3 K 736/16

Leitsatz: 1. Bezieht sich ein Vorläufigkeitsvermerk im Einkommensteuerbescheid nicht auf die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern nur auf das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, steht dem Finanzamt anlässlich der Endgültigkeitserklärung nach § 165 Abs. 2 AO eine Änderungsbefugnis hinsichtlich der Höhe von vorweggenommenen Werbungskosten nicht zu(Rn.23) . 2. Bezieht sich der Vorläufigkeitsvermerk nach seinem Wortlaut allein auf die Überschusserzielungsabsicht und ist außerdem für den Steuerpflichtigen erkennbar vor der Endgültigerklärung der vorläufigen Steuerfestsetzung eine Prüfung der Höhe der Werbungskosten durch das Finanzamt vorgenommen worden und hatte das Finanzamt von den im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die Endgültigerklärung der Steuerfestsetzung geltend gemachten Werbungskosten im Zeitpunkt der Festsetzung keine Kenntnis, kann sich die Vorläufigkeit mangels Ungewissheit gar nicht auf diese Werbungskosten beziehen(Rn.29) . Die zulässige Klage ist unbegründet. Die geänderten Einkommensteuerbescheide 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 und 2005 vom 18.04.2013, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2016, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zutreffend eine Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO verneint, weil sich der Vorläufigkeitsvermerk nicht auf die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezog, sondern lediglich auf das Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht. Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben, § 165 Abs. 1 Satz 3 AO. Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern, § 165 Abs. 2 Satz 1 AO. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, § 165 Abs. 2 Satz 2 AO. Wird die vorläufige Steuerfestsetzung für endgültig erklärt, hat dies die Wirkung einer Steuerfestsetzung. Die Endgültigkeitserklärung ist auch ohne ausdrückliche Regelung als endgültige Steuerfestsetzung aufzufassen, die anfechtbar ist, soweit die Vorläufigkeit reicht. Nur insoweit können Einwendungen vorgebracht werden. Im Übrigen ist die Steuerfestsetzung bestandskräftig. Dies ergibt sich aus dem Zweck des § 165 AO. Zweck dieser Vorschrift ist, das Besteuerungsverfahren zu beschleunigen und die Verfahrensbeteiligten zu entlasten. Eine vorläufige Steuerfestsetzung kommt deshalb grundsätzlich nur in Betracht, wenn und soweit trotz angemessener Bemühungen der Finanzbehörde, den Sachverhalt aufzuklären, eine Unsicherheit in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht verbleibt, die erkennbar zur Zeit nicht oder nur unter unverhältnismäßiger Schwierigkeit beseitigt werden kann. Anders ausgedrückt, sichert die Vorschrift der Finanzbehörde die Möglichkeit einer zeitgerechten Steuerfestsetzung auch für die Fälle, in denen z.B. in einzelnen wesentlichen Punkten eine tatsächliche oder rechtliche Ungewissheit besteht. Das Finanzamt hat Grund und Umfang der Vorläufigkeit für den Steuerpflichtigen ausreichend erkennbar anzugeben (BFH-Urteil vom 06.03.1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588). Die von § 165 Abs. 1 Satz 3 AO geforderten Angaben dienen dem Rechtsschutzinteresse des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 12.07.2007 X R 22/05, BFHE 218, 26, BStBl II 2008, 2). Er soll wissen, welche Umstände der endgültigen Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und hinsichtlich welcher als ungewiss betrachteten Tatsachen (BFH-Urteile vom 12.03.1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506; vom 30.06.1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466; vom 07.02.1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939) sich das Finanzamt eine weitere Überprüfung vorbehält (BFH-Urteil vom 25.04.1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648). Grund und Umfang der Vorläufigkeit sind dabei zwar zu unterscheiden. Aus dem