblick auf die Fortschritte in der elektronischen Datenverarbeitung und der Maßgabe, die Steuerdaten im elektronischen Verkehr auszutauschen, die Abkehr von Papierakten und den elektronischen Datenverkehr der Steuerdaten zu vereinfachen. Die Meldungen an das Finanzamt sollten möglichst kurz im elektronischen Austausch erfolgen. Dazu passe es nicht, wenn dem Buchhalter zwar erlaubt sei, die monatlichen Lohnabrechnungen vorzunehmen und die Lohnsteuer anzumelden, er jedoch nicht berechtigt sein solle, einen Antrag auf Erlass eines Verspätungszuschlages für eine Lohnsteueranmeldung - hier die Lohnsteueranmeldung 03/2019 - stellen zu können. 2. Schließlich habe der Beklagte die B-GmbH im Rahmen eines Folgenbeseitigungsanspruches davon zu unterrichten, dass der Zurückweisungsbescheid vom 19.12.2019 - die Klägerin betreffend - aufgehoben werde, mindestens jedoch darüber zu unterrichten, dass der Zurückweisungsbescheid vom 19.12.2019 in dem aufgehobenen Umfang aufgehoben wurde und er habe die Mandantin darüber zu unterrichten, dass sie nicht mehr mit der Einleitung eines Bußgeld-/Ordnungswidrigkeitenverfahrens rechnen müsse, wenn sie die Klägerin mit der Führung ihrer Buchhaltungstätigkeit beauftrage. Der Beklagte müsse die B-GmbH darauf hinweisen, dass die Klägerin nicht mehr mit Sanktionen des Beklagten belastet sei. Der Beklagte schulde die Beseitigung des durch die Schreiben geschaffenen Zustandes aus den Gesichtspunkten der §§ 823 Abs. 1, Abs. 2 i. V. m. § 1004 BGB. Mit der Klage werde also verlangt, dass die Folgen des Bescheides vom 19.12.2019 nach Aufhebung des Zurückweisungsbescheides vom 19.12.2019 - jedenfalls aber dessen Teilaufhebung - beseitigt werden. Der Bescheid vom 19.12.2019 sei jedenfalls zum größten Teil aufgehoben worden. Die Kundin der Klägerin werde in dem Glauben gelassen, sie bediene sich mit der Klägerin eines Unternehmens, das gesetzwidrig unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen erbringe. Ihr stehe ein Beseitigungsanspruch zu. Die Klägerin befürchte noch immer einen nachteiligen geschäftsschädigenden Eindruck. Die Klägerin beantragt, 1. den Bescheid der Beklagten vom 19.12.2019 über die Zurückweisung der Klägerin wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen der Firma B-GmbH in der Fassung des Schreibens vom 04.02.2020 aufzuheben, 2. die Einspruchsentscheidung der Beklagten vom 24.04.2020 aufzuheben, 3. die Beklagte zu verurteilen, der Firma B-GmbH mitzuteilen, dass a) das Schreiben der Beklagten vom 19.12.2019 gegenstandslos ist und nicht mehr an der Behauptung festgehalten wird, dass die Klägerin für die Firma B-GmbH unbefugt geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen geleistet habe, b) die Aufforderung an die Firma B-GmbH, die Klägerin nicht mehr zu beauftragen, zurückgenommen wird, c) die Androhung der Einleitung eines Bußgeldverfahrens bei weiterer Beauftragung der Klägerin zurückgenommen wird, 4. die Kosten des Rechtsstreits dem Beklagten aufzuerlegen, 5. hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er meint, dass die Voraussetzungen für die Zurückweisung der Klägerin nach § 80 Abs. 7 AO erfüllt seien. Diese habe unberechtigt einen Antrag auf Erlass eines Verspätungszuschlags zur Lohnsteueranmeldung gestellt. Diese Tätigkeit sei durch § 6 Abs. 4 StBerG nicht erlaubt. Ein Erlassantrag ziele auf sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe ab, welche die Klägerin im Rahmen ihrer Buchführungstätigkeit für die GmbH nicht ohne weiteres abschätzen könne und der im Interesse der Allgemeinheit und der Steuerpflichtigen anderen Personen als einem ausgebildeten steuerlichen Berater nicht überlassen werden dürfe. Ein Folgenbeseitigungsanspruch bestehe zumindest nicht mehr. Der Berichterstatter hat einen Hinweis auf die ungünstigen Erfolgsaussichten erteilt. Der Senat hat die Sache am 20.05.2021 verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll Bezug genommen.