2 K 505/14

Leitsatz: 1. Bemessen sich die Handwerkskammerzusatzbeiträge nach bindender Festlegung durch einen Beschluss der Vollversammlung über die Festlegung der Beitragshöhe nach dem Gewerbeertrag drei Jahre vor dem Beitragsjahr, so dass bis zum bzw. am Bilanzstichtag des Jahres 31.12.2009 das künftige Entstehen der Verpflichtung zur Zahlung der Zusatzbeiträge 2010, 2011, 2012 hinreichend wahrscheinlich und --wie für öffentlich rechtliche Verpflichtungen zu fordern-- wirtschaftlich verursacht, inhaltlich und zeitlich hinreichend konkretisiert sowie sanktionsbewehrt ist, sind in der Bilanz Rückstellungen auszuweisen.(Rn.17) (Rn.20) (Rn.23) (Rn.24) (Rn.26) (Rn.27) (Rn.30) 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 30/15). 1. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide über Einkommensteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag sind rechtswidrig und verletzten den Kläger in seinen Rechten. In der Bilanz des Klägers auf den 31.12.2009 ist eine Rückstellung für Handwerkskammer-Zusatzbeiträge für 2010, 2011 und 2012 i. H. v. 12.804,00 € auszuweisen. Gem. § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ist bei Gewerbetreibenden die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG -), dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung sind Rückstellungen insbesondere zu bilden für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 Handelsgesetzbuch in der für das Streitjahr geltenden Fassung - HGB -). a) Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist unter anderem zu bilden, wenn * die hinreichende Wahrscheinlichkeit besteht, dass eine Verbindlichkeit -deren Höhe ungewiss sein kann- dem Grunde nach künftig entsteht und der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (dazu unter b) * die ungewisse Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist (dazu unter c) * die Aufwendungen - was hier unzweifelhaft zu bejahen ist - in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut führen (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG). Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die - wie die Verpflichtung zur Zahlung von Handwerkskammerbeiträgen - auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung gerichtet sind. Einschränkend soll dies nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur zutreffen, soweit die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist (z.B. BFH-Urteile vom 17.10.2013 IV R 7/11, BStBl II 2014, 302, Rz. 18; vom 05.11.2014 VIII R 13/12, BStBl II 2015, 523, Rz. 31 ff., dazu unter b, bb). Diese Anforderungen an die Konkretisierung sind nicht als ungeschriebenes Sonderrecht zu verstehen, sondern als nähere Beschreibung des Tatbestandsmerkmals der „Wahrscheinlichkeit des Bestehens bzw. Entstehens und der Inanspruchnahme“ (BFH-Urteil, BStBl. II 2015, 523, Rz. 48; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 EStG, Rz. 365 m.w.N.). Dabei dürfen keine überzogenen, besonderen Anforderungen gestellt werden, weil das Gesetz für die Bildung einer Rückstellung nicht schematisch danach unterscheidet, ob eine ungewisse Verbindlichkeit ihren Ursprung im Privatrecht oder im öffentlichen Recht hat. Im Streitfall waren die vorstehenden Voraussetzungen für die Bildung einer dem Grunde und der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit für Handwerkskammer-Zusatzbeiträge 2010, 2011 und 2012 erfüllt. b) Das künftige Entstehen einer Verpflichtung zur Zahlung der Handwerkskammer-Zusatzbeiträge 2010, 2011 und 2012 in Person des Klägers und dessen Inanspruchnahme waren am Bilanzstichtag (31.12.2009) hinreichend wahrscheinlich. aa) Das Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit ist schon dann wahrscheinlich, wenn aufgrund einer Prognose aus Sicht eines vorsichtigen Kaufmanns nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz objektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen ihr Bestehen sprechen; eine Verbindlichkeit muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen (BFH-Urteile vom 06.06.2012 I R 99/10, BStBl. II 2013, 196, Rz. 19; vom 05.11.2014 VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz. 40). Konkretisiert wird eine öffentlich-rechtliche Pflicht regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt o.