Grund der Vorläufigkeit kann aber u.U. auf den Umfang geschlossen werden. Die Reichweite der Vorläufigkeit muss grundsätzlich dem Bescheid entnommen werden können. Zweifelsfrei wird dies durch den Wortlaut der Erläuterungen und durch eine klare Formulierung erreicht (BFH-Urteil vom 12.07.2007 X R 22/05, BFHE 218, 26, BStBl II 2008, 2). Bei der Auslegung der Formulierung kommt es auf die Sicht eines objektiven Empfängers an (§§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB). Dabei sind die Umstände des Einzelfalles zu würdigen. Bei dieser Auslegung ist auch von Bedeutung, ob und inwieweit die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung von den Angaben des Steuerpflichtigen ausgeht oder von ihnen abweicht. Ist die Finanzbehörde der Erklärung des Steuerpflichtigen gefolgt, kann sie diese später gleichwohl noch anders beurteilen, und zwar unabhängig davon, ob die betreffenden Besteuerungsgrundlagen selbst ursprünglich mit Ungewissheiten behaftet waren (vgl. Tipke/Kruse, AO, § 165 AO Tz. 32 und 34 m.w.N.). Besteht Ungewissheit hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht, steht es im Ermessen der Finanzbehörde, ob sie den Vorläufigkeitsvermerk auf die Anerkennung von Betriebsausgaben erstreckt oder nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 22.12.1987 IV B 174/86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234). In diesem Fall kann das Finanzamt nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen zurückstellen, solange offen ist, ob ihnen bei der Steuerfestsetzung überhaupt eine Bedeutung zukommt. Erklärt das Finanzamt die Steuerfestsetzung für vorläufig, weil es die Einkünfteerzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilen kann, so kann es bei der endgültigen Steuerfestsetzung auch die von der tatsächlichen Ungewissheit nicht betroffenen, aber zunächst hingenommenen tatsächlichen und/oder rechtlichen Fehlbeurteilungen zur Abziehbarkeit von Werbungskosten oder Betriebsausgaben ändern. Die Erstreckung des Vorläufigkeitsvermerks auf Folgefragen sollte im Bescheid aber hinreichend deutlich zum Ausdruck kommen. Macht das Finanzamt umgekehrt in dem - hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht – vorläufigen Bescheid deutlich, dass es den Vorläufigkeitsvermerk nicht auf eventuell nachrangige Fragen erstrecken will, weil es in Abweichung von der Steuererklärung die Betriebseinnahmen und einzelne Werbungskosten oder Betriebsausgaben in rechtlicher und/oder tatsächlicher Hinsicht schon vorab eingehend prüft und die Abweichung auch im Bescheid bzw. in einer Anlage zum Bescheid erläutert, so erstreckt sich der Vorläufigkeitsvermerk nur auf die Frage der Anerkennung der so errechneten Einkünfte. Damit macht das Finanzamt von der ihm durch § 165 AO eingeräumten Möglichkeit Gebrauch, nur die Fragen offen zu halten, für die tatsächlich Ungewissheit besteht. Das Finanzamt entscheidet sich in diesem Fall zulässigerweise dagegen, die Prüfung nachrangiger Sachverhaltselemente auf später zu verschieben. Folglich bezieht sich die vorläufige Festsetzung nur auf den ausdrücklich als vorläufig bezeichneten Umstand (z.B. Überschusserzielungsabsicht) und nicht auch auf andere Sachverhaltselemente einer Gewinnermittlung (z.B. Einnahmen und Werbungskosten). Die Erkennbarkeit des Umfangs der Vorläufigkeit kann sich auch daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige aufgrund seines eigenen Verhaltens Schlüsse auf den Umfang der Vorläufigkeit ziehen muss (BFH-Urteil vom 12.07.2007 X R 22/05, BFHE 218, 26, BStBl II 2008, 2). Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Einzelfall und unter Berücksichtigung der besonderen Umstände erstreckte sich der Vorläufigkeitsvermerk nur auf die Überschusserzielungsabsicht, nicht jedoch auf die Werbungskosten. Insoweit waren die Bescheide bestandskräftig. Die Formulierung in den Ausgangsbescheiden lässt nach Ansicht des Senates nur den Schluss zu, dass es dem Beklagten allein auf die Überschusserzielungsabsicht ankam, weil allein diesbezüglich eine Unsicherheit bestand. Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut „..., weil zurzeit die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann.“ Der vorliegende Fall ist zudem besonders, weil die Klägerin in ihren Steuererklärungen lediglich die Schuldzinsen als Werbungskosten angegeben und Nachweise beigefügt hatte. Sie konnte und musste somit davon ausgehen, dass der Beklagte diese Angaben überprüft hatte – was sich im Übrigen auch aus den Akten des Finanzamtes ergibt. Zumindest für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 konnte die Klägerin zudem eindeutig erkennen, dass der Beklagte die Höhe der Werbungskosten geprüft hat. Die Klägerin hatte nämlich für 2004 im Einspruchsverfahren den Ansatz weiterer Schuldzinsen begehrt und nachgewiesen. Für 2005 ergaben sich Änderungen, weil die Klägerin ursprünglich die Miete nicht angegeben und dies mit Schreiben vom 12.03.2009 korrigiert hatte. Letztlich hatte der Beklagte von der nunmehr geltend gemachten Restwert-Afa keine Kenntnis. Somit konnte sich mangels Ungewissheit die Vorläufigkeit hierauf gar nicht beziehen. Schließlich folgt der Senat nicht der Argumentation der Klägerin, die Prüfung der Werbungskosten erfolge stets nachrangig. Das würde unterstellen, dass das Finanzamt bei Ungewissheiten bezüglich der Überschusserzielungsabsicht stets eine Prüfung der Einnahmen und Werbungskosten unterlässt und erst später nachholt. Das ist schon deshalb wenig praktikabel, weil der Vorläufigkeitsvermerk üblicherweise erst nach einigen Jahren aufgehoben wird. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. Die Klägerin begehrt die Berücksichtigung einer Restwertabschreibung, wobei zwischen den Beteiligten streitig ist, ob die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2005 im Rahmen des § 165 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) noch geändert werden können. Die Klägerin erzielte in den Kalenderjahren 2000 - 2005 Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) als Notarin. Sie erwarb im Jahr 1996 zwei Wohnungen in einem Mehrfamilienhaus. Für eine dieser Wohnungen machte sie in den Jahren 1996, 1998 und 1999 Sonderabschreibung geltend. Die verbleibende Restwertabschreibung war jedoch unterblieben. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2000-2005 hatte sie negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht. Es handelte sich dabei um vorweggenommene Werbungskosten, und zwar ausschließlich um Schuldzinsen. In allen Fällen hatte die Klägerin Nachweise für diese Schuldzinsen eingereicht. Jahr Werbungskosten 2000 -12.078 DM Schuldzinsen (Bl. 11) 2001 -10.376 DM Schuldzinsen (Bl. 18) 2002 -4.562 EUR Schuldzinsen (Bl. 13) 2003 -3.931 EUR Schuldzinsen (Bl. 12) 2004 -1.680 EUR Schuldzinsen (Bl. 21) -3.038 EUR Bescheid 03.07.2006 nach Einspruch 2005 -2.259 EUR Schuldzinsen (Bl. 11) -1.547 EUR Bescheid vom 15.07.2009 Gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 31.05.2006 legte die Klägerin Einspruch ein und reichte eine weitere Zinsbescheinigung ein. In der Folge änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid am 03.07.2006 entsprechend. Der Einkommensteuerbescheid 2005 wurde ebenfalls mehrmals geändert. Mit Bescheid vom 15.07.2009 reduzierte der Beklagte den Werbungskostenüberschuss aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 2.259 EUR auf 1.547 EUR. Diese Änderung hatte die Klägerin mit Schreiben vom 12.03.2009 beantragt. Sie hatte darauf hingewiesen, dass in 2005 erstmals Mieten vereinnahmt worden seien (vier Monate a 275 EUR abzüglich Hausgeld monatlich 97 EUR). In den Einkommensteuerbescheiden für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2005 erkannte der Beklagte die Werbungskostenüberschüsse jeweils an, wobei alle Bescheide hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) vorläufig ergingen. In den Erläuterungen der jeweiligen Bescheide heißt es hierzu: „Der Bescheid ergeht vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil zurzeit die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann." Mit den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheiden 2000-2005 vom 18.04.2013 erklärte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide 2000-2005 bezüglich der Überschusserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für endgültig. Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 18.04.2013 legte die steuerlich vertretene Klägerin fristgerecht Einsprüche ein. Erst nach Aufforderung durch den Beklagten begründete die Klägerin die Einsprüche mit Schriftsatz vom 04.06.2013 (Bl. 27f. Rechtsbehelfsakte). Sie habe die Restwertabschreibung bislang nicht geltend gemacht. Sie beantrage daher für die Jahre 2000 bis 2005 den Verlust aus der Vermietung und Verpachtung um die Restwertabschreibung in Höhe von 10.226 EUR pro Jahr zu erhöhen. Mit Schreiben vom 16.07.2013 informierte der Beklagte die Klägerin ausführlich über die Sach- und Rechtslage (Bl. 29ff. Rechtsbehelfsakte). Die nunmehr beantragte Berücksichtigung der Restwertabschreibung in den Jahren 2000-2005 komme nicht in Betracht. Eine Änderung der Bescheide nach § 165 Abs. 2 AO sei nach Art und Umfang nur in dem durch den Vorläufigkeitsvermerk wirksam gesteckten Rahmen zulässig. Der Vorläufigkeitsvermerk habe sich auf das Vorliegen der Voraussetzungen der Einkunftsart nach § 21 EStG dem Grunde nach erstreckt – und nicht der Höhe nach. Die beantragte Berücksichtigung der Restwertabschreibung sei im Rahmen des Vorläufigkeitsvermerks bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Streitjahre nicht angelegt gewesen. Zu den Ausführungen im Einzelnen wird auf das Schreiben vom 16.07.2013 verwiesen. Dem stimmte die Klägerin nicht zu. Ein Vorläufigkeitsvermerk erlaube nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO die Änderung der Festsetzung „soweit" die Steuer vorläufig festgesetzt sei. Die Steuer sei hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorläufig festgesetzt gewesen. Folglich sei jedwede Änderung des Bescheides hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zulässig. Dies besage, dass insoweit auch Fehlbeurteilungen von Werbungskosten geändert werden könnten. Die Klägerin verwies hierzu auf den BFH-Beschluss vom 22.12.1987 (IV B 174/86). Mit Einspruchsentscheidung vom 24.10.2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück (Bl. 9ff. d. A.). Die geänderten Einkommensteuerbescheide 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 und 2005 in der Fassung vom 18.04.2013 seien im Hinblick auf die Höhe der vorweggenommenen Werbungskosten (2000 bis 2004) bzw. Werbungskosten (2005) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestandskräftig. Eine Anerkennung der Restwertabschreibung könne daher nicht mehr erfolgen. Die Einkommensteuerbescheide 2000-2005 seien bei Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks mit Bescheiden vom 18.04.2013 hinsichtlich der Werbungskosten (Schuldzinsen) bestandskräftig und unanfechtbar gewesen. Der Vorläufigkeitsvermerk habe ausdrücklich nur die Frage umfasst, ob hinsichtlich der anerkannten Verluste in Höhe von 12.078 DM (2000), 10.376 DM (2001), 4.562 EUR (2002), 3.931 EUR (2003), 3.038 EUR (2004) und 1.547 EUR (2005) Überschusserzielungsabsicht vorliege. Dies habe sich aus den Erläuterungen zu den Einkommensteuerbescheiden ergeben, wonach der Beklagte nur die Überschusserzielungsabsicht für eine abschließende Beurteilung offen lassen wollte: „...weil zurzeit die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann". Die Werbungskosten bzw. vorweggenommenen Werbungskosten seien anlässlich dieser Steuerfestsetzungen bereits endgültig geprüft worden. Hiergegen richtet sich die Klage, mit welcher die Klägerin ihr Begehren weiter verfolgt. Die