2 K 982/07

Leitsatz: Steht beim Verbrauch des Erdgases nicht die Abgasbehandlung sondern dessen Verbrennung im Vordergrund besteht bei richtlinienkonformer Auslegung für die in § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG geregelte thermische Abfallbehandlung und Abluftbehandlung, kein Entlastungsanspruch. Denn das verbrauchte Erdgas dient lediglich zur Vorbereitung und Aufrechterhaltung der Kremierung, bei der die thermische Energie des Erdgases als Prozesswärme benötigt wird. Denn ohne die durch das Verbrennen des Gases erzeugte Wärme könnten die Kremation und die Abluftbehandlung nicht ablaufen. Insoweit wird das Erdgas nicht, wie nach der Richtlinie erforderlich, als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zum Bestandteil eines Verfahrens, bei dem die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt (Rn.19) . Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat die nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG beantragte Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und Verfahren im Ergebnis zu Recht versagt. Der Anspruch scheitert bei richtlinienkonformer Auslegung des Gesetzes allerdings daran, dass die Klägerin das von ihr für die Kremation verwendete Erdgas in erster Linie zur Wärmeerzeugung nutzt und damit folglich, wie in der Richtlinie verlangt, nicht gleichzeitig zu anderen Zwecken "als Heizstoff verwendet". Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung verwendet worden sind. Die in der Norm geregelte Steuerentlastung beruht auf dem in nationales Recht umgesetzten Art. 2 Abs. 4 Buchstabe b Spiegelstrich 2 der Richtlinie 2003/96 /EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom (-EnergieStRL- ABL. L 316 vom 31.10.2003; vgl. Bundestagsdrucksache 16/1172, S. 44). In Art. 2 Abs. 3 EnergieStRL ist die Besteuerung insbesondere der zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff verwendeten Energieerzeugnisse angeordnet. Lediglich Energieerzeugnisse, die nicht als Kraft- oder Heizstoffe verwendet werden, sind nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 1. Anstrich vom Anwendungsbereich der Richtlinie ausgenommen. Auf diese Ausnahme, mit der der nationale Gesetzgeber u. a. den in § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG geregelten Steuerentlastungstatbestand rechtfertig (vgl. die Gesetzesbegründung zu § 51 in BT-Drucksache 16/1172 S. 44), kann sich die Klägerin jedoch nicht berufen, da das von ihr genutzte Erdgas i. S. von Art. 2 Abs. 3 der EnergieStRL als Heizstoff verbraucht wird. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zu dem ebenfalls in der der Energiesteuerrichtlinie vorangehenden Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19.10.1992 (Mineralölsteuerstrukturrichtlinie) benutzten Begriff „Verbrauch als Heizstoff“, ist dieser, abweichend von der bis zum Ergehen des Urteils ausgeübten nationalen Auslegung, so zu verstehen, dass er sich "auf alle die Fälle bezieht, in denen Mineralöle verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den diese thermische Energie bei einem chemischen oder industriellen Prozess übertragen wird" (EuGH-Urteil vom 29.04.2004 C-240/01, Sammlung der Entscheidungen -Slg.- 2004, I-4733). Diesem Begriffsverständnis hat sich der Bundesfinanzhof auch für das EnergieStG im Urteil vom 28.10.2008 VII R 6/08 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2009, 291) ausdrücklich angeschlossen. Die in der Rechtsprechung des EuGH zur Auslegung von Art. 2 Abs. 2 RL 92/81/EWG entwickelten Grundsätze gelten somit gleichermaßen für das Energiesteuergesetz. Unter Hinweis auf die Systematik der Richtlinie verweist der BFH darauf, dass beim Einsatz eines Energieerzeugnisses unter Ausnutzung der erzeugten thermischen Energie zur Umwandlung oder Vernichtung eines anderen Stoffes davon auszugehen sei, dass das Energieerzeugnis nicht zugleich für andere Zwecke als als Heizstoff i. S. von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 1. Anstrich EnergieStRL verwendet werde. Sofern das Energieerzeugnis ausschließlich als Heizstoff unter Ausnutzung der dadurch erzeugten Wärme verwendet werde, unterliege es der EnergieStRL. Der nationale Gesetzgeber müsse diesen Verbrauch besteuern. Eine richtlinienkonforme Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen habe sich an den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie und an der Rechtsprechung des EuGH zu orientieren. Unter Beachtung