2 K 747/12

Leitsatz: Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung der Entscheidung des BVerfG vom 7.7.2010 2 BvL 14/02 u.a. ist eine Vorfälligkeitsentschädigung, die im steuerverhafteten Zeitraum entstanden und gezahlt wurde, nur verhältnismäßig der steuerbehafteten Besitzzeit zuzurechnen. Nur so wird dem Korrespondenzprinzip des § 3c Abs. 1 EStG Rechnung getragen (Rn.18) (Rn.19) . Mit Zustimmung der Beteiligten konnte der Senat gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Vorfälligkeitsentschädigung war nach dem der Gewinnermittlung privater Veräußerungsgeschäfte angepassten Zu- und Abflussprinzip des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht ausschließlich im Jahr der Verausgabung zu berücksichtigen, sondern auf den gesamten Gewinnermittlungszeitraum zu verteilen. Unstreitig haben die Kläger mit dem Verkauf ihrer Eigentumswohnung ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorgenommen, für das die bis zum Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 01.01.1999 geltende zweijährige Veräußerungsfrist im Zeitpunkt des Verkaufs bereits verstrichen war. Nach der Entscheidung des BVerfG vom 07.07.2010 (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1) ist der Veräußerungsgewinn in einen Anteil für den bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstandenen nicht steuerbaren Wertzuwachs und in einen Anteil für den nach Verkündung dieses Gesetzes entstanden steuerbaren Wertzuwachs aufzuteilen. Unter Anwendung dieses Grundsatzes sind im Streitfall 60 Monate der nach der Vereinfachungsregelung II. 1 des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 14) ermittelten Gesamtbesitzzeit von 89 Monaten steuerverhaftet. Nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Gewinn oder der Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Nach allgemeiner Auffassung handelt es sich bei den Einkünften aus § 23 EStG um Überschusseinkünfte. Folge hiervon ist, dass auch bei § 23 EStG die allgemein für die Überschusseinkünfte geltenden Vorschriften Anwendung finden (Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, § 23 D 39). Ausgehend vom Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG wären Werbungskosten danach grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Abflusses zu berücksichtigten. Die Regelung in § 23 Abs. 3 EStG wird jedoch in ständiger Rechtsprechung des BFH als eigenständige, das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG durchbrechende Vorschrift verstanden. Vor dem Veranlagungszeitraum der Veräußerung angefallene, mit dem Spekulationsgeschäft wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen sind deshalb ebenso wie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten erst in dem Veranlagungszeitraum abziehbar, in dem der Veräußerungserlös aus dem Spekulationsgeschäft zufließt (BFH-Urteil vom 17.07.1991 X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916; Beschluss vom 27.08.2008 IX B 207/07, BFH/NV 2008, 2022). Ferner vertritt der BFH im Urteil vom 03.06.1992 X R 91/90 (BFHE 168, 272, BStBl II 1992, 1017) die Auffassung, wonach für ein nicht auf Wiederholung angelegtes Spekulationsgeschäft die Einkünfteermittlung dem Charakter dieser Einkünfte als einmalige Einkünfte folgen müsse, so dass zeitraumübergreifend alle Werbungskosten im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Erlöses aus der einmaligen Leistung zu bündeln sind, mögen sie im Jahr der Vereinnahmung oder vorher angefallen sein oder mit Sicherheit in künftigen Jahren anfallen. Der Senat folgt bei seiner Entscheidung der Auffassung des BFH. Aus den Gründen der zuvor zitierten Urteile hält er eine auf den gesamten Spekulationszeitraum bezogene Gewinnermittlung für geboten, da nur so dem besonderen Charakter der Gewinnermittlung bei privaten Veräußerungsgeschäften Rechnung getragen werden kann. Insoweit ist die Regelung des § 23 Abs. 3 EStG gegenüber § 11 Abs. 2 EStG spezieller. Damit ist es unerheblich, ob die Werbungskosten in Veranlagungsjahren vor der Veräußerung oder, wie hier, erst aus Anlass der Veräußerung entstanden sind. Konsequenz dieser Auffassung ist, dass im Streitfall die Vorfälligkeitsentschädigung im Rahmen der Überschussermittlung, wie alle anderen während des gesamten Gewinnermittlungszeitraums entstandene Werbungskosten auch, nach den Grundsätzen des BVerfG anteilig dem steuerbaren und dem nichtsteuerbaren Teil des Veräußerungsgewinns zuzuordnen ist. Nur so wird dem Korrespondenzprinzip des § 3c Abs. 1 EStG Rechnung getragen (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 21.08.2013 9 K 252/11, Juris). Bezogen auf die Gesamtbesitzdauer hat der Beklagte die Veräußerungskosten (15.303,51 €) verhältnismäßig der steuerverhafteten Besitzzeit zugeordnet (60/89 Monate). Den Anteil der zu berücksichtigenden Veräußerungskosten hat er damit zutreffend mit 10.316,97 € ermittelt. Mithin ist der der Veranlagung bei den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu Grunde gelegte Gewinn in Höhe von 31.316 € rechtmäßig. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war im Hinblick auf die noch nicht abschließend geklärten Rechtsfragen bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 EStG (vgl. IX R 27/13) gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Streitig ist bei den Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gemäß § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), ob eine anlässlich des Verkaufs eines Grundstücks zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung vollständig oder nach der Verwaltungsauffassung zur Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 07.07.2010 (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05) nur anteilig als Werbungskosten bei der Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen ist. Die verheirateten Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 2004 erzielten sie u. a. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung einer Eigentumswohnung, die sie zum 03.12.1996 erworben hatten. Die Wohnung veräußerten sie innerhalb der durch das Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 auf 10 Jahre verlängerten Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit Wirkung zum 26.04.2004. In ihrer beim Beklagten am 23.09.2005 eingegangenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr errechneten die Kläger den Veräußerungsgewinn unter Ansatz nachstehender Anschaffungskosten, Abschreibungen sowie Werbungskosten, die zwischen den Parteien unstreitig sind: Veräußerungspreis 115.000,00 € Anschaffungskosten (283.003 DM) - 145.719,72 € Abschreibung (1996-2004) + 19.616,00 € Sonderabschreibung (1996-1998) + 72.860,00 € Werbungskosten: Vorfälligkeitsentschädigung - 15.034,33 € Amtsgericht - 141,00 € Notarkosten -128,18 € Veräußerungsgewinn 46.452,11 € Unter Hinweis auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhof vom 16.12.2003 (IX R 46/02) zur Frage der Verfassungswidrigkeit der Neuregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 beantragten die Kläger, den von ihnen ermittelten Veräußerungsgewinn nicht zu besteuern. Der Beklagte kam dem nicht nach. Er übernahm die Berechnung der Kläger und unterwarf den Veräußerungsgewinn nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG als sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der Einkommen-steuer. Die Einkommensteuer setzte er auf 12.026,00 € fest. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 17.01.2006 Bezug genommen. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger ruhte bis zur Entscheidung des BVerfG vom 07.07.2010 in den Verfahren 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05. Nachdem die Kläger das Einspruchsverfahren wieder aufgenommen hatten, beantragten sie beim Beklagten unter Bezugnahme auf die Entscheidung des BVerfG die Berücksichtigung eines anteiligen Veräußerungsgewinns in Höhe von 26.330 €, wobei die zeitanteilige Berücksichtigung der von den Klägern beanspruchten Sonderabschreibungen nicht im Streit steht. Den Gewinn errechneten sie wie nachstehend aufgeführt: Gesamtbesitzzeit: 89 Monate Besitzzeit nach dem 31.03.1999: 60 Monate Veräußerungspreis 115.000,00 € Anschaffungskosten (283.003 DM) -145.719,72 € Abschreibung (1996-2004) +19.616,00 € Sonderabschreibung (1996-1998) +72.860,00 € 61.756,28 € x 60/89 = 41.633,45 € Veräußerungskosten (Werbungskosten): Vorfälligkeitsentschädigung -15.034,33 € Amtsgericht -141,00 € Notarkosten -128,18 € - 15.303,51 € steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 26.329,94 €. Der Beklagte ging demgegenüber im Änderungsbescheid vom 06.10.2011 von einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 31.316 € aus. Die abziehbaren Veräußerungskosten errechnete er nach den Vorgaben des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.12.2010 (IV C 1-S 2256/07/10001:006, 2010/1015920, BStBl I 2011, 14 sowie der hierzu am 13.01.2011 ergangenen Verfügung der Thüringer Landesfinanzdirektion (S 2256 A - 24 - A 2.14) wie folgt: 15.303,51 € x 60/89 = 10.316,97 €. Zur Begründung führte er aus, der Veräußerungsgewinn sei zunächst unter Berücksichtigung der Werbungskosten zu ermitteln. Erst im Anschluss erfolge dann die Aufteilung des Veräußerungsgewinns nach steuerbarer und nichtsteuerbarer Besitzzeit. Folglich sei im Streitfall nur der Anteil als Werbungskosten zu berücksichtigen, der auf die Besitzzeit nach dem 31.03.1999 entfalle. Gegen die erfolglose Einspruchsentscheidung vom 11.07.2012 haben die Kläger am 06.08.2012 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgen. Zur Begründung tragen sie vor, die Vorfälligkeitsentschädigung sei nach dem objektiven Nettoprinzip ungekürzt als Werbungskosten zu berücksichtigen, weil diese erst in der steuerbaren Besitzzeit entstanden seien. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 17.01.2006 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 06.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.07.2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Veräußerungskosten in Höhe von 4.986,54 € festgesetzt wird sowie die Hinzuziehung ihrer Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung nimmt er auf die Ausführung in der Einspruchsentscheidung Bezug. Die Parteien haben gem. § 90 Abs. 2 FGO auf die mündliche Verhandlung verzichtet.