3 K 257/11

Leitsatz: 1. Wann die Anordnung der Verfahrensruhe i.S. von § 363 Abs. 2 Satz 1 AO aus wichtigem Grund zweckmäßig erscheint, ist nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles zu entscheiden. Zweckmäßig ist das Ruhen, wenn dadurch für das Finanzamt seiner Meinung nach unnötiger Verwaltungsaufwand, widersprüchliche Entscheidungen oder spätere Korrekturen der Entscheidung vermieden werden (vgl. Literatur) (Rn.19) . 2. Der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) ist nicht von § 363 Abs. 2 Satz 2 AO erfasst (Rn.25) . 3. Die EMRK sind grundsätzlich nicht auf steuerrechtliche Verfahren anwendbar. Steuerstreitigkeiten sind keine Streitigkeiten über "zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen" i. S. von Art. 6 Abs. 1 EMRK (vgl. Rechtsprechung) (Rn.25) 4. Es konnte im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die sog. pro-futuro-Rechtsprechung des BVerfG zur Weitergeltung verfassungswidriger Rechtsnormen rechtsstaatlich bedenklich ist (Rn.23) . 5. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 10.12.2012 X B 86/12, nicht dokumentiert). Die Klage ist zulässig aber unbegründet. A. Erhebt der Steuerpflichtige gegen einen an ihn gerichteten Bescheid Klage, erweist sich dieser Bescheid im Klageverfahren als rechtswidrig und verletzt er den Kläger in seinen Rechten, so hebt das Gericht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht nur - ganz oder teilweise - den angefochtenen Bescheid auf, sondern auch die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung. Die Aufhebung allein der Einspruchsentscheidung kommt regelmäßig nicht in Betracht. Der Steuerpflichtige wird in erster Linie durch den zugrundeliegenden Steuerbescheid belastet, nicht zusätzlich oder gar allein durch die Einspruchsentscheidung. Beide bilden insoweit eine Verfahrenseinheit. Gegenstand der Anfechtungsklage ist demzufolge der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat (§ 44 Abs. 2 FGO). Ausnahmsweise kann auch isoliert die Einspruchsentscheidung aufgehoben werden. Das kommt nur dann in Betracht, wenn die Kläger lediglich durch diese Entscheidung beschwert und damit in ihren Rechten verletzt sind. Voraussetzung für die isolierte Aufhebung der Rechtsbehelfsentscheidung ist in Fällen der Anfechtungsklage überdies, dass der Kläger einen entsprechenden - eingeschränkten - Antrag gestellt hat (BFH-Urteil vom 19.05.1998 I R 44/97, BFH/NV 1999, 314 m. w. N.; FG Niedersachsen-Urteil vom 28.04.2010 2 K 77/09, EFG 2010, 1571). Ein solcher Klageantrag setzt ein besonderes rechtliches Interesse des Klägers an der Wiederholung des Vorverfahrens voraus (BFH-Urteil vom 19.08.1982 IV R 185/80, BStBl. II 1983, 21). Vorliegend ist die Klage auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung ausnahmsweise zulässig. Das besondere Rechtsschutzinteresse der Kläger beruht auf dem Umstand, dass gemäß § 363 Abs. 3 AO die Ablehnung des Ruhens des Verfahrens nur durch die Klage gegen die Einspruchsentscheidung geltend gemacht werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 26.09.2006 X R 39/05, BStBl. II 2007, 222). B. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Die Entscheidung des Beklagten, das Einspruchsverfahren nicht ruhen zu lassen, verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. 