2 K 240/13

Leitsatz: 1. Die Errichtung bzw. Erweiterung einer jeden einzelnen Betriebstätte stellt ein eigenständiges, gesondertes Erstinvestitionsvorhaben im Sinne des § 2 Abs. 3 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010 dar, sodass der Umfang eines Erstinvestitionsvorhabens jeweils auf die Erweiterung bzw. Errichtung einer Betriebstätte begrenzt ist. Bei der Errichtung bzw. Erweiterung mehrerer Betriebstätten liegen danach entsprechend viele Erstinvestitionsvorhaben vor (Rn.24) . 2. Nach dem Urteil des EuGH vom 27.02.2014, "HaTeFo", C-110/13, EU:C:2014:114, dem sich der BFH mit Folgeurteil vom 03.07.2014 III R 30/11 (BStBl II 2015, 157) angeschlossen hat, ist Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung dahin auszulegen, dass Unternehmen als verbunden im Sinne dieses Artikels angesehen werden können, wenn die Prüfung der zwischen ihnen bestehenden rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen ergibt, dass sie, vermittels einer natürlichen Person oder einer gemeinsam handelnden Gruppe natürlicher Personen, eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden, auch wenn sie formal nicht in einer der in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs aufgeführten Beziehungen zueinanderstehen (Rn.39) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 45/18). 4. Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 17.02.2021 - III R 240/13, nicht dokumentiert). Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Investitionszulagenbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Klägerin steht die Investitionszulage nur in der vom FA festgesetzten Höhe zu, nämlich für das Erstinvestitionsvorhaben Nr. 53.1. i.H.v. 12,5 Prozent und für die lfd. Nr. 53.2, 53.3, 54, 55 und 56 i.H.v. 10 Prozent. Die Voraussetzungen für die erhöhte Investitionszulage i.H.v. 20 bzw. 25 Prozent für bereits vor dem 31. Dezember 2009 begonnene Erstinvestitionsvorhaben kleiner und mittlerer Unternehmen im Sinne der Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 - KMU-Empfehlung - (Amtsblatt der Europäischen Union - ABl EU - 2003, Nr. L 124, 36) liegen hier nicht vor. 1. Erstinvestitionsvorhaben Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin mit den Erstinvestitionsvorhaben Nr. 53.2, 53.3, 54, 55 und 56 (Filialerweiterungen und -neueröffnungen) erst nach dem 31.12.2009 begonnen hat. Es handelt sich um selbständige Erstinvestitionsvorhaben, die nicht zu dem bereits vor dem 1. Januar 2010 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben 53.1 (Erweiterung Betriebstätte Produktion und Logistik) gehören. Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG 2010 beträgt die Investitionszulage unter weiteren Voraussetzungen 12,5 Prozent der Bemessungsgrundlage für begünstigte Investitionen eines Erstinvestitionsvorhabens i.S.d. § 2 Abs. 3 InvZulG 2010, mit dem der Anspruchsberechtigte vor dem 1. Januar 2010 begonnen hat. Bei Beginn nach dem 31.12.2009 und vor dem 1. Januar 2011 beträgt die Investitionszulage nur 10 Prozent (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 2010). Erstinvestitionsvorhaben sind gem. § 2 Abs. 3 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010 u.a. die Errichtung einer neuen und die Erweiterung einer bestehenden Betriebstätte. In der Rechtsprechung und der Literatur ist noch nicht geklärt, ob der Begriff des Erstinvestitionsvorhabens i.S.v. § 2 Abs. 3 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010 auf eine Betriebstätte bezogen ist oder auch auf mehrere Betriebstätten bezogen sein kann. Der erkennende Senat legt diese Vorschriften dahin aus, dass die Errichtung bzw. Erweiterung einer jeden einzelnen Betriebstätte ein eigenständiges, gesondertes Erstinvestitionsvorhaben darstellt, sodass der Umfang eines Erstinvestitionsvorhabens jeweils auf die Erweiterung bzw. Errichtung einer Betriebstätte begrenzt ist. Bei der Errichtung bzw. Erweiterung mehrerer Betriebstätten liegen danach entsprechend viele Erstinvestitionsvorhaben vor. Ausgangspunkt für diese enge, Betriebstätten bezogene Auslegung des Begriffs des Erstinvestitionshabens i.S.d. § 2 Abs. 3 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010 ist der Wortlaut der Vorschrift, der von der Errichtung und der Erweiterung „einer Betriebstätte“ spricht. Diese Wortlautinterpretation ist indes nicht zwingend, da das Wort „einer“ grammatikalisch auch im Sinne eines unbestimmten Artikels verstanden werden kann. Begünstigungsvorschriften sind -anders als steuerbegründende Normen- nicht buchstäblich eng, sondern unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Zwecks auszulegen, wenn der mögliche Wortsinn mehrere Auslegungsmöglichkeiten zulässt (BFH, Urt. v. 19.01.1990 III R 115/84, BStBl II 1990, 136). Gleichwohl muss sich der Begünstigungswille erkennbar aus dem Gesetz ergeben (Heß/Martin, InvZulG, Einleitung Rz. 19). Unter Berücksichtigung dieser Vorgaben entspricht die hier vorgenommene, auf jeweils eine Betriebstätte beschränkte Auslegung des Begriffs des Erstinvestitionsvorhabens am ehesten dem Zweck und der Funktion, welche dem Begriff des Erstinvestitionsvorhabens zukommen. Durch das Abstellen auf ein Erstinvestitionsvorhaben macht der Gesetzgeber zunächst deutlich, dass nicht auf die einzelne Investition, sondern auf das „Vorhaben“ abzustellen ist, in welchem mehrere Einzelinvestitionen gebündelt sein können. Das Abstellen auf ein solches Erstinvestitionsvorhaben ermöglicht dem Unternehmer eine weitgehende Gestaltungsfreiheit bei der Festlegung seiner Erstinvestitionsvorhaben. Gleichzeitig kommt dem Begriff des Erstinvestitionsvorhabens die wichtige Funktion zu, das von den Finanzämtern durchzuführende Verfahren der Gewährung von Investitionszulage möglichst praktikabel zu machen, insbesondere auch, weil sich die Höhe des Fördersatzes nach dem Beginn des Erstinvestitionsvorhabens richtet. Deshalb müssen der Umfang eines jeden einzelnen Vorhabens klar erkennbar und möglichst genau festgelegt und mehrere Erstinvestitionsvorhaben nachvollziehbar voneinander abgegrenzt sein (Heß in Heß/Martin, InvZulG, § 2 InvZulG 2010 Rz. 26). Das ist aber nicht allein Sache des Investors, sondern vorrangig die des Gesetzgebers. So kommt bereits dem gesetzlichen Begriff des Erstinvestitionsvorhabens eine wichtige Abgrenzungs- bzw. Umgrenzungsfunktion zu, um in der Praxis kaum befriedigend zu lösende Abgrenzungsschwierigkeiten (vgl. Kroschel/Peterson, BB 2006, 1415, 1417) möglichst zu vermeiden. Um dies zu erreichen, hat der Gesetzgeber in § 2 Abs. 3 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010 an Betriebstätten angeknüpft, nicht an den Betrieb. Eine solche Anknüpfung nimmt der Gesetzgeber zulässigerweise vor, obwohl die Betriebstätte ein unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens ist und als solcher weder ein Rechtssubjekt noch ein selbständiges Steuersubjekt, wenn aus bestimmten Gründen solche Unternehmensteile steuerrechtlich getrennt erfasst werden sollen (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 12 AO Rz. 4, März 2013). Damit hat der Gesetzgeber der Gestaltungsfreiheit des Investors bei der Festlegung von Erstinvestitionsvorhaben erkennbare und eindeutige Grenzen gesetzt. Läge es allein in der Hand des Investors, über den Umfang eines Erstinvestitionsvorhabens zu entscheiden, insbesondere verschiedene Betriebstätten betreffende Erstinvestitionsvorhaben beliebig zusammenzurechnen, könnte überdies die vom Gesetzgeber vorgesehene Differenzierung hinsichtlich der Förderhöhen umgangen werden. Um dies zu vermeiden und seiner Abgrenzungsfunktion gerecht zu werden, ist § 2 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 InvZulG 2010 dahin zu verstehen, dass der Gesetzgeber ein Erstinvestitionsvorhaben auf jeweils eine Betriebstätte begrenzt hat. Bei einer gegenteiligen, Betriebstätten übergreifenden Auslegung des Begriffs des Erstinvestitionsvorhabens würde die Bezugnahme auf den Begriff einer Betriebstätte in § 2 Abs. 3 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010 ihren Sinn verlieren. Diese Auslegung stimmt überein mit dem allgemein gültigen Verständnis des Begriffs des Erstinvestitionsvorhabens i.S.v. § 2 Abs. 3 InvZulG 2010. Ein Erstinvestitionsvorhaben ist die Summe der räumlich, zeitlich und sachlich (funktional, strategisch, technisch) mit einem der in § 2 Abs. 3 InvZulG 2010 genannten Vorhaben zusammenhängenden Maßnahmen (BFH, Urt. v. 17.09.2015 III R 2/14, BStBl II 2016, 294). Von einem räumlichen Zusammenhang ist auszugehen, wenn die Maßnahmen innerhalb einer Betriebstätte vorgenommen werden (Heß in Heß/Martin, InvZulG, § 2 InvZulG 2010 Rz. 28). Umgekehrt geht der Gesetzgeber aus Gründen der Praktikabilität typisierend davon aus, dass der für ein Erstinvestitionsvorhaben i.S.v. § 2 Abs. 3 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010 notwendige räumliche und sachliche Zusammenhang jedenfalls nicht mehr gewährleistet ist bei Investitionen, die sich auf verschiedene Betriebstätten beziehen. Diese Auslegung wird auch der Intention des Gesetzgebers gerecht, von einem Erstinvestitionsvorhaben i.S.v. § 2 Abs. 3 InvZulG 2010 bei Investitionen auszugehen, „die in einem technischen, funktionellen, strategischen und räumlichen Zusammenhang stehen“ (vgl. BT-Drucks. 16/10291, 16). Überdies entspricht die enge Auslegung den EU-Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007-2013 vom 04.03.2006 (ABl EU v. 04.03.2006 Nr. C 54, 13), an welche die Definition des Erstinvestitionsvorhabens i.S.v. § 2 Abs. 3 InvZulG 2010 angelehnt ist (vgl. BT-Drucks. 16/10291, 16). Dort ist unter Tz. 60, lediglich um zu verhindern, dass ein „großes Investitionsvorhaben“ mit förderfähigen Ausgaben von über 50 Mio € künstlich in Teilvorhaben untergliedert wird, bestimmt, dass ein großes Investitionsvorhaben als Einzelinvestition gilt, wenn Investitionen in einem Zeitraum von drei Jahren vorgenommen werden und eine wirtschaftlich unteilbare Einheit bilden. Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unteilbarkeit sind die technischen, funktionellen und strategischen Verbindungen sowie die unmittelbare räumliche Nähe zu berücksichtigen (Tz. 60 Fußnote 55 Satz 1). Diese nur für große Investitionsvorhaben geltenden Vorschriften, die möglicherweise für solche großen Investitionen Betriebstätten übergreifend eine Einzelinvestition fingieren („gilt … als Einzelinvestition“), hindern den Gesetzgeber jedenfalls nicht daran, für die - hier vorliegenden - nicht großen Investitionsvorhaben zur sicheren Abgrenzung ein Erstinvestitionsvorhaben auf die Errichtung oder Erweiterung jeweils einer Betriebstätte zu beschränken. Da im vorliegenden Fall die Erstinvestitionsvorhaben Nr. 53.2, 53.3, 54, 55 und 56 (Erweiterungen und Neueröffnungen von Verkaufsstellen) – unstreitig - jeweils eine Betriebstätte i.S.v. § 2 Abs. 3 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010 i.V.m. § 12 AO betreffen, die nach Überzeugung des Senats wegen der funktionalen Unterschiede zur Produktionsbetriebstätte keine wirtschaftlich unteilbare Einheit bilden und erst nach dem 31.12.2009 begonnen wurden, können sie nicht mit dem vor dem 01.01.2010 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben 53.1 (Erweiterung Betriebstätte Produktion und Logistik) zusammengerechnet werden. 