des Vorrangs des Gemeinschaftsrechts gegenüber dem nationalen Recht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.10.2008 X R 15/08, BFH/NV 2009, 559 m. w. N.) besteht bei richtlinienkonformer Auslegung für die in § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG geregelte thermische Abfall- und Abluftbehandlung, bei der zur Reaktion und Reaktionserhaltung Wärme eingesetzt wird, die durch Verheizen von Energieerzeugnissen, - hier Erdgas - gewonnen wird, kein Entlastungsanspruch. Im Streitfall steht nicht - wie die Klägerin meint - beim Verbrauch des Erdgases die Abgasbehandlung, sondern dessen Verbrennung im Vordergrund. Sie betreibt letztlich, wie bei jeder anderen Verbrennung von Mineralöl oder Kohle auch, mit dem Verbrauch des Erdgases eine sog. Redoxreaktion, bei der Energie freigesetzt wird. Insoweit führt die Klägerin mit dem Erdgas weder ein Verfahren mit zweierlei Verwendungszeck noch die ausdrücklich vom Anwendungsbereich der EnergieStRL ausgenommen chemische Reduktion, Elektrolysen oder metallurgische Prozesse aus (Art. 2 Abs. 4 Buchstabe b 2. Anstrich EnergieStRL). Das verbrauchte Erdgas dient lediglich zur Vorbereitung und Aufrechterhaltung der Kremierung, bei der die thermische Energie des Erdgases als Prozesswärme benötigt wird. Denn ohne die durch das Verbrennen des Gases erzeugte Wärme könnten die Kremation und die Abluftbehandlung nicht ablaufen. Insoweit wird das Erdgas nicht, wie nach der Richtlinie erforderlich, als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zum Bestandteil eines Verfahrens, bei dem die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt (so ausdrücklich: BFH-Urteil vom 28.10.2008 VII R 6/08, a.a.O). Mithin verheizt die Klägerin mit dem Erdgas ein Energieerzeugnis. Das Verheizen ist jedoch unabhängig von seinem Zweck wegen der insoweit entgegenstehenden EnergieStRL nicht nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG begünstigungsfähig. Deshalb kann es dahinstehen, ob und welche der einzelnen Abläufe einer Kremation überhaupt nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG tatbestandlich sein können. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen einer Vielzahl vergleichbarer Verfahren zuzulassen § 115 Abs. 2 FGO. Streitig ist, ob für das in Feuerbestattungsanlagen verbrauchte Erdgas eine Steuerentlastung zu gewähren ist. Die Klägerin betreibt eine Feuerbestattungsanlage nach § 22 des Thüringer Bestattungsgesetzes. Die Anlage besteht aus zwei mit Erdgas betriebenen Etageneinäscherungsöfen. Bestandteile des einzelnen Einäscherungsofens ist u. a. jeweils durch eine Drehplatte getrennte Haupt- und Nebenbrennkammer, eine von der Nebenbrennkammer durch eine Drehplatte getrennte Ascheentnahme sowie eine Abluftreinigungs- und Filteranlage. Im Hauptbrennraum, auch Muffel genannt, im Unterofen und im Abluftkanal sind drei Gasbrenner mit einer Leistung von 350 Kilowatt (kW), 50 kW und 350 kW installiert. Der Brenner des Hauptbrennraums wärmt die Brennkammer vor, damit sich der eingesargte Leichnam selbst entzündet (sog. stille Verbrennung). Um einen vollständigen Ausbrand der organischen Restsubstanzen zu gewährleisten, mineralisiert der Brenner des Unterofens die abgekippten Aschereste anschließend bei einer Nachverbrennung. Der Brenner im Abluftkanal erhitzt die Abluft nochmals, um den von der 27. Verordnung zur Durchführung des Bundes-Immissionsschutzgesetzes (Verordnung über Anlagen zur Feuerbestattung - 27. BlmschV) vorgegebenen Emissionsgrenzwerten zu entsprechen. Den Erdgasverbrauch für die beiden Brenner im Unterofen und im Abluftkanal erfasst die Klägerin separat vom übrigen Gasverbrauch durch einen eigenen Gaszähler. Unter Geltung des Mineralölsteuergesetzes hatte der Beklagte das in der Anlage verbrauchte Erdgas, soweit es nicht zum Vorheizen der Einäscherungsöfen eingesetzt worden war, als zu steuerfreien Zwecken verwendet anerkannt und der Klägerin anteilig die Mineralölsteuer nach § 25 Abs. 1 Nr. 4 Mineralölsteuergesetz (MinöStG) i. V. m. § 47 Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung (MinöStV) vergütet. Für den hier streitigen Zeitraum August 2006 bis März 2007 beantragte die Klägerin für 412,09 Megawattstunden (MWh) Gas (08.- 09.2006 109,303 MWh, 10.- 12.2006 141,928 MWh und 01.- 03.2007 106,859 MWh) Entlastung von der Energiesteuer nach dem ab dem 01.08.2006 geltenden § 51 Abs. 1 Nr. 2 Energiesteuergesetz (EnergieStG) über einen Gesamtbetrag in Höhe von 2.266,48 €. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Anträge auf Blatt 5 bis 7 der Akten des HZA Bezug genommen. Die Anträge lehnte der Beklagte mit dem am 09.07.2007 zur Post gelangten Bescheid vom 06.07.2007 unter Hinweis darauf ab, dass die Verbrennung von Leichen keine thermische Abfall- und Abluftbehandlung darstelle. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 10.10.2007, zu Post gelangt am 12.10.2007, hat die Klägerin am 07.11.2007 Klage erhoben, mit der sie weiterhin ihr Begehren auf Vergütung der Energiesteuer verfolgt. Zur Begründung führt sie sinngemäß aus: Die zweite und die dritte Stufe der Kremation beinhalten eine aus Luftreinhaltungsgründen gesetzlich vorgeschriebene thermische Abfall- und Abluftbehandlung, die vergütungsberechtigt sei. Da die bei der Einäscherung entstandenen Reststoffe und das Abgas erheblich mit Schadstoffen belastet seien, erfolge zur Schadstoffminimierung sowohl bei der Mineralisierung der Aschereste im Unterofen und bei einer Nachverbrennung des Abgases eine Redoxbehandlung. Beide Stufen stellten somit eine thermische Nachbehandlung dar, die nach dem Immissionsschutzrecht zur Minimierung giftiger Furane und Dioxine zwingend sei. Folglich beinhalte die Abgasbehandlung in der Anlage eine thermische Abfall- und Abluftbehandlung im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG. Dem Abgas komme unbeschadet des postmortalen Persönlichkeitsrechts auch Abfalleigenschaft i. S. des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (KrW/AbfG) zu, sodass die Argumentation des Beklagten leerlaufe, wonach sie mit dem eingesetzten Erdgas keine Abfall- und Abluftbehandlung unterhalte. Die Klägerin beantragt, den Ablehnungsbescheid der Beklagten vom 06.07.2007, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2007, dahingehend zu ändern, dass für den Zeitraum August 2006 bis März 2007 eine Steuerentlastung in Höhe von insgesamt 2.266,48 € festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Anders als das bis zum 31.07.2006 geltenden Mineralölsteuergesetz, das die Verwendung von versteuertem Erdgas nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 a MinöStG bereits dann begünstigt habe, wenn es zu anderen Zwecken als zum Verheizen verwendet worden sei, erfordere § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG für die Steuerentlastung nunmehr die Verwendung des Energieerzeugnisse zu zweierlei Zwecken, nämlich zur thermischen Abfall- und Abluftbehandlung. Den Begriff "Abfall" habe der Gesetzgeber in § 3 Abs. 1 KrW/AbfG definiert. Tote menschliche Körper würden hierunter nicht erfasst. Eine für den Vergütungsanspruch nötige Abfallbeseitigung führe die Klägerin nicht durch. Dies lasse sich auch nicht aus der Existenz der Siebzehnten Verordnung zur Durchführung des Bundes- Immissionsschutzgesetzes (Verordnung über die Verbrennung und die Mitverbrennung von Abfällen - 17. BlmSchV) sowie der Siebenundzwanzigsten Verordnung zur Durchführung des Bundes-Immissionsschutzgesetzes (Verordnung über Anlagen zur Feuerbestattung - 27. BlmSchV) und dem Leichen- und Bestattungsrecht der Bundesländer folgern. In diesem Sinne führe die Kommission zur Reinhaltung der Luft im Verein Deutscher Ingenieure (VDI) - Normenausschuss, Ausschuss Einäscherungsanlagen auf Seite 6 der VDI Richtlinie 3891 (VDI/DIN-Handbuch Reinhaltung der Luft, Band 3) aus: ... „Die besondere Aufgabenstellung der Einäscherungsanlagen wie auch die sich daraus ergebende Zweckbindung dieser Einrichtungen verbieten jede anderweitige Nutzung oder rechtliche Gleichstellung mit anderen der Entsorgung auf den verschiedensten Gebieten dienenden technischen Anlagen."... Die Betrachtung eines toten menschlichen Körpers als Abfall bzw. als Abfall im erweiterten Sinne entspräche überdies nicht den herkömmlichen abendländischen Anschauungen und Erwartungshaltungen in Bezug auf eine pietätvolle Totenfürsorge und den damit verbundenen religiösen oder weltanschaulichen Brauchtum. Die Klage scheitere selbst dann, wenn der Entlastungsanspruch dem Grunde nach für die zur Abluftbehandlung benötigte Energiemenge bestehe. Denn die Klägerin habe die Voraussetzungen des § 95 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) nicht gewahrt. Die ausschließlich für die Abluftbehandlung, zu der wenn überhaupt nur die letzte Stufe des Vorgangs zähle, benötigte Energiemenge sei durch die gemeinsame Erfassung nicht mehr feststellbar.