1. Der Beklagte war nicht verpflichtet, das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 S. 1 AO mit Zustimmung bzw. auf Antrag der Kläger ruhen zu lassen. Bei § 363 Abs. 2 S. 1 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde. Das Ermessen des Beklagten war nicht „auf Null“ reduziert, sodass nur eine Anordnung des Ruhens des Einspruchsverfahrens rechtmäßig gewesen wäre. Gemäß § 102 S. 2 FGO hat der Beklagte seine Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren ergänzt. Der Beklagte konnte die Zweckmäßigkeit einer Verfahrensruhe verneinen. Wann die Anordnung aus wichtigem Grund zweckmäßig erscheint, ist nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles zu entscheiden. Zweckmäßig ist das Ruhen, wenn dadurch für das Finanzamt seiner Meinung nach unnötiger Verwaltungsaufwand, widersprüchliche Entscheidungen oder spätere Korrekturen der Entscheidung vermieden werden (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 363 AO, Rz. 9). Der Beklagte hat bei der Ermessensabwägung richtigerweise den Interessen der Kläger am Ruhen des Verfahrens die nach seiner Auffassung bestehenden mangelnden Erfolgsaussichten des Einspruchs gegenübergestellt. Insbesondere durfte der Beklagte nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06) von der Fortgeltung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a i. V. m. Abs. 4 EStG zur streitigen steuerrechtlichen Fragestellung des begrenzten Sonderausgabenabzugs ausgehen. Demgegenüber konnte der Beklagte aus seiner Sicht den Interessen der Kläger an dem Offenhalten ihrer Steuerfestsetzung ein geringeres Gewicht beimessen und dem baldigen Abschluss des Einspruchsverfahrens in der Abwägung ein höheres Gewicht zuschreiben. Dabei hat der Beklagte auch die Erfolgsaussichten der Beschwerde vor dem Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte in seine Ermessensentscheidung einbezogen. Die EMRK sind grundsätzlich nicht auf steuerrechtliche Verfahren anwendbar, da Art. 6 Abs. 1 EMRK nach seinem Wortlaut nur bei zivilrechtlichen Streitigkeiten und strafrechtlichen Anklagen Anwendung findet. Mangels der kassatorischen Wirkung einer Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte muss der Steuerbescheid auch nicht nachträglich geändert werden. Der EGMR kann im Falle einer Verletzung der EMRK lediglich dem Beschwerdeführer im anhängigen Einzelfall eine „gerechte Entschädigung“ nach Art. 41 EMRK zusprechen. Zur Verwerfung einer Norm des nationalen Rechts mit Wirkung für und gegen alle oder zur Verwerfung einer Entscheidung des BVerfG ist der EGMR nicht befugt (BFH-Urteil vom 16.11.2011 X R 15/09, BFH/NV 2012, 626). Der Beklagte hat die Problematik der Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 S. 1 AO im Zusammenhang mit dem Beschwerdeverfahren vor dem Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte erkannt und gewürdigt. Denn selbst wenn der Beklagte dem Beschwerdeverfahren beim EGMR hypothetisch Aussicht auf Erfolg eingeräumt hätte, hätte die Abwägung mit dem Risiko massenhaft offener Einspruchsverfahren keine andere Entscheidung erfordert. Das Gericht kann dem Beklagten im Rahmen seiner nach § 102 FGO eingeschränkten Entscheidungskompetenz keine andere Abwägung vorschreiben (vgl. BFH-Beschluss vom 06.101995 III R 52/90, BFHE 178, 559, BStBl II 1996, 20; FG Niedersachsen-Urteil vom 24.06.2010 6 K 12181/08, EFG 2010, 1562; FG Niedersachsen-Urteil vom 16.11.2011 3 K 269/11, EFG 2012, 294). 2. Die Voraussetzungen einer Zwangsruhe gemäß § 363 Abs. 2 S. 2 AO liegen ebenfalls nicht vor. Voraussetzung der Zwangsruhe ist, dass wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren bei dem Europäischen Gerichtshof, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht anhängig ist und sich der Einspruch hierauf stützt. Der Einspruchsführer muss sich in der Einspruchsbegründung auf das von ihm zu bezeichnende konkrete Musterverfahren berufen (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.2006 IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017). Im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von Krankenversicherungsbeiträgen haben sich die Kläger im Einspruchsverfahren auf das Verfahren beim BFH mit dem Aktenzeichen X R 15/09 und auf die Verfassungsbeschwerde vor dem BVerfG mit dem Aktenzeichen 2 BvR 2299/04 berufen. Das BFH-Verfahren erledigte sich am 16.11.2011. Die Verfassungsbeschwerde endete mit Beschluss vom 25.9.2009. Diese Verfahren sind nicht mehr