2. KMU-Status a) Der Klägerin steht auch kein Anspruch auf die erhöhte Investitionszulage für KMU i.H.v. 20 Prozent gem. § 6 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2010 zu. Gem. § 6 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 2010 erhöht sich die Investitionszulage unter weiteren Voraussetzungen auf 20 Prozent der Bemessungsgrundlage, wenn der anspruchsberechtigte begünstigte Betrieb im Zeitpunkt des Beginns des Erstinvestitionsvorhabens die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen im Sinne der KMU-Empfehlung erfüllt. Aufgrund dieses Verweises ist der Begriff der KMU europarechtlich anhand der KMU-Empfehlung zu interpretieren (BFH, Urt. v. 03.07.2014 III R 30/11, BStBl. II 2015, 157). Da die Vorteile, die den KMU im Bereich der staatlichen Beihilfen gewährt werden, Ausnahmen von den allgemeinen Regeln darstellen, ist der Begriff der KMU eng auszulegen (EuGH, Urteil vom 27.02.2014 C-110/13, ABl EU 2014, Nr. C 112, S. 15 Rz. 32). Dies gilt auch für den Bereich der Investitionszulage, die eine staatliche Beihilfe darstellt. b) aa) Die Klägerin erfüllte im Zeitpunkt des Beginns der streitigen Erstinvestitionsvorhaben nicht die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen im Sinne der KMU-Empfehlung, da sie und die B-GmbH im Zeitpunkt des Beginns der hier streitigen Erstinvestitionsvorhaben als „verbundene Unternehmen“ i.S.v. Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung gelten (unter bb), welche den maßgeblichen Schwellenwert der KMU-Empfehlung für die Mitarbeiterzahl überschritten (unter cc). Gem. Art. 2 Abs. 1 des Anhangs dieser KMU-Empfehlung setzt sich die Größenklasse der kleinen und mittleren Unternehmen aus Unternehmen zusammen, die • weniger als 250 Personen beschäftigen und • entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Mio € erzielen oder deren Bilanzsumme sich auf höchstens 43 Mio € beläuft. bb) Bei der Berechnung der Mitarbeiterzahlen und der finanziellen Schwellenwerte sind gem. Art. 3 Abs. 1 bis 3 des Anhangs der KMU-Empfehlung drei Unternehmenstypen zu berücksichtigen. Maßgeblich ist, ob ein Unternehmen eigenständig ist oder ob es mit anderen Unternehmen - als Partnerunternehmen oder verbundene Unternehmen - eine wirtschaftliche Gruppe bildet. Nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung sind Unternehmen dann verbunden, wenn ein Unternehmen am anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte hält, die Befugnis zur Bestellung und Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsgremiums des anderen Unternehmens hat, aufgrund eines Vertrags oder einer Satzungsklausel einen beherrschenden Einfluss auf das andere Unternehmen hat oder kraft einer Vereinbarung die alleinige Kontrolle über die Mehrheit der Stimmrechte in dem anderen Unternehmen ausüben kann. Unternehmen, die durch eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen miteinander in einer der vorstehend aufgeführten Beziehungen stehen, gelten nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung als verbundene Unternehmen, sofern sie ganz oder teilweise in demselben Markt oder in benachbarten Märkten tätig sind. Im Streitfall ist keiner der in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs genannten Fälle gegeben. Die Klägerin gilt aber nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung über die "gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen" als ein mit der B-GmbH verbundenes Unternehmen. Nach dem Urteil des EuGH vom 27.02.2014 C-110/13 (ABl EU 2014, Nr. C 112, S. 15 Rz. 39), dem sich der BFH mit Folgeurteil vom 03.07.2014 III R 30/11 (BStBl II 2015, 157) angeschlossen hat, ist Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung dahin auszulegen, „dass Unternehmen als „verbunden“ im Sinne dieses Artikels angesehen werden können, wenn die Prüfung der zwischen ihnen bestehenden rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen ergibt, dass sie, vermittels einer natürlichen Person oder einer gemeinsam handelnden Gruppe natürlicher Personen, eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden, auch wenn sie formal nicht in einer der in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs aufgeführten Beziehungen zueinanderstehen. Als gemeinsam handelnd im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs sind natürliche Personen anzusehen, wenn sie sich abstimmen, um Einfluss auf die geschäftlichen Entscheidungen der betreffenden Unternehmen auszuüben, so dass diese Unternehmen nicht als wirtschaftlich voneinander unabhängig angesehen werden können. Dabei kommt es auf die Umstände des Einzelfalls an, und es ist nicht zwingend erforderlich, dass zwischen den fraglichen Personen vertragliche Beziehungen bestehen oder dass sie auch nur die Absicht haben, die KMU-Definition im Sinne der genannten Empfehlung zu umgehen. Bei den gemeinsam handelnden natürlichen Personen kann es sich, wie in dem vom EuGH und dem BFH entschiedenen Fall, auch um Familienmitglieder handeln. Allerdings darf unter dem Blickwinkel des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG nicht ohne Weiteres von der - wenn auch widerlegbaren - Vermutung ausgegangen werden, Familienmitglieder verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 25.03.2004 2 BvR 944/00, NJW 2004, 2513). Die vorstehenden Voraussetzungen des Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung sind im Streitfall erfüllt. Zwischen der Klägerin und der B-GmbH, die beide in demselben Markt mit identischem Geschäftsgegenstand, nämlich dem Verkauf von Backwaren usw. in Bäckereifilialen tätig waren, bestanden enge wirtschaftliche und finanzielle Beziehungen. Die Anteilseigener und die alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der beiden Gesellschaften gehörten derselben Familie an, wobei Herr C bei der Klägerin neben seinem Vater und bei der B-GmbH neben seiner Mutter jeweils alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war. Diese Personen stimmten sich erkennbar in ihren geschäftlichen Entscheidungen bezüglich der beiden Unternehmen derart ab, dass diese Unternehmen nicht als wirtschaftlich voneinander unabhängig angesehen werden können. So wurden die von der Klägerin produzierten Backwaren sowohl in den Verkaufsstellen der Klägerin als auch der B-GmbH vertrieben. Die B-GmbH vertrieb ausschließlich Backwaren der Klägerin. Ergänzende Produkte wie Kaffee und Verpackungen wurden für alle Filialen beider Unternehmen über den zentralen Einkauf der Klägerin bezogen. Beide Unternehmen traten am Markt unter dem einheitlichen Erscheinungsbild und unter derselben Internetadresse auf, sodass für einen außenstehenden Dritten kaum zu erkennen war, dass es sich um zwei Gesellschaften handelte. Die Warenbedarfsplanung der B-GmbH, deren Kassenabrechnungen, Reparaturen der Geschäftsausstattung und das betriebliche Rechnungswesen wurden durch Mitarbeiter der Klägerin ausgeführt. Mittlerweile wurde die B-GmbH auf die Klägerin verschmolzen und Herr C agiert als deren alleiniger Geschäftsführer. cc) Gem. Art. 4 Abs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung beziehen sich die Angaben, die für die Berechnung der Mitarbeiteranzahl und der finanziellen Schwellenwerte heranzuziehen sind, auf den letzten Rechnungsabschluss und werden auf Jahresbasis berechnet. Sie werden vom Stichtag des Rechnungsabschlusses an berücksichtigt. Stellt ein Unternehmen am Stichtag des Rechnungsabschlusses fest, dass es auf Jahresbasis die in Art. 2 genannten Schwellenwerte für die Mitarbeiterzahl oder die Bilanzsumme über- oder unterschreitet, so verliert bzw. erwirbt es dadurch den Status eines KMU erst dann, wenn es in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren zu einer Über- oder Unterschreitung kommt (Art. 4 Abs. 2 des Anhangs der KMU-Empfehlung). Zu den Daten eines Unternehmens, das verbundene Unternehmen hat, werden ggf. 100 Prozent der Daten der mit ihm verbundenen Unternehmen addiert, sofern sie noch nicht in etwa vorhandenen konsolidierten Jahresabschlüssen berücksichtigt wurden (Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 3 des Anhangs der KMU-Empfehlung). Die nach diesen Vorgaben addierten maßgeblichen Mitarbeiterzahlen der Klägerin und der B-GmbH für die im Streitzeitraum begonnenen Erstinvestitionsvorhaben lagen unstreitig über dem Schwellenwert für KMU von 250 Mitarbeitern. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Es ist bislang nicht höchstrichterlich geklärt, ob ein Erstinvestitionsvorhaben i.S.v. § 2 Abs. 3 Nr. 1 und 2 InvZulG 2010 auf jeweils eine Betriebstätte begrenzt ist. Die Beteiligten streiten um die Höhe einer Investitionszulage. Dabei ist zum einen streitig, ob die im Wirtschaftsjahr 2010/2011 angeschafften Wirtschaftsgüter einem bereits im Jahr 2009 begonnenen Erstinvestitionsvorhaben zuzuordnen sind, für welches der Fördersatz 12,5 statt 10 Prozent beträgt. Des Weiteren ist streitig, ob die Klägerin im Wirtschaftsjahr 2010/2011 ein kleines oder mittleres Unternehmen (KMU) im Sinne der Empfehlung der Kommission vom 06.05.2003 (KMU-Empfehlung) war mit der Folge, dass der erhöhte Fördersatz von 20 bzw. 25 Prozent gilt oder ob sie als ein mit der B-GmbH verbundenes Unternehmen gilt, für das der erhöhte Fördersatz nicht in Betracht kommt. Die Klägerin betreibt in Form einer GmbH & Co. KG eine Bäckerei und unterhält diverse Verkaufsstellen vorwiegend in Supermärkten. Komplementäre der Klägerin waren im Streitzeitraum die C-GmbH sowie Herr A, Kommanditisten Herr C (75%) und Herr D (25%). Die Geschäftsführung erfolgte durch Herrn D und Herrn C über die Komplementär-GmbH, deren alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer sie waren. Der Betrieb der Klägerin gehört zum zulagenbegünstigten verarbeitenden Gewerbe i.S.d. Klassifikation der Wirtschaftszweige (Ausgabe 2008). Die Klägerin produziert Backwaren und vertreibt diese in eigenen sowie in Filialen der B-GmbH. Gesellschafter der B-GmbH waren Frau B (51%) und Herr C (49%). Beide Gesellschafter waren alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer. Die GmbH wurde im Jahr 2014 auf die Klägerin verschmolzen. Herr C ist deren alleiniger Geschäftsführer. Die B-GmbH vertrieb in ihren Filialen ausschließlich Backwaren der Klägerin. Ergänzende Produkte wie Kaffee und Verpackungen wurden für alle Filialen der beiden Unternehmen über den zentralen Einkauf der Klägerin bezogen. Beide Unternehmen traten am Markt mit einem einheitlichen Erscheinungsbild und unter derselben Internetadresse auf. Die Warenbedarfsplanung der GmbH, deren Kassenabrechnungen, Reparaturen der Geschäftsausstattung und das betriebliche Rechnungswesen wurden gegen Kostenumlage durch Mitarbeiter der Klägerin ausgeführt. Die zur Beurteilung des KMU-Status der Klägerin maßgeblichen Unternehmensdaten der Klägerin lauten wie folgt: Mitarbeiter Umsatz in TEUR Bilanzsumme in TEUR Per 31.01.2008 (WJ 2007/2008) (Bilanzstichtag) 210 12.180 5.740 Per 31.01.2009 (WJ 2008/2009) (Bilanzstichtag) 240 13.868 6.047 Per 31.01.2010 (WJ 2009/2010) (Bilanzstichtag) 262 14.570 6.328 Per 31.01.2011 (WJ 2010/2011) (Bilanzstichtag) 295 16.226 5.846 Die maßgeblichen Unternehmensdaten der B-GmbH lauten wie folgt: Mitarbeiter Umsatz in TEUR Bilanzsumme in TEUR per 31.12.2007 (Bilanzstichtag) 50 3.354 75 per 31.12.2008 (Bilanzstichtag) 51 3.476 1.241 per 31.12.2009 (Bilanzstichtag) 66 4.738 2.053 per 31.12.2010 (Bilanzstichtag) 73 6.210 2.419 per 31.12.2011 (Bilanzstichtag) 94 7.465 2.014 Mit Schreiben vom 18.12.2009 reichte die Klägerin beim Beklagten, dem Finanzamt (FA), eine einseitige Aufstellung über geplante Erweiterungsinvestitionen für Maschinen und Einrichtungen für den Zeitraum Dezember 2009 bis 2012 i.H.v. 2.700.000 € ein (IZ-Akte Bl. 5). Im Wirtschaftsjahr 2010/2011 (01.02.2010 bis 31.01.2011) schaffte die Klägerin diverse Wirtschaftsgüter wie Maschinen, Thekenanlagen und Fahrzeuge zur Erweiterung der Produktion und des Logistikbereichs sowie zur Errichtung neuer und Erweiterung bestehender Filialen an. Hierfür beantragte die Klägerin mit Investitionszulagenantrag für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 (01.02.2010 bis 31.01.2011) eine Investitionszulage nach dem InvZulG 2010 i.H.v. 12,5% bei einer Bemessungsgrundlage von 511.465 €. Als Beginn sämtlicher Erstinvestitionsvorhaben gab die Klägerin das Jahr 2009 an. In den Anlagen zu ihrem Antrag ordnete die Klägerin die Investitionen mit lfd. Nr. 1-66 vier Erstinvestitionsvorhaben mit lfd. Nr. 52 bis 56 zu (IZ-Akte Bl. 94 ff.), wobei sie unter der lfd. Nr. 53 mehrere Vorhaben zusammenfasste: Lfd Nr. Art des EIV Beschreibung des EIV Höhe der IZ 52 a Filialeröffnung Markt 12,5% 53 b Erweiterung Produktion und Logistik, Erweiterung bestehender Filiale Erweiterung bestehender Filiale 12,5% 54 a Filialeröffnung 12,5% 55 a Filialeröffnung 12,5% 56 a Filialeröffnung 12,5% Nach einer Betriebsprüfung wertete das FA die unter lfd. Nr. 53 zu einem Erstinvestitionsvorhaben zusammengefassten Investitionen, die vier verschiedene Betriebstätten (Bäckerei bzw. Fabrikationsstätte und Verkaufsfilialen) betreffen, entsprechend der Anzahl der Betriebstätten als vier einzelne Erstinvestitionsvorhaben mit den lfd. Nr. 46 und 53.1 bis 53.3., ebenso die jeweils eine Betriebstätte betreffenden Erstinvestitionsvorhaben lfd. Nr. 54, 55 und 56. Hinsichtlich des Erstinvestitionsvorhabens Nr. 53.1 ging das FA aufgrund der verbindlichen Bestellung am 30.12.2009 ebenfalls von einem Beginn des Erstinvestitionsvorhabens in 2009 aus, jedoch nicht mehr von der KMU-Eigenschaft der Klägerin, sodass es eine Zulage i.H.v. 12,5% ansetzte. Mit den Erstinvestitionsvorhaben Nr. 53.2, 53.3, 54, 55 und 56 sei erst nach dem 31.12.2009 begonnen worden, weil die dazugehörigen Wirtschaftsgüter erst nach diesem Zeitpunkt bestellt wurden, mit der Folge, dass es hierfür nur eine IZ i.H.v. 10% ansetzte. Danach ergibt sich folgendes Bild: Lfd Nr. Art Beschreibung des EIV Beginn EIV Höhe der IZ 52 a Filialeröffnung 01.07.2009 12,5% 53 alt 46 Filialeröffnung 02.10.2008 25% 53.1 Erweiterung Produktion und Logistik 30.12.2009 12,5% 53.2 Erweiterung 15.04.2010 10% 53.3 Erweiterung 21.10.2010 10% 54 a Filialeröffnung nach 31.10.2009 10% 55 a Filialeröffnung nach 31.12.2009 10% 56 a Filialeröffnung nach 31.12.2009 10% Nach erfolglosem Einspruch wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage gegen die Betriebstätten bezogene Definition des Erstinvestitionsvorhabens durch das FA. Sie macht geltend, dass die nach dem 31.12.2009 begonnene Erweiterung bestehender und Errichtung neuer Filialen (lfd. Nr. 53.2 bis 56) nicht auf die einzelnen Betriebstätten begrenzt als verschiedene Erstinvestitionsvorhaben anzusehen seien, sondern zusammen mit der am 30.12.2009 begonnenen Produktions- und Logistikerweiterung (EIV lfd. Nr. 53.1) als ein einheitliches, in 2009 begonnenes Erstinvestitionsvorhaben. Der Unternehmer habe bei der Bestimmung des Erstinvestitionsvorhabens eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. § 2 Abs. 3 InvZulG 2010, welcher Erstinvestitionsvorhaben als Errichtung oder Erweiterung „einer“ Betriebstätte definiere, verbiete es nicht, Investitionen in verschiedene Betriebstätten zu einem übergreifenden Erstinvestitionsvorhaben zusammenzufassen. Wenn im Gesetz von „einer“ Betriebstätte die Rede ist, handele es sich dabei nicht um ein Zahlenwort, sondern um einen unbestimmten Artikel. Demgemäß sei nach der Entstehungsgeschichte ein Erstinvestitionsvorhaben die Summe von im Zusammenhang stehenden Maßnahmen (…). Dies folge auch aus der europarechtskonformen Auslegung anhand von Art. 13 Abs. 10 der Gruppenfreistellungsverordnung, welcher für ein großes Investitionsvorhaben von einer Einzelinvestition ausgeht, wenn die Investition innerhalb von drei Jahren vorgenommen wird und Vermögen betrifft, das eine wirtschaftlich unteilbare Einheit bildet. Dies sei in Bezug auf die Produktionsbetriebstätte und die Verkaufsbetriebstätten der Klägerin der Fall. Daran ändere die Tatsache nichts, dass die einzelnen Betriebstätten des Filialnetzes zwangsläufig räumlich voneinander getrennt liegen. Sämtliche Investitionen der Klägerin beruhten auf einem einheitlichen Investitionsentschluss, wie sich aus dem Investitionsplan vom 18.12.2009 ergebe. Hierfür habe von vornherein ein entsprechender Kreditrahmen auf Abruf zur Verfügung gestanden. Überdies macht die Klägerin erstmals im Klageverfahren geltend, sie sei im Streitjahr (Wirtschaftsjahr 2010/2011) als KMU im Sinne der KMU-Empfehlung anzusehen. Sie unterschreite die maßgeblichen Schwellenwerte, insbesondere den hier einzig streitigen Mitarbeiterschwellenwert von 250 Mitarbeitern. Sie sei ein eigenständiges Unternehmen. Eine Zusammenrechnung mit den Mitarbeitern der B-GmbH, was zu einer Überschreitung des Schwellenwerts führen würde, scheide aus, da die beiden keine verbundenen Unternehmen i.S.d. KMU-Empfehlung seien. Das FA würde allein aufgrund der Tatsache, dass Gesellschafter und Geschäftsführer beider Unternehmen einer Familie angehören eine Zusammenrechnung als verbundene Unternehmen vornehmen, was gegen das Gebot zum Schutz von Ehe und Familie aus Art. 6 Grundgesetz verstoße. Die Klägerin beantragt, 1. den Bescheid über die Festsetzung von Investitionszulage für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 vom 22.11.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2013 dahingehend zu ändern, dass für die unveränderte Bemessungsgrundlage von € 498.730 ein Investitionszulagensatz von 25 %, hilfsweise von 20 %, hilfsweise von 12,5 % festgesetzt wird; 2. dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, 3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, 4. hilfsweise die Revision zuzulassen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Das FA hält an seiner Betriebstätten bezogenen Definition des Erstinvestitionsvorhabens fest, wonach die Errichtung bzw. Erweiterung einer jeden einzelnen Filiale bzw. Betriebstätte zu einem Erstinvestitionsvorhaben führe. Die gesetzliche Formulierung, die von jeweils „einer“ Betriebstätte spreche, verbiete es, Investitionen in mehrere Betriebstätten übergreifend zu einem einheitlichen Erstinvestitionsvorhaben zusammenzufassen. Auch die Gesetzesbegründung spreche von Maßnahmen, „die der Erlangung eines der in Absatz 3 genannten Vorhaben dienen“ und von „Investitionen, die in einem technischen funktionellen, strategischen und räumlichen Zusammenhang stehen …“. Auch europarechtlich sei die unmittelbare räumliche Nähe ein wesentliches Kriterium. Diese sei hier nicht gegeben, da die verschiedenen Betriebstätten mitunter 80 km voneinander entfernt liegen. Des Weiteren sei kein einheitlicher Investitionsentschluss erkennbar. Dieser könne nicht schon im Jahr 2009 für alle in Betracht kommenden Filialen, sondern erst dann getroffen werden, wenn die Vertragsverhandlungen mit den Supermärkten abgeschlossen sind. Auch seien die Investitionen in die verschiedenen Betriebstätten voneinander unabhängig. Schließlich habe die Klägerin auch keinen Anspruch auf den erhöhten Fördersatz für KMU, da sie als ein mit der B-GmbH verbundenes Unternehmen i.S.d. KMU-Empfehlung gelte, sodass die Mitarbeiterzahlen beider Unternehmen zu addieren seien, was zu einem Überschreiten des Mitarbeiterschwellenwerts von 250 führe. Entgegen der Ansicht der Klägerin stelle das FA für die Zusammenrechnung nicht allein auf die Familienzugehörigkeit ab. Für die Einstufung als KMU spreche, dass beide Unternehmen in demselben Markt tätig sind und durch eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen (die Mitglieder der Familie), welche alleinige Anteilsinhaber und Geschäftsführer beider Unternehmen sind, eine einzige wirtschaftliche Einheit bildeten. Die unternehmerischen Entscheidungen beider Unternehmen würden durch die genannten Personen abgestimmt. Dies zeige sich daran, dass die von der B-GmbH verkauften Produkte nahezu ausschließlich von der Klägerin stammten, beide Unternehmen am Markt gemeinsam unter dem Namen „XY“ und unter derselben Internetadresse auftraten und die Warenbedarfsplanung der GmbH, deren Kassenabrechnungen, Reparaturen der Geschäftsausstattung und das betriebliche Rechnungswesen durch Mitarbeiter der Klägerin ausgeführt wurden.