Ä.), es kann aber auch genügen, dass sich die Verpflichtung aus einem entsprechend konkreten Gesetzesbefehl ergibt (BFH-Urteil, BStBl II 2015, 523, Rz. 37). Ausreichend ist, dass das Gesetz das Ziel der Verpflichtung in dem Sinne hinreichend konkret bestimmt, dass der Betroffene mit einer Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss. Ebenso genügt, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen war, dass eine Behörde eine allgemein bestehende Handlungspflicht durch eine den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastende Ermessensentscheidung konkretisieren wird (BFH-Urteil, BStBl II 2003, 196, Rz. 31). Das war hier der Fall. Im Streitfall bestand für den Kläger zum Bilanzstichtag (31.12.2009) eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung zur Zahlung der Handwerkskammer-Zusatzbeiträge 2010 bis 2012. Dies ergibt sich aus den §§ 113 und 106 Abs. 1 Nr. 5 Handwerksordnung, den Vorschriften der Beitragsordnung der Handwerkskammer und der langjährigen gleichmäßigen Festsetzungspraxis. Dass solche Erfahrungen aus der Vergangenheit bei der Rückstellungsbildung prinzipiell zu berücksichtigen sind, wird durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG bestätigt. Im Fall des Zusatzbeitrags 2010 folgt die hinreichende Konkretisierung der Beitragsverpflichtung des Klägers zusätzlich aus dem Beschluss der Vollversammlung über die Festlegung der Beitragshöhe vom 24.10.2009, mit dem die Höhe des Beitrags für 2010 exakt und bindend festgelegt wurde. Der Kläger musste fest damit rechnen, dass im folgenden Frühjahr 2010 der Beschluss der Vollversammlung durch einen individuellen, obligatorischen und zu keiner Abweichung führenden Beitragsbescheid für 2010 umgesetzt werden wird. Aber auch für die beiden Folgejahre 2011 und 2012 war eine Inanspruchnahme des Klägers für Zusatzbeiträge aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls ganz überwiegend wahrscheinlich. Denn die Zusatzbeiträge wurden seit 2001 in gleicher Weise und Höhe von der Vollversammlung beschlossen. Eine Nichtinanspruchnahme war dem Grunde nach aus Sicht eines vorsichtigen Kaufmanns nahezu ausgeschlossen. Auch der Höhe nach war eine Abweichung von der bisherigen Praxis wegen des Prinzips der gleichbelastenden Beitragsfestsetzung unwahrscheinlich. Der Kläger musste überwiegend damit rechnen, für die Folgejahre in gleicher Weise in Anspruch genommen zu werden wie in den Vorjahren. Anzeichen dafür, dass sich an der bisherigen Festsetzungspraxis nach dem Bilanzstichtag etwas ändern würde, waren nicht ersichtlich. bb) Die Verpflichtung zur Zahlung der Zusatzbeiträge war auch in zeitlicher Hinsicht konkretisiert. Nicht notwendig ist eine qualifizierte Nähe der Zahlungsverpflichtung zum Bilanzstichtag oder ein kalendermäßig bestimmter Fälligkeitszeitpunkt. Vielmehr genügt es, wenn die in der Zukunft mit überwiegender Wahrscheinlichkeit liegende Verpflichtung innerhalb eines bestimmbaren und dem Belieben des Steuerpflichtigen entzogenen Zeitraums zu erfüllen ist (BFH-Urteil, BStBl II 2013, 196, Rz. 33). Dies war hier der Fall. Die Zusatzbeiträge zur Handwerkammer waren nach den Vorgaben in der Handwerksordnung und der Beitragsordnung jedes Jahr durch die Handwerkskammer festzusetzen. Der Steuerpflichtige musste fest damit rechnen, für den Zusatzbeitrag 2010, 2011 und 2012 durch einen konkreten, im Frühjahr dieser Jahre ergehenden Bescheid auf Zahlung in Anspruch genommen zu werden. cc) Die zu erwartenden Beitragsbescheide waren auch sanktionsbewehrt, da sie ggf. zwangsweise hätten durchgesetzt werden können (vgl. BFH, BStBl II 2013, 196). c) Der Zusatzbeitrag für die Jahre 2010 bis 2012 und damit einhergehend der Erlass entsprechender Beitragsbescheide waren auch bis zum Bilanzstichtag (31.12.2009) wirtschaftlich verursacht. aa) Ein solcher Vergangenheitsbezug erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend hierfür ist die wertende Betrachtung des Einzelfalls vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteil, BStBl. II 2013, 196, Rz. 25). Im vorliegenden Fall waren die