anhängig gemäß § 363 Abs. 2 S. 2 AO. Den Beklagten wegen des Verfahrens vor dem Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte zu verpflichten, die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen, scheidet ebenfalls aus. Im Einzelnen: a. Im hier vorliegenden Klageverfahren argumentieren die Kläger, das Einspruchsverfahren sei auszusetzen, bis über die EGMR wegen Verletzung der Grundsätze nach Art. 19 Abs. 4 GG, durch die Entscheidung des BVerfG 2 BvL 1/06 zur beschränkten Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen entschieden ist. Durch die pro-futuro-Rechtsprechung würden die Kläger in ihrem Recht aus Art. 19 Abs. 4 GG verletzt, weil trotz der festgestellten Verfassungswidrigkeit, eine Norm zu ihren Lasten weiterhin angewendet wird. Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob entsprechende Weitergeltungsanordnungen durch das BVerfG rechtsstaatlich bedenklich sind. Für die Anordnung einer Zwangsruhe gemäß § 363 Abs. 2 S. 2 AO genügt ein anhängiges Beschwerdeverfahren vor dem EGMR jedenfalls nicht. Die Kläger müssen sich im Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 S. 2 AO auch auf das vorgenannte Beschwerdeverfahren vor dem Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte berufen. Die Kläger waren nach dem Wortlaut des § 363 Abs. 2 S. 2 AO gehalten, bereits im Vorverfahren ihren Einspruch auf die vor dem EGMR anhängige Beschwerde zu stützen. Im Einspruchsverfahren beriefen sie sich im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von Krankenversicherungsbeiträgen aber konkret lediglich auf die Verfahren BFH X R 15/09 und BVerfG 2 BvR 2299/04. Diese Verfahren sind nicht mehr anhängig. Damit sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 363 Abs. 2 S. 2 AO bereits nicht erfüllt (vgl. BFH-Beschluss vom 15.11.2004 VIII B 184/04, BFH/NV 2005, 556; BFH-Urteil vom 27.04.2006 IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017; Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage 2009, § 363 Rn. 48; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage 2009, § 363 Rn. 15; Brandis, in Tipke/Kruse AO/FGO, § 363 AO, Rn. 14). b. Der EGMR ist darüber hinaus nicht von § 363 Abs. 2 S. 2 AO erfasst. Die Kläger meinen, der Wortlaut „Verfahren bei dem Europäischen Gerichtshof“ sei auslegungsfähig und auslegungsbedürftig. Aus dem Wortlaut ergibt sich jedoch nicht, dass der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, das Gericht der Europäischen Union und der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte gemeint sind. Zum Einen ist im Gesetz ausdrücklich nur von „dem“ Europäischen Gerichtshof im Singular die Rede. Dies schließt eine Auslegung, die mehrere gänzlich verschiedene Gerichte umfasst, schon vom Wortlaut als der äußeren Grenze einer möglichen Auslegung aus. Zum Anderen ist nur der Europäische Gerichtshof, also der „Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften“ (EuGH), im Gegensatz zum EGMR, in das steuerrechtliche Rechtsschutzsystem durch die Möglichkeit von Vorabentscheidungsersuchen der nationalen Gerichte wie dem Finanzgericht aktiv einbezogen (vgl. FG Niedersachsen-Urteil vom 16.11.2011 3 K 269/11, EFG 2012, 294). Wäre der Wortlaut, wie die Kläger meinen, an keiner Stelle eingeschränkt, so müsste es „Verfahren vor den Europäischen Gerichtshöfen“ heißen. Dies entspricht jedoch nicht dem Willen des Gesetzgebers, der den Kreis der Gerichte bewusst beschränkt hat. Die Weitergeltungsanordnung dient der geordneten Finanzierung der öffentlichen Hand und steht damit in einen spezifisch steuerrechtlichen Zusammenhang. Für Entscheidungen mit steuerrechtlicher Wirkung, also auch für die hier maßgelbliche Beurteilung einer Weitergeltungsregelung im Kontext zur beschränkten Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen i. S. d. § 10 Abs. 3 EStG sieht sich der EGMR selbst nicht als entscheidungsbefugt an. Der Anwendungsbereich des Art. 6 EMRK ist nicht eröffnet. Das Steuerrecht gehört nach der Rechtsprechung des EGMR zum harten Kern der Hoheitsrechte des Staates, sodass die öffentlich-rechtliche Natur der Beziehung zwischen Steuerzahler und Gesellschaft überwiegt. Somit sind Steuerstreitigkeiten keine Streitigkeiten über "zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen" i. S. von Art. 6 I EMRK (vgl. EGMR (Große Kammer), Urteil vom 12.07.2001 44759/98; EGMR-Beschluss vom 13.01.2005 62023/00; BFH-Urteile vom 13.12.1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter I., und vom 21.03.1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518, unter II.B.4.; BFH-Beschlüsse vom 27.02.2002 VII B 294/01, BFH/NV 2002, 942, und vom 31.07.2003 IX E 6/03, BFH/NV 2003, 1603). c. Die Einkommensteuer wurde hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 und Nr. 4 AO vorläufig festgesetzt. Ein Vorläufigkeitsvermerk, der auf § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO und auf die Besteuerungsgrundlage hinweist, hinsichtlich derer die Steuer vorläufig festgesetzt wird, ist inhaltlich nach Grund und Umfang hinreichend bestimmt. Es ist nicht erforderlich, die betragsmäßige Auswirkung der vorläufigen Festsetzung anzugeben und die anhängigen Musterverfahren nach Gericht und Aktenzeichen zu bezeichnen (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.2010 III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11). Damit muss im Vorläufigkeitsvermerk, anders als die Kläger meinen, auch nicht das EGMR Verfahren bezeichnet werden. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen. Ein Revisionsgrund gemäß § 115 Abs. 2 FGO ist nicht ersichtlich. Streitig ist, ob der Beklagte verpflichtet werden kann, das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 S. 1 oder S. 2 der Abgabenordnung (AO) ruhen zu lassen. Die Kläger, beide pensionierte Ärzte, werden als Eheleute gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Datum vom Mai 2009 erging der Bescheid für 2007 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag. Der Bescheid war nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 Abgabenordnung (AO) vorläufig hinsichtlich verschiedener Punkte, insbesondere auch hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4 und 4 a Einkommensteuergesetz - EStG -). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid verwiesen. Gegen diesen Einkommensteuerbescheid 2007 vom Mai 2009 legten die Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein. Sie begehrten neben der Berichtigung von Besteuerungsgrundlagen auch die Aufnahme des Solidaritätszuschlages in den Vorläufigkeitsvermerk. Mit Schreiben vom Juli 2009 ergänzten die Kläger ihren Einspruch. Nunmehr begehrten sie die Abzugsfähigkeit von Krankenversicherungsbeiträgen als Sonderausgaben. Zusätzlich beantragten die Kläger das Ruhen des Einspruchsverfahrens. Sie stützten sich hierbei auf das Verfahren des Bundesfinanzhofes (BFH) mit dem Aktenzeichen X R 15/09 und auf die Verfassungsbeschwerde vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit dem Aktenzeichen 2 BvR 2299/04. Mit Bescheid vom Oktober 2009 half der Beklagte dem Einspruch teilweise ab. Die Besteuerungsgrundlagen wurden zugunsten der Kläger korrigiert. Dem Begehren der Kläger, das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen, entsprach der Beklagte nicht. Mit Schreiben vom Sept. 2009 lehnte der Beklagte das Ruhen ab. Zur beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3, 4, 4a Einkommensteuergesetz (EStG) und zur Höhe des Grundfreibetrages nach § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG sei ein Vorläufigkeitsvermerk ergangen. Dieser Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 und Nr. 4 EStG sei inhaltlich hinreichend bestimmt, sodass das Rechtsschutzbedürfnis der Kläger gewahrt sei und es keines Einspruchs bedürfe. Die Voraussetzungen für ein Ruhen des Verfahrens seien damit gemäß § 363 Abs. 2 S. 2 AO nicht gegeben. Mit Bescheid vom Febr. 2011 wies der Beklagte den Einspruch (im Übrigen) als unbegründet zurück. Die Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 AO lehnte er ab. Gegen die Ablehnung der Verfahrensruhe wenden sich die Kläger mit ihrer Klage. Sie machen im Klageverfahren erstmals geltend, dass das Einspruchsverfahren im Hinblick auf ein laufendes Beschwerdeverfahren beim Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR; Beschwerde-Nr. …) zur sogenannten pro-futuro-Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur beschränkten Abzugsfähigkeit von Krankenversicherungsbeiträgen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a S. 2 EStG (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BGBl I 2008, 540, NJW 2008, 1868) ruhen müsse. Es könne nicht richtig sein, dass eine verfassungswidrige Norm weiterhin zu Lasten des Steuerpflichtigen Anwendung finde. Die Kläger sind der Ansicht, dass die Voraussetzungen des § 363 Abs. 2 S. 1 oder § 363 Abs. 2 S. 2 AO vorliegen. Der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) sei auch bei Rechtsverletzungen im finanzgerichtlichen Verfahren zuständig. Die Frage, ob die verhinderte sofortige Wirkung durch eine Weitergeltungsanordnung des BVerfG einen Verstoß gegen Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) darstelle, könne nur der EGMR beantworten. Wegen der Weitergeltungsanordnung sei Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Das Recht könne nicht an fiskalischen Interessen des Staates ausgerichtet werden. Durch die Weitergeltungsanordnung werde ein effektiver Rechtsschutz ad absurdum geführt. Der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte sei vom Wortlaut und nach einer konventionskonformen Auslegung des Begriffes „Europäischer Gerichtshof“ mit umfasst. Der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO im Einkommensteuerbescheid sei nicht hinreichend bestimmt. Auch die Voraussetzungen des § 363 Abs. 2 S. 1 AO lägen vor. Das Ruhen des Verfahrens sei zweckmäßig, da Arbeitsaufwand und Widersprüchlichkeit bis zum Abwarten der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte vermieden werden könnten. Die Ablehnung der Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 S. 1 AO sei daher ermessensfehlerhaft. Die Kläger beantragen, den Einspruchsbescheid vom Febr. 2011, aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 Satz 1 oder Satz 2 AO bis zu einer Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte in dem Beschwerdeverfahren …ruhen zu lassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest. Er sei nicht verpflichtet gewesen, das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen. Es fehle an einem gemäß § 363 Abs. 2 S. 1 AO für die Verfahrensruhe erforderlichen wichtigen Grund. Das Interesse der Kläger, einen Steuerfall zur etwaigen Teilhabe an künftigen Rechtsentwicklungen offenzuhalten, genüge nicht. Im Übrigen sei das Ruhen des Einspruchsverfahrens auch nicht zweckmäßig, da der Einspruch in der Sache keinerlei Erfolgsaussichten habe. Eine Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes habe jedenfalls keine kassatorische Wirkung und könne die Rechtskraft eines Urteils nicht beseitigen. Weiterhin seien die Artikel der EMRK wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung in steuerrechtlichen Verfahren nicht anwendbar. Eine Zwangsruhe nach § 363 Abs. 2 S. 2 AO komme ferner nicht in Betracht, weil der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte vom Wortlaut des § 363 Abs. 2 S. 2 AO nicht umfasst sei. Zudem seien die streitigen Festsetzungen mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen, was die Anwendung des § 363 Abs. 2 S. 2 AO ausschließe. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakte des Beklagten Bezug genommen.