Restwertabschreibung berechne sich wie folgt: Sanierungskosten 240.000 DM davon 50% 120.000 DM entspricht in EUR 61.355 EUR verteilt auf 6 Jahre 10.226 EUR Der Beklagte habe in den Steuerbescheiden ausdrücklich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als ungewisse Besteuerungsgrundlage benannt. Der Umfang der Vorläufigkeit betreffe somit die Besteuerungsgrundlage Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bei der Ungewissheit hinsichtlich der Überschusserzielungsabsicht sei durch die Finanzbehörde klarzustellen, ob die Vorläufigkeit auch die Höhe des ggf. steuerpflichtigen Gewinnes betreffe oder ob nur die Überschusserzielungsabsicht ungewiss sei. Hierzu habe sich der Beklagte in den Bescheiden nicht geäußert. Für die Klägerin sei deshalb nicht erkennbar gewesen, dass eine Prüfung der Überschüsse bzw. des Verlustes bereits erfolgt sei. Deshalb sei eine grundsätzliche Vorläufigkeit gegeben. Die Einkünfte seien bis zur Rechtskraft änderbar, weil der Vorläufigkeitsvermerk nicht ausreichend beschrieben habe, dass eine Änderung der Höhe nach nicht mehr erfolgen könne. In der mündlichen Verhandlung am 14.06.2017 ergänzte die Klägerin ihren Vortrag wie folgt: Dass der Ansatz der Restwertabschreibung unterblieben war, sei erst im Nachhinein aufgefallen. Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Prüfung der Werbungskosten immer nachrangig zur Prüfung der Überschusserzielungsabsicht sei. Die Klägerin beantragt, 1. die mit Bescheid vom 18.04.2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2016 festgesetzte Einkommensteuer 2000 aufzuheben und auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens von 55.647,00 DM neu festzusetzen; 2. die mit Bescheid vom 18.04.2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2016 festgesetzte Einkommensteuer 2001 aufzuheben und auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens von 64.499,00 DM neu festzusetzen; 3. die mit Bescheid vom 18.04.2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2016 festgesetzte Einkommensteuer 2002 aufzuheben und auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens von 53.650,00 EUR neu festzusetzen; 4. die mit Bescheid vom 18.04.2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2016 festgesetzte Einkommensteuer 2003 aufzuheben und auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens von 49.764,00 EUR neu festzusetzen; 5. die mit Bescheid vom 18.04.2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2016 festgesetzte Einkommensteuer 2004 aufzuheben und auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens von 79.634,00 EUR neu festzusetzen; 6. die mit Bescheid vom 18.04.2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2016 festgesetzte Einkommensteuer 2005 aufzuheben und auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens von 91.055,00 EUR neu festzusetzen; Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und ergänzt: Die Steuerfestsetzungen seien insbesondere hinsichtlich der Höhe der vorweggenommenen Werbungskosten bestandskräftig gewesen. Der Vorläufigkeitsvermerk habe ausdrücklich nur die Frage umfasst, ob hinsichtlich der anerkannten Verluste für die Jahre 2000-2005 Überschusserzielungsabsicht vorlag. Dies habe sich aus den Erläuterungen zu den Einkommensteuerbescheiden ergeben, wonach der Beklagte nur die Überschusserzielungsabsicht offen lassen wollte: „... weil zurzeit die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden kann“. Die Werbungskosten seien bei der Veranlagung bereits endgültig geprüft worden. Bei Wegfall der Ungewissheit bezüglich der Überschusserzielungsabsicht sollte nur noch über die Anerkennung der feststehenden Verluste entschieden werden müssen. In der mündlichen Verhandlung am 14.06.2017 ergänzte der Beklagte seinen Vortrag wie folgt: Es gäbe keine vorgeschriebene Reihenfolge bei der Prüfung der Tatbestandsmerkmale der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.