Zusatzbeiträge für 2010, 2011 und 2012 deswegen wirtschaftlich im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verursacht, weil sich ihre Höhe nach dem drei Jahre zurückliegenden Gewerbeertrag bzw. Gewinn, also der Jahre 2007, 2008 und 2009 bestimmt. Die künftigen Aufwendungen stehen offensichtlich mit bis zum Bilanzstichtag realisierten Erträgen in Zusammenhang. Ohne einen Gewinn in diesen, vor dem Bilanzstichtag liegenden Jahren würde kein Zusatzbeitrag erhoben. Dadurch unterscheidet sich der Zusatzbeitrag vom Grundbeitrag, denn Letzterer ist allein an die Mitgliedschaft im jeweiligen Beitragsjahr geknüpft. bb) Gegen die vorstehende Beurteilung kann nicht mit Erfolg eingewendet werden, dass die Festsetzung des Zusatzbeitrags für die Jahre 2010 bis 2012 von der Kammerzugehörigkeit in diesen Jahren abhängt. Denn nach dem in der Bewertungsvorschrift des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB niedergelegten Rechtsgedanken, auf den nach Ansicht des Senats gleichermaßen für den Bereich der Rückstellungen abzustellen ist, ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen (vgl. Crezelius, Der Betrieb 1992, 1353, 1359). Anderenfalls wäre eine Rückstellung in Fällen, in denen es für den Fortbestand einer Verpflichtung auf das Fortbestehen eines Betriebs ankommt, stets ausgeschlossen, was nicht Wille des Gesetzgebers sein dürfte. 2. Die Entscheidung, dem Beklagten die Berechnung der festzusetzenden Steuern aufzugeben, beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten war gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, um dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, seine Rechte wirkungsvoll durchzusetzen. Die zu entscheidenden Fragen konnten aus der Sicht eines verständigen Beteiligten nach der Schwierigkeit der aufgetretenen Rechtsfrage, der wirtschaftlichen Tragweite des Rechtsstreits und dem Ausmaß der eigenen Sachkunde des Beteiligten besondere Probleme aufwerfen (vgl. BFH Beschluss vom 18.07.1967 GrS 5-7/66, BStBl II 1968, 56). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Beteiligten streiten um die Bildung einer Rückstellung für Zusatzbeiträge an die Handwerkskammer. Der Kläger erzielte im Streitjahr (2009) aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelt der Kläger durch Betriebsvermögensvergleich. Der Kläger ist Mitglied der Handwerkskammer. Diese erhebt von ihren Mitgliedern Beiträge. Die Beiträge werden von der Kammer auf Grundlage des § 113 Handwerksordnung (HwO) in Verbindung mit der Beitragsordnung der Handwerkskammer in der seit dem 08.04.2005 gültigen Fassung (BeitragsO) für jedes Kalenderjahr festgesetzt. Der Beitrag setzt sich zusammen aus einem Grundbeitrag und einem Zusatzbeitrag (§ 4 Abs. BeitragsO). Die Bemessungsgrundlagen, das Bemessungsjahr sowie die Beitragshöhe werden jährlich durch die Vollversammlung der Handwerkskammer beschlossen (§ 4 Abs. 3 BeitragsO). Wegen der Einzelheiten wird auf die Beitragsordnung Bezug genommen. Die Festsetzung der Zusatzbeiträge erfolgte über Jahre hinweg in gleicher Weise. Auf Grundlage der Beitragsordnung setzte die Vollversammlung der Handwerkskammer jeweils im letzten Quartal eines Jahres allgemein die Höhe des Grundbeitrags und des Zusatzbeitrags für das kommende Beitragsjahr fest (Beitragsmaßstab i. S. des § 113 Abs. 1 HwO). Der Beitragsbescheid gegenüber dem einzelnen Handwerksbetrieb erging dann im Frühjahr des darauffolgenden Jahres (Beitragsjahr). Die Höhe des Zusatzbeitrags wurde seit 2001 stets mit 1,5% des Gewerbeertrags nach dem Gewerbesteuergesetz (hilfsweise des Gewinns aus Gewerbebetrieb) des Bemessungsjahrs festgelegt. Als Bemessungsjahr wurde jeweils das drei Jahre vor dem Beitragsjahr liegende Steuerjahr bestimmt. Am 24.10.2009 beschloss die Vollversammlung der Handwerkskammer, dass der Zusatzbeitrag für 2010 1,5% des Gewerbeertrags (bzw. des Gewinns aus Gewerbebetrieb) 2007 beträgt. Auf dieser Grundlage erließ sie unter dem 06.04.2010 gegenüber dem Kläger einen entsprechenden Beitragsbescheid für 2010. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss der Vollversammlung und den Beitragsbescheid Bezug genommen. Beschlüsse der Vollversammlung und entsprechende Beitragsbescheide für danach liegende Kalenderjahre lagen bei Aufstellung der Bilanz des Klägers auf den 31.12.2009 am 27.10.2010 noch nicht vor. Der Kläger ging davon aus, dass die langjährige gleichbleibende Festsetzungspraxis auch in Zukunft wegen des Prinzips der gleichmäßigen Beitragsfestsetzung fortgesetzt werde. Infolgedessen stand für den Kläger die Höhe seines Zusatzbeitrags für die Jahre 2010, 2011 und 2012 aufgrund seines Gewerbeertrags der Jahre 2007, 2008 und 2009 bereits zum 31.12.2009 im Wesentlichen fest. Deshalb erfasste er diesen in seiner Bilanz auf den 31.12.2009 unter „sonstige Rückstellungen“ * für 2010 i. H. v. (1,5% des Gewerbeertrags 2007 i. H. v. 419.000,00 € =) 6.285,00 €, * für 2011 i. H. v. (1,5% des Gewerbeertrags 2008 i. H. v. 308.800,00 € =) 4.632,00 €, * für 2012 i. H. v. (1,5% des Gewerbeertrags 2009 i. H. v. 125.800,00 € =) 1.887,00 €, insgesamt also i. H. v. 12.804,00 €. Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt – FA -) die Auffassung, die künftigen Zusatzbeiträge seien nicht über eine Rückstellung zu passivieren und löste Rückstellungen i. H. v. 13.260,00 € auf. Gegen die hiernach geänderten Bescheide über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 wendete sich der Kläger mit seinem Einspruch, welcher erfolglos blieb. Nach Ansicht des FA seien die Zusatzbeiträge nicht vor, sondern erst nach dem Bilanzstichtag, nämlich in dem entsprechenden Beitragsjahr wirtschaftlich verursacht worden, auch wenn sich die Höhe des Beitrags nach dem Gewerbeerträgen der Jahre 2007 bis 2009 richte. Voraussetzung für die Erhebung der Beiträge sei nämlich das Fortbestehen des Handwerksbetriebs in den jeweiligen Beitragsjahren (2010 bis 2012), das sei auch wesentlich für die wirtschaftliche Verursachung der Zusatzbeiträge. Außerdem sei für den Kläger zum Bilanzstichtag auch deswegen eine Inanspruchnahme für die Kammerzusatzbeiträge nicht wahrscheinlich gewesen, weil diese noch nicht durch Bescheid konkretisiert wurden. Wie dieser Bescheid ausfalle, sei ungewiss. Da es hieran fehle, würde mit den Zusatzbeiträgen nicht Vergangenes abgegolten, sondern nur an Vergangenes angeknüpft. Hierauf erhob der Kläger Klage. Da die Festsetzung der Höhe des Zusatzbeitrags einschließlich des Bemessungsjahrs stets in gleicher Weise erfolgt sei, habe er auch zum 31.12.2009 in der gleichen Weise mit einer Inanspruchnahme für die Zusatzbeiträge für 2010 bis 2012 i. H. v. 12.804,00 € rechnen müssen, sodass seine zukünftige Inanspruchnahme am Bilanzstichtag wahrscheinlich gewesen sei. Es sei für die Bildung einer Rückstellung nicht, wie der Beklagte dies tue, auf die vollständige Entstehung der Verbindlichkeit abzustellen. Insbesondere könne nicht auf das tatsächliche Fortbestehen des Gewerbebetriebs abgestellt werden, da dann die Bildung einer Rückstellung für künftige Jahre stets ausgeschlossen sei. Dies widerspreche der Entscheidung des Steuergesetzgebers, der Rückstellungen für künftige Jahre unabhängig vom tatsächlichen Fortbestehen eines Betriebs in diesen Jahren grundsätzlich für zulässig erachtet. Der Kläger beantragt, 1. den Bescheid für 2009 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag und den Bescheid für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 10.08.20012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2014, dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer und der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung weiterer Rückstellungen i. H. v. 12.804,00 € niedriger festgesetzt werden. 2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, 3. hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, 1. die Klage abzuweisen, 2. hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, wonach die Zusatzbeiträge für 2010, 2011 und 2012 Aufwand dieser Jahre seien. Der um drei Jahre zurückliegende Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage sei keine wesentliche Ursache für den Zusatzbeitrag, sondern lediglich eine rechnerische Bezugsgröße. Maßgeblich seien die Fortführung des Handwerksbetriebs und die Konkretisierung des Beitrags durch